T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2022/2991
Karar No : 2023/3556
TEMYİZ EDENLER :1-(DAVALI) … Vergi Dairesi Müdürlüğü
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
2-(DAVACI) ... Tur. San. ve Tic. A.Ş.
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem:Davacı şirket adına, mülkiyeti şirket ortağına ait kiraladığı arsa üzerine inşa ederek yapım bedelini özel maliyet olarak itfa ettiği fabrika binasının kira süresinin bitiminde emsal bedel üzerinden kiralayana devredilmesi gerektiği halde bu işlemin yapılmaması nedeniyle gelir (stopaj) vergisi matrahının eksik beyan edildiğinden bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2016/Mart dönemi için re'sen tarh edilen gelir (stopaj) vergisi ve kesilen bir kat vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, … sayılı kararıyla; davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda, davacı şirketin 2016 yılı işlemlerinin incelenmesi sırasında ibraz edilen kira sözleşmesi ve şirket yetkililerinin beyanına göre mülkiyeti şirket ortağına ait olan arsanın ve üzerindeki 3 katlı binanın (297,12 m2) 10 yıllığına kiralandığının tespit edildiği, arsa üzerine mükellef tarafından, 3.492,70 m2 ve 3.619,50 m2'lik yeni binalar inşa ettirilerek yapım bedelinin özel maliyet bedeli olarak 2.556.362,53 TL bedelle aktife alındığı ve kalan kira süresinde itfa edildiği, ilk kira süresinin sonradan uzatılması halinde, irat sahibi fiilen tasarruf imkanına kavuşmamakla birlikte yapılan ilave kıymetlerin başlangıçta tespit edilen kira süresinin dolduğu tarihte aynen tahsil edilmiş kabul edilmesi gerektiğinden kiralık arsa üzerine inşa edilen fabrika binasının, kira süresinin sonunda kiralayan tarafından ayın olarak tahsil edilmiş gayrimenkul sermaye iradı olmasına karşın mükellef tarafından gelir vergisi kesintisi yapılmadığı, şirket yetkilisinin bu hususa ilişkin olarak ifadesinde; “Bu işyeri 2006 yılının Mart ayında kiralanmış olup bahsettiğiniz gibi üzerine özel maliyet harcamaları yapılmış yani yeni bina ve eklemeler yapılmış ve aktifleştirilmiştir. Kira müddeti 10 yıl idi. Ama kira müddetinin bitmesine müteakip 2016 yılında yeniden 10 yıllığına uzatılmıştır. Ancak aktifleştirilen özel maliyet bedelleri ile ilgili şirket ortağı ile herhangi bir işlem yapılmamıştır. Bunun dışında konuyla ilgili eklemek istediğim bir şey yoktur.” şeklinde beyanda bulunduğu, Gelir Vergisi Kanunun 72. maddesi gereği ayın olarak tahsil edilen kiraların Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre emsal bedeli ile paraya çevrileceği, dolayısıyla, 2008 ve müteakip yıllarda toplamda 2.556.362,53 TL bedelle fabrika binası özel maliyet bedeli olarak aktife alınan iktisadi kıymetin, kira süresinin bitim tarihi olan 2016 yılının Mart ayı itibariyle Vergi Usul Kanunu'nun 267. maddesi hükümlerine göre tespit edilecek emsal bedelinin hem Gelir Vergisi Kanunu'nun 94/5-a maddesi uyarınca yapılacak vergi tevkifatına hem de katma değer vergisine matrah teşkil etmesi gerektiği, yasa koyucu tarafından ayın olarak tahsil edilen kira gelirinin parasal değerinin ve vergi matrahının tespiti konusunda genel ve objektif bir yöntem belirlendiği, üstelik takdir komisyonu tarafından belli edilen değerin kesin bir değer olmayıp ilgililerin tespit edilen değere karşı itiraz haklarının bulunduğu, müfettişlikçe yapılan talep üzerine, İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı 4 No.lu Takdir Komisyonu'nun söz konusu fabrika binasının 2016 yılı emsal bedelini arsa payı hariç 4.750.000,00 TL olarak tespit ettiği, buna göre kiralayan tarafından elde edilmiş sayılan gayrimenkul sermaye iradı tutarı olan 4.750.000,00 TL'nin net tutar olarak esas alınması ve bu tutar brüte iblağ edilerek (4.750.000/0,80) 5.937.500 TL brüt tutar üzerinden %20 oranında (5.937.500*0,20) 1.187.500 TL gelir vergisinin, 2016 yılı Mart ayı için arsa sahibinin gelir vergisine mahsup edilmek üzere, mükellef kurum adına re'sen tarh edilmesi ve ayrıca tarh edilecek vergi üzerinden bir kat vergi ziyaı cezası kesilmesi ve özel maliyet olarak itfa edilen fabrika binasının, kira süresinin bitim tarihi olan 2016 yılında, aynı zamanda arsa sahibi de olan şirket ortağına katma değer vergisi hariç 5.937.500,00 TL bedelle devredilmesi gerekirken bu işlemin yapılmaması dolayısıyla şirket adına, 213 sayılı Kanunun 353/1.maddesi uyarınca 110.000,00 TL özel usulsüzlük cezası kesilmesi gerektiği sonucuna varıldığının belirtildiği, ayın olarak tahsil edilen kiraların da Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre emsal bedeli ile paraya çevrileceğinden emsal bedelin birinci sırada “ortalama fiyat esası”, ikinci sırada “maliyet bedeli esası” ve üçüncü sırada “takdir esasına" göre belirleneceği, vergi inceleme raporunda, her ne kadar ilk iki sırada belirtilen usulün uygulanamayacağı kanaati ile takdir komisyonundan emsal bedeli belirlenmesinin istenildiği ve bu tutar brüte iblağ edilerek brüt tutar üzerinden %20 stopaj kesintisi yapılması gerektiği belirtilmişse de, yasa gereği emsal bedel takdiri yoluna gidilebilmesi için gerçek bedelin olmaması, bilinmemesi veya doğru olarak tespit edilememesi gerektiği, tarhiyata konu işlemin sebebi olan ve davacı tarafından inşa edilen fabrikanın, 10 yıllık taşınmaz kirası karşılığı olarak bedelsiz devri işleminde, ilgili binanın inşaat maliyetinin hesaplanması mümkünken idarece bu husus dikkate alınmayarak takdir komisyonu marifetiyle emsal bedel belirlendiği, nitekim davacı şirket tarafından fabrika binası için özel maliyet bedeli olarak toplamda 2.556.362,53 TL bedelle aktife alınarak kalan kira süresinde de itfa edildiği, buna göre itfa edilen fabrika binası için yapılan harcamaların tamamının 2.556.362,53 TL olduğu ve yapılan yapının bu maliyetinin davacı şirketin kayıtları ile sabit olduğu, yapılan kayıtların yanlış/usulsüz olduğu veya yapının maliyetinin farklı tutarda olduğuna ilişkin herhangi bir eleştiri getirilmediği ve araştırmada da bulunulmadığı dikkate alındığında, davacı tarafından yapılan yapının bu maliyet tutarı dikkate alınarak gelir vergisi matrahının tespiti ve bu doğrultuda tarhiyat yapılması gerekirken takdir komisyonunca belirlenen tutar dikkate alınarak yapılan dava konusu cezalı tarhiyatın fazlaya ilişkin kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varıldığı, özel usulsüzlük cezası yönünden ise; olayda davacı tarafından kiraladığı arsa üzerinde fabrika binası yapılmasının söz konusu olduğu, davacı şirket tarafından kiralayana satılan herhangi bir emtia ya da verilen bir hizmet ya da yapılan bir işin söz konusu olmadığı, sadece yasa gereği emsal kira bedeli hesaplandığından, olayda fatura düzenlenmesi gereken bir işlemi bulunmayan davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varıldığı gerekçesiyle davanın kısmen kabulüne kısmen reddine, bir kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisinin yukarıda açıklanan şekliyle belirlenen matrahın fazlasına isabet eden kısmının ve özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi Kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı ve davacı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek istinaf başvurularının reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:
DAVACININ İDDİALARI:Kiralanan arsa üzerine ilk inşa edilen binanın yapımına 2012 yılında başlandığı bu binanın 2013 yılında tamamlanarak yapı kullanma izin belgesinin 01/10/2013 tarihinde alındığı, inşasına 2015 yılında başlanan binanın ise 2017 yılında tamamlanıp yapı kullanma izin belgesinin 24/03/2017 tarihinde alındığından vergi inceleme raporunda inşa edilen binaların 2016 yılında yenilenen kira kira kontratı ile arsa sahibine devir edildiğinin kabul edilmesinin hatalı olduğu, inşa edilen binaların arsa sahibine devir edildiği kabul edilecek ise devir tarihinin tesisler tamamlanıp cins tashihinin yapıldığı veya fiilen kullanılmaya başlandığı tarih olarak kabul edilmesi gerektiği, buna göre ilk yapının 2013 yılında tamamlanması nedeniyle devir tarihinin 2013 yılı ikinci yapının 2017 yılında tamamlanması nedeniyle devir tarihinin 2017 yılı olarak kabul edilmesi gerektiği, ancak vergi incelemesinde inşa edilen binaların 2016 yılında tamamlandığı varsayımı ile 2016 yılı için tarirhiyat önerilmesinin hukuka aykırı olduğu, verginin zamanaşımına uğradığı, arsa sahibine devir edilen bir bedel ve ödeme yapılmadığından vergiyi doğuran olayın gerçekleşmediği iddasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.
DAVALININ İDDİALARI:Davacı şirket hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuyla tespit edilen hususlara istinaden tesis edilen işlemlerde hukuka aykırılık bulunmadığı iddiasıyla kararın aleyhe kısmının bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Uyuşmazlıkta, vergiyi doğuran olayın kiracı tarafından gayrimenkulü genişletecek veya iktisadi değerini devamlı suretle artıracak şekilde gayrimenkule ilave edilmiş kıymetlerin, kira müddetinin hitamında bedelsiz olarak kiralayana devrolunmasının vuku bulmasına bağlı olması nedeniyle kiracı ve kiralayan arasındaki muamelelerin gerçek mahiyeti esas alınarak kira müddetinin geçmesiyle tarafların kira ilişkisine son verdiğinin ve kiracı tarafından ilave edilmiş kıymetlerin bedelsiz olarak kiralayana devrolunduğunun maddi delilerle somut olarak ortaya konulması gerekirken, bu hususa riayet edilmeksizin verginin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak amacından uzak varsayım ve eksik inceleme dayanılarak düzenlendiği anlaşılan vergi inceleme raporuna istinaden yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varıldığından, davacının temyiz isteminin kabulü, davalının temyiz isteminin reddi ile Bölge İdare Mahkemesi kararının, cezalı tarhiyatın özel maliyet bedeline isabet eden kısmının bozulması, özel maliyet bedeli fazlasına isabet eden kısmı ile özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmında ise sonucu itibariyle hukuka aykırılık bulunmadığından bu kısımlarının açıklanan nedenlerle onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:Davacı şirket adına, mülkiyeti şirket ortağına ait kiraladığı arsa üzerine inşa ederek yapım bedelini özel maliyet olarak itfa ettiği fabrika binasının kira süresinin bitiminde emsal bedel üzerinden kiralayana devredilmesi gerektiği halde bu işlemin yapılmaması nedeniyle gelir (stopaj) vergisi matrahının eksik beyan edildiğinden bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2016/Mart dönemi için re'sen tarh edilen gelir (stopaj) vergisi ve kesilen bir kat vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması hâlinde, ispat külfetinin, bunu iddia eden tarafa ait olduğu ifade edilmiştir.
Aynı Kanun’un 30. maddesinin 1. fıkrasında re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt, belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hâllerde, takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi inceleme yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, 134. maddesinde de vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu düzenlenmiştir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunun 72. maddesinde, "Gayrimenkul sermaye iratlarında, gayrisafi hasılat, 70 inci maddede yazılı mal ve hakların kiraya verilmesinden bir takvim yılı içinde o yıla veya geçmiş yıllara ait olarak nakten veya aynen tahsil edilen kira bedellerinin tutarıdır. Ayın olarak tahsil edilen kiralar, Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre emsal bedeli ile paraya çevrilir. Kiracı tarafından gayrimenkulü genişletecek veya iktisadi değerini devamlı suretle artıracak şekilde gayrimenkule ilave edilen kıymetler, kira müddetinin hitamında bedelsiz (Kıymetlerin emsal bedelinden düşük değerle devri halinde, aradaki fark bedelsiz devir sayılır.) olarak kiralayana devrolunduğu takdirde, mezkür kıymetler kiralıyan bakımından, bu tarihte aynen tahsil olunmuş addolunur,... kuralına, 73.maddesinde ise "Kiraya verilen mal ve hakların kira bedelleri emsal kira bedelinden düşük olamaz. Bedelsiz olarak başkalarının intifaına bırakılan mal ve hakların emsal kira bedeli, bu mal ve hakların kirası sayılır. Bina ve arazide emsal kira bedeli, yetkili özel mercilerce veya mahkemelerce takdir veya tespit edilmiş kirası, bu suretle takdir veya tespit edilmiş kira mevcut değilse Vergi Usul Kanununa göre belirlenen vergi değerinin % 5'idir. Diğer mal ve haklarda emsal kira bedeli, bu mal ve hakların maliyet bedelinin, bu bedel bilinmiyorsa, Vergi Usul Kanununun servetlerin değerlenmesi hakkındaki hükümlerine göre belli edilen değerlerinin % 10'udur." kuralına yer verilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarıda yer verilen kuralların değerlendirilmesinden, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas alınması gerektiği, gerçek mahiyetin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması hâlinde, ispat külfetinin, bunu iddia eden tarafa ait olduğu, re'sen vergi tarhının, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt, belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hâllerde, takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi inceleme yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh edilmesi olduğu, vergi incelemesinden maksadın ise ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu, gayrimenkul sermaye iratlarında, gayrisafi hasılatın, Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde yazılı mal ve hakların kiraya verilmesinden bir takvim yılı içinde o yıla veya geçmiş yıllara ait olarak nakten veya aynen tahsil edilen kira bedelleri tutarı olduğu, ayın olarak tahsil edilen kiraların, Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre emsal bedeli ile paraya çevrileceği, kiracı tarafından gayrimenkulü genişletecek veya iktisadi değerini devamlı suretle artıracak şekilde gayrimenkule ilave edilen kıymetlerin, kira müddetinin hitamında bedelsiz olarak kiralayana devrolunduğu takdirde, mezkür kıymetler kiralıyan bakımından, bu tarihte aynen tahsil olunmuş addolunacağı, kıymetlerin emsal bedelinden düşük değerle devri halinde ise aradaki farkın bedelsiz devir sayılacağı, kiraya verilen mal ve hakların kira bedellerinin emsal kira bedelinden düşük olamayacağı, bedelsiz olarak başkalarının intifasına bırakılan mal ve hakların emsal kira bedelinin, bu mal ve hakların kirası sayılacağı, bina ve arazide emsal kira bedelinin, yetkili özel mercilerce veya mahkemelerce takdir veya tespit edilmiş kira bedeli mevcut değilse Vergi Usul Kanununa göre belirlenen vergi değerinin % 5'inin kira bedeli olduğu anlaşılmaktadır.
Olayda,cezalı tarhiyatın dayanağı … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporunda, mülkiyeti şirket ortağına ait 01/03/2006 başlangıç tarihli kira sözleşmesi ile kiralanan arsa üzerine inşa edilerek yapım bedelinin özel maliyet olarak itfa edilen fabrika binasının kira süresinin bitiminde 2016/Mart döneminde emsal bedeli üzerinden devredilmesi gerektiği halde devir işleminin yapılmamasının vergiyi doğuran olaya etkisi olmadığının kabulüyle hesaplanan matrah farkı üzerinden cezalı tarhiyat yapılmış ise de, uyuşmazlıkta vergiyi doğuran olayın kiracı tarafından gayrimenkulü genişletecek veya iktisadi değerini devamlı suretle artıracak şekilde gayrimenkule ilave edilmiş kıymetlerin, kira müddetinin hitamında bedelsiz olarak kiralayana devrolunmasının vuku bulmasına bağlı olması nedeniyle kiracı ve kiralayan arasındaki muamelelerin gerçek mahiyeti esas alınarak kira müddetinin geçmesiyle tarafların kira ilişkisine son verdiğinin ve kiracı tarafından ilave edilmiş kıymetlerin bedelsiz olarak kiralayana devrolunduğunun somut olarak ortaya konulması gerekirken, bu hususa riayet edilmeksizin verginin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak amacından uzak varsayım ve eksik incelemeye dayanılarak düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden yapılan cezalı tarhiyata karşı açılan davayı yazılı gerekçe ile kısmen reddeden Vergi mahkemesi kararına yönelik davacının istinaf başvurusunun reddine hükmeden Bölge İdare Mahkemesi kararının bu kısmında yasal isabet görülmemiştir.
Bu durumda, Bölge İdare Mahkemesi kararının, cezalı tarhiyatın özel maliyet bedeli fazlasına isabet eden kısmı ile özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık, cezalı tarhiyatın özel maliyet bedeline isabet eden kısmında ise hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin kabulüne, davalının temyiz isteminin reddine,
2. … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, cezalı tarhiyatın özel maliyet bedeline isabet eden isabet eden kısmının BOZULMASINA, cezalı tarhiyatın özel maliyet bedeli fazlasına isabet eden kısmı ile özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının yukarıda yazılı gerekçe ile ONANMASINA,
3. Bozulan kısım yönünden yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 10/10/2023 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.