Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2022/3112 E. , 2022/4861 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2022/3112
Karar No : 2022/4861
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : …Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirket adına re'sen tarh edilen 2013 yılı vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen …tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; dar mükellef kurumlar adına vergi mükellefiyeti tesis edilebilmesi için, dar mükellef kurumların 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine uygun olarak Türkiye'de iş yerlerinin bulunması veya daimî temsilcilerinin bulunması gerektiği ve de söz konusu kurumlar tarafından bu iş yerlerinde veya bu temsilciler vasıtasıyla yapılan işlerden elde edilen ticarî kazançlarının olması gerektiği anlaşılmakta olup, davacı şirketin Türkiye'de çevrim içi rezervasyon hizmeti faaliyetinde bulunduğu ve bu faaliyetini icra ettiği ... internet sitesinin, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 156. maddesi uyarınca "ticari, sınai zirai veya mesleki bir faaliyetin icrasına tahsis edilen veya bu faaliyetlerde kullanılan yer" olduğu, yani söz konusu internet adresinin iç hukuktaki düzenlemeler karşısında "işyeri" olarak kabul edilmesinin mümkün olmadığı, iç hukukta belirlenen işyeri tanımının "elektronik ortamda işyeri"ni de kapsayacak şekilde yorum ve kıyas yoluyla genişletilmesinin başta Anayasa olmak üzere mevcut yasal düzenlemelere de aykırı olduğu, diğer taraftan davalı idare tarafından her ne kadar davacı şirkete destek hizmetleri sunan, Türkiye'de yerleşik olan ... Destek Hizmetleri Ltd. Şti.'nin davacı şirketin daimi temsilci olduğu iddia edilmişse de, anılan kurumun davacı şirkete yalnızca teknik destek hizmeti verdiği, bunun dışında davacı kurum adına hareket ederek davacı kurum adına müşterilere hizmet vermesi, ücret tahsil etmesi v.b. durumunun söz konusu olmadığı, dolayısıyla bahse konu kurumun davacı şirketin daimi temsilcisi olarak kabulüne olanak bulunmadığı, davacı şirketin Türkiye'deki veya yurtdışındaki müşterilerine Türkiye'de sunduğu ve Türkiye'deki otel v.b. işletmelerden komisyon geliri elde ettiği konaklama hizmeti rezervasyonuna ilişkin hizmetleri nedeniyle yapılan tarhiyatta hukuka uyarlılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacı şirket hakkında yapılan iş ve işlemlerin yerinde ve yasal olduğu, Hollanda mukimi olan ve Türkiye'de dar mükellef statüsünde bulunan davacı şirketin, Türkiye'de elde ettiği gelirin Türkiye'de işyeri bulunması ve daimi temsilci bulundurması nedeniyle dar mükellef olarak vergilendirilmesi gerektiği, … Türkiye üzerinden sabit bir işyeri marifetiyle sunmuş olduğu çevrim içi rezervasyon hizmeti karşılığında ticari kazanç elde ettiği, dolayısıyla dijital ve sabit işyeri bulunduğu, Türkiye ile Hollanda arasında imzalanan ÇVÖA ve diğer OECD düzenlemeleri dikkate alındığında, davacı şirketin Türkiye'den elde ettiği kazancın vergilendirilmesinde hukuken engel bir durumun bulunmadığı, yapılan tarhiyatların hukuka uygun olduğu, dolayısıyla hukuka aykırı olan kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Müvekkili firma olan ...'nin Hollanda kanunlarına göre Hollanda'da kurulmuş ve işyeri adresi de Amsterdam/Hollanda olan bir şirket olduğu, müvekkilinin birçok ülkede konaklama yerlerinin odalarını rezervasyonu için internet sitesi üzerinden bir çevrim içi rezervasyon sistemi işlettiği, somut olay bakımından öncelikli uygulanması gereken mevzuat olan Çifte Vergiyi Önleme Anlaşması hükümlerinin ve 213 sayılı VUK'nun 156. maddesinin "dijital işyeri" kavramını barındırmadığının açık olduğu, internet sitesinin farazi olarak "elektronik veya dijital işyeri" adı verilerek işyeri olarak kabul edilmesinin mümkün olmadığı, müvekkil firmanın söz konusu çevrim içi rezervasyon sistemi işletimi faaliyetini ... ile yurt dışında sunduğu ve Türkiye'de herhangi bir sunucusu (server) bulunmadığı, bu hizmetler karşılığı müvekkil firmanın komisyon geliri elde ettiği, söz konusu gelirin müvekkil firmanın Türkiye'de bulunan bir işyeri veya daimi temsilcisi vasıtasıyla elde edilmediği, vergi inceleme elemanınca müvekkil firmanın Türkiye'de ki sabit işyeri/daimi temsilcisi olduğu iddia edilen … Türkiye'nin Destek Şirketlerinin bir ayağı olduğu, müvekkil firma ile imzalanan hizmet sözleşmesi kapsamında destek hizmeti sunduğu, … Türkiye'nin müvekkil firmanın temsilcilik ofisi veya şubesi olmadığı gibi halka (müşterilere) açık olmadığı, … Türkiye'nin müvekkil firmaya destek hizmeti sunduğu, kararda müvekkili şirket adına tesis edilen mükellefiyetin iptali istemi için açılan davada verilen kararın bu dosya için emsal olamayacağı, kararda, müvekkil firma tarafından sunulan hizmetin Türkiye sınırları içerisinde verildiği ve bu hizmetten yararlananların da ülke sınırları içerisinde bulunan kişiler olduğu gerekçesinin hukuki dayanaktan yoksun olduğu, müvekkili hakkında önceki dönemlere ilişkin yapılan tarhiyatlara karşı açılan davaların müvekkili lehine sonuçlandığı, müvekkilinin Çifte Vergiyi Önleme Anlaşması gereğince Türkiye'de vergilendirilemeyeceği, müvekkilinin KDV mükellefiyeti bulunmadığı için tarhiyat yapılamayacağı, KDV'nin muhatabının müvekkili şirketin hizmet verdiği konaklama birimleri olduğu, dolayısıyla konaklama birimlerinin KDV II Beyannamesi ile vergisel sorumluluklarını yerine getirmemesi yada eksik yerine getirmesi nedeniyle müvekkilinin sorumlu tutulamayacağı, yapılan tarhiyatların hukuka aykırı olduğu, temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Uyuşmazlığın, Hollanda mukimi olan ve Türkiye'de dar mükellef statüsünde bulunan davacı şirketin, Türkiye'de elde ettiği gelirin Türkiye'de işyeri bulunması ve daimi temsilci bulundurması nedeniyle dar mükellef olarak vergilendirilmesi gerektiğinden bahisle re'sen yapılan tarhiyata karşı açılan dava olduğu anlaşılmaktadır.
Uyuşmazlığın çözümünde uygulanması gereken mevzuat bakımından, Türkiye Cumhuriyeti İle Hollanda Krallığı Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşması'nda ve iç hukukumuzda esas alınan kriterlerin ve bu kriterlere yüklenen anlamların farklı olduğu dikkate alındığında, vergilendirmenin doğrudan mülkiyet hakkını ilgilendirmesi sebebiyle temel hak ve özgürlüklere ilişkin olması ve T.C. Anayasası'nın 90. maddesine göre Anlaşma hükümlerinin uygulanması gerekmektedir.
Anlaşma'nın "Kişilere İlişkin Kapsam" başlıklı 1. maddesinde, bu Anlaşma Devletlerden birinin veya her ikisinin mukimi olan kişilere uygulanacağı, "Kavranan Vergiler" başlıklı 2. maddesinde, bu anlaşmanın, hangisinde ne şekilde alındığına bakılmaksızın, Devletlerden birinin namına veya onun politik alt bölümleriyle mahalli idarelerinin namına gelir üzerinden alınan vergilere uygulanacağı ve anlaşmanın uygulanacağı şu anda geçerli olan vergilerin özellikle, Türkiye'de gelir vergisi, kurumlar vergisi ve savunma sanayii destekleme fonu olduğu; "Mukim" başlıklı 4. maddesinde, bu Anlaşmanın amaçları bakımından, "Devletlerden birinin mukimi" teriminin, o Devletin mevzuatı gereğince, ikametgah, ev, kanuni merkez, iş merkezi veya benzer yapıda diğer herhangi bir kriter nedeniyle vergi mükellefiyeti altına giren kişi anlamına geleceği, "işyeri" başlıklı 5. maddesinin 1. fıkrasında, bu Anlaşmanın amaçları bakımından "işyeri" terimi, bir teşebbüsün işinin tamamen veya kısmen yürütüldüğü işe ilişkin yer anlamına geldiği, "Ticari Kazançlar" başlıklı 7. maddesinin 1. fıkrasında da, Devletlerden birinin bir teşebbüsüne ait kazanç, söz konusu teşebbüs diğer Devlette yer alan bir işyeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunmadıkça, yalnız ilk bahsedilen Devlette vergilendirileceği, eğer teşebbüs yukarıda bahsedilen şekilde ticari faaliyette bulunursa, kazanç bu diğer Devlette, işyerine atfedilebilen miktarla sınırlı olmak üzere, vergilendirilebileceği kabul edilmiştir.
Dosyadaki bilgi ve belgelerden; davacıya ait "..." isimli internet sitesine Türkiye'den kayıtlı olan konaklama birimlerinin … Türkiye'nin konaklama birimi hakkında yaptığı araştırmalar sonucuna göre şartları taşıması durumunda aktif hale geliyor olması, yine …Türkiye'nin gerekli gördüğü takdirde konaklama biriminin görünürlüğünü askıya alabilmesi, internet sayfasının …Türkiye tarafından Türkçeye çevrilmesi, Türkiye'den kayıtlı olan konaklama birimlerine ait bilgilerin güncellenmesi, içeriklerinin kontrolü, düzenlenmesi, konaklama birimleri ile davacı şirket arasındaki iletişimin yürütülmesi, davacı şirket ile konaklama birimleri arasında platformda yer almaları için gerekli alt yapının hazırlanması, aralarındaki bağlantının kurulmasının sistemin sorunsuz işlemesi için gerekli olan tüm hizmetlerin …Türkiye tarafından yapılıyor olması, yine konaklama birimleri ile ilgili rezervasyon sorunlarının çözülmesi işlemlerinin …Türkiye aracılığıyla yapılıyor olması, davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği ve vergi inceleme raporlarında ayrıntıları ile açıklandığı üzere davacı şirket hakkında yapılan soruşturma yada kovuşturmalarda …Türkiye'nin de taraf ve muhatap olması, konaklama birimlerinden alınan komisyon oranında farklılıklar gözlemlendiği, bunun nedeni olarak söz konusu sitede …Türkiye tarafından bazı konaklama birimlerinin cazip hale getirilmek suretiyle daha fazla müşteri çekmesinin sağlandığı ve bu birimlerden daha yüksek oranda komisyon alındığı, söz konusu sitede …Türkiye'nin davacı şirketin müşteri hizmetleri ve ofisi olarak gösterildiği, davacı şirket hakkında mükellefiyet tesisine ilişkin işleme karşı açılan davanın mükellefiyet işleminde hukuka aykırılık bulunmaması nedeniyle red ile sonuçlanması ve kararın istinaf incelemesinden geçerek kesinleşmesi, Türkiye Seyahat Acentaları Birliği (TÜRSAB) ile davacı şirket ve …Türkiye arasındaki "Rekabet Şartlarının İhlali/Haksız Rekabet" konulu ihtilaf dolaysıyla … Asliye Ticaret Mahkemesi'nin … Esas numaralı dosyasında görülen davaya ilişkin olarak alınan uzman görüşüne göre …Türkiye'nin davacı şirket adına hareket etmek suretiyle temsil ettiği, yürüttüğü faaliyetler çerçevesinde ticari ilişkisi olduğu tespitlerine yer verildiği görülmektedir.
Tüm bu hususlar birlikte değerlendirildiğinde, ... isimli internet sitesi üzerinden Türkiye'de bulunan konaklama birimleri ile kişiler arasında çevrim içi rezervasyon hizmeti faaliyetinden gelir elde eden davacı şirketin söz konusu faaliyetini Türkiye'de yerleşik ve şirket hisselerinin %99,95'inin davacı şirkete ait olan …Türkiye olmadan gerçekleştiremeyeceği, transfer fiyatlandırması raporunda açıklandığı üzere …Türkiye'nin ana gelirinin tamamının davacı şirkete sağladığı hizmetlerden kaynaklandığının belirtildiği, dolayısıyla …Türkiye tarafından davacının elde ettiği ticari kazançta, sadece hazırlayıcı ve yardımcı faaliyetlerde bulunduğuna ilişkin iddianın gerçeği yansıtmadığı, …Türkiye'nin davacı şirket adına ve onu temsilen hareket ettiği hususlarının dosyadaki bilgi ve belgeler ile yapılan tespitlerle açıkça ortaya konulduğu anlaşılmış, davacı şirketin Türkiye'de bir işyeri ve temsilcisi vasıtasıyla ticari faaliyette bulunduğundan bahisle elde edilen ticari kazanç üzerinden re'sen yapılan dava konusu tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığından, temyiz isteminin kabulü ile kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
MADDİ OLAY :
Davacı şirket hakkında 2012 ila 2017 yıllarına ilişkin inceleme yapıldığı, yapılan inceleme sonucunda 2012-2016 yıllarına ilişkin olarak … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu, 2017 yılına ilişkin olarak da …tarih ve …sayılı Vergi Tekniği Raporu'nun düzenlendiği, düzenlenen raporlara göre davacı şirketin Türkiye'de dar mükellef statüsünde olduğu ve internet üzerinden sunduğu çevrim içi rezervasyon işlemi ile konuk ve konaklama yerleri arasında aracılık hizmetlere ilişkin olarak gelir elde ettiği, buna ilişkin beyannamelerini vermediği ve bu suretle vergi ziyaına sebebiyet verdiğinden bahisle adına re'sen yapılan vergi ziyaı cezalı tarhiyatlara karşı davaların açıldığı anlaşılmıştır.
MEVZUAT :
2709 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın 35. maddesinde; herkesin, mülkiyet ve miras haklarına sahip olduğu, 90. maddesinin 5. fıkrasında ise; usulüne göre yürürlüğe konulmuş Milletlerarası Anlaşmaların kanun hükmünde olduğu, bunlar hakkında Anayasaya aykırılık iddiası ile Anayasa Mahkemesine başvurulamayacağı, usulüne göre yürürlüğe konulmuş temel hak ve özgürlüklere ilişkin Milletlerarası Anlaşmalarla kanunların aynı konuda farklı hükümler içermesi nedeniyle çıkabilecek uyuşmazlıklarda Milletlerarası Anlaşma hükümlerinin esas alınacağı belirtilmiştir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde, maddede sayılan kurumlardan olan sermaye şirketlerinin kazançlarının kurumlar vergisine tâbi olduğu ve kurum kazancının, gelir vergisinin konusuna giren gelir unsurlarından oluştuğu; Tam ve dar mükellefiyet" başlıklı 3. maddesinin (2) numaralı fıkrasında, dar mükellefiyetin, Kanunun 1. maddesinde sayılı kurumlardan kanunî ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye'de bulunmayanlar olduğu ve dar mükelleflerin sadece Türkiye'de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirilecekleri, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine uygun olarak Türkiye'de işyeri bulunan veya daimî temsilci bulunduran yabancı kurumlar tarafından bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla yapılan işlerden elde edilen ticarî kazançların, dar mükellefiyette kurum kazancı olduğu, bu maddede belirtilen kazanç veya iratlar ile gelir unsurlarının Türkiye'de elde edilmesi ve Türkiye'de daimî temsilci bulundurulması konularında, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun ilgili hükümlerinin uygulanacağı, "Kanuni Merkez"in, vergiye tabi kurumların kuruluş kanunlarında, Cumhurbaşkanlığı kararnamelerinde, tüzüklerinde, ana statülerinde veya sözleşmelerinde gösterilen merkez olduğu, "İş Merkezi"nin, iş bakımından işlerin fiilen toplandığı ve yönetildiği merkez olduğu; Kanunun "Safî kurum kazancı" başlıklı 6. maddesinde ise, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safî kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı; safî kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanunu'nun ticarî kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır.
Görüldüğü üzere, 5520 sayılı Kanunla, yabancı kurumların kurum kazancının dar mükellef olarak vergilendirilmesinde, Türkiye'de işyeri bulunması veya daimî temsilci bulundurması koşulu esas alınmıştır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 8. maddesinde, işyerinin, Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tayin olunacağı, daimi temsilcinin ise, bir hizmet veya vekalet akdi ile temsil edilene bağlı olup, onun nam ve hesabına muayyen veya gayrimuayyen bir müddetle veya mütaaddit ticari muameleler ifasına yetkili bulunan kimse olduğu, ticari mümessiller, tüccar vekilleri ve memurları ile Ticaret Kanunu'nun hükümlerine göre acenta durumunda bulunanlar, temsil edilene ait reklam giderleri hariç olmak üzere giderleri devamlı olarak kısmen veya tamamen temsil edilen tarafından ödenenler ve mağaza veya depolarında temsil edilen hesabına konsinyasyon suretiyle satmak üzere devamlı olarak mal bulunduranların, başkaca şartlar aranmaksızın temsil edilenin daimi temsilcisi sayılacakları, bir kimsenin birkaç kişiyi aynı zamanda temsil etmesinin daimi temsilcilik vasfını değiştirmeyeceği hükmüne yer verilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 156. maddesinde, ticari, sınai, zirai ve mesleki faaliyette işyeri; mağaza, yazıhane, idarehane, muayenehane, imalathane, şube, depo, otel, kahvehane, eğlence ve spor yerleri, tarla, bağ, bahçe, çiftlik, hayvancılık tesisleri, dalyan ve voli mahalleri, madenler, taş ocakları, inşaat şantiyeleri, vapur büfeleri gibi ticari, sınai zirai veya mesleki bir faaliyetin icrasına tahsis edilen veya bu faaliyetlerde kullanılan yer olarak tanımlanmıştır.
Türkiye Cumhuriyeti İle Hollanda Krallığı Arasında akdedilmiş olan Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşması'nın "Kişilere İlişkin Kapsam" başlıklı 1. maddesinde, bu Anlaşma Devletlerden birinin veya her ikisinin mukimi olan kişilere uygulanacağı, "Kavranan Vergiler" başlıklı 2. maddesinde, bu anlaşmanın, hangisinde ne şekilde alındığına bakılmaksızın, Devletlerden birinin namına veya onun politik alt bölümleriyle mahalli idarelerinin namına gelir üzerinden alınan vergilere uygulanacağı ve anlaşmanın uygulanacağı şu anda geçerli olar vergilerin özellikle, Türkiye'de gelir vergisi, kurumlar vergisi ve savunma sanayi destekleme fonu olduğu; "Mukim" başlıklı 4. maddesinde, bu Anlaşmanın amaçları bakımından, "Devletlerden birinin mukimi" teriminin, o Devletin mevzuatı gereğince, ikametgah, ev, kanuni merkez, iş merkezi veya benzer yapıda diğer herhangi bir kriter nedeniyle vergi mükellefiyeti altına giren kişi anlamına geleceği, "işyeri" başlıklı 5. maddesinin 1. fıkrasında, bu Anlaşmanın amaçları bakımından "işyeri" terimi, bir teşebbüsün işinin tamamen veya kısmen yürütüldüğü işe ilişkin sabit bir yer anlamına geldiği, "Ticari Kazançlar" başlıklı 7. maddesinin 1. fıkrasında da, Devletlerden birinin bir teşebbüsüne ait kazanç, söz konusu teşebbüs diğer Devlette yer alan bir işyeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunmadıkça, yalnız ilk bahsedilen Devlette vergilendirilecektir. Eğer teşebbüs yukarıda bahsedilen şekilde ticari faaliyette bulunursa, kazanç bu diğer Devlette, işyerine atfedilebilen miktarla sınırlı olmak üzere, vergilendirilebileceği kabul edilmiştir.
Anlaşmanın "işyeri" başlıklı 5. maddesinde, "1. Bu Anlaşmanın amaçları bakımından "işyeri" terimi, bir teşebbüsün işinin tamamen veya kısmen yürütüldüğü işe ilişkin sabit bir yer anlamına gelir.
2. "İşyeri" terimi özellikle şunları kapsamına alır: a) Yönetim yeri; b) Şube; c) Büro; d) Fabrika; e) Atölye f) Maden ocağı, petrol veya doğal gaz kuyusu, taş ocağı veya doğal zenginliklerin elde edilmesine yarayan diğer yerler.
3. Bir inşaat şantiyesi ile yapım, montaj veya kurma projesi yalnızca altı ayı aşan bir süre devam ettiğinde bir işyeri oluşturur.
4. Bu maddenin daha önceki hükümleri ile bağlı kalınmaksızın, "işyeri" teriminin aşağıdaki hususları kapsamadığı kabul edilecektir:
a) Teşebbüs olanaklarının, yalnızca malların veya ticari eşyanın depolanması, teşhiri veya teslimi amacıyla kullanılması;
b) Teşebbüse ait mal ve ticari eşya stoklarının yalnızca depolama, teşhir veya teslim amacıyla elde tutulması;
c) Teşebbüse ait mal ve ticari eşya stoklarının yalnızca bir başka teşebbüse işlettirilmesi amacıyla elde tutulması;
d) İşe ilişkin sabit bir yerin yalnızca teşebbüse mal veya ticari eşya satın alma veya bilgi toplama amacıyla elde tutulması;
e) İşe ilişkin sabit bir yerin teşebbüs için yalnızca hazırlayıcı veya yardımcı karakter taşıyan diğer herhangi bir işin yapılması amacıyla elde tutulması;
f) İşe ilişkin sabit bir yerin yalnızca (a) ile (e) bentleri arasında bahsedilen faaliyetlerin bir veya birkaçının bir arada icra etmek için elde tutulması; ancak bu faaliyetlerin bir arada icra edilmesi sonucunda kendini gösteren toplu faaliyetin hazırlayıcı veya yardımcı karakterde olması şarttır.
5. 1. ve 2. fıkra hükümleriyle bağlı kalınmaksızın, bir kişi - 6. fıkra hükmünün uygulanacağı bağımsız nitelikteki acente dışında - bir Akit Devlette diğer Akit Devletin teşebbüsü namına hareket ederse, aşağıdaki şartlarla bu teşebbüs, ilk bahsedilen Devlette bu kişinin gerçekleştirdiği her türlü faaliyet dolayısıyla bir işyerine sahip kabul edilecektir:
a) Eğer bu kişi, işe ilişkin sabit bir yerden yürütülebilecek 4. fıkrada belirtilen türden faaliyetlerle sınırlı olmamak üzere, o Devlette teşebbüs adına mukavele akdetme yetkisine sahip olur ve bu yetkisini mutaden kullanırsa işyerinin varlığı kabul edilecektir. Ancak anılan fıkra hükmü çerçevesinde işe ilişkin sabit bir yerden yürütülen faaliyetler, bu yeri bir işyeri haline getirmeyecektir; veya,
b) Eğer bu kişi, böyle bir yetkisi olmamasına rağmen, teşebbüs adına sürekli olarak sevk ettiği mallardan veya ticari eşyadan ilk bahsedilen Devlette mutaden mal veya ticari eşya stoku bulundurursa, işyerinin varlığı kabul edilecektir. Şu kadar ki, sözkonusu kişinin yalnızca malların veya ticari eşyanın sürekli olarak sevkini değil, fakat bu malların veya ticari eşyanın satışıyla bağlantılı bütün faaliyetleri bilfiil yürüttüğü; ancak ilk bahsedilen devlette vergiden kaçınmak için satış mukavelesini bizzat akdetmediği ispatlanmadıkça bir önceki cümle hükümleri uygulanmayacaktır.
6. Bir teşebbüs Devletlerden birinde işlerini yalnızca, kendi işlerine olağan şekilde devam eden bir simsar, bir genel komisyon acentası veya bağımsız statüde diğer herhangi bir acenta vasıtasıyla yürüttüğü için o Devlette bir işyerine sahip kabul olunmayacaktır.
7. Devletlerden birinin mukimi olan bir şirket, diğer Devletin mukimi olan veya diğer Devlette ticari faaliyette bulunan bir şirketi kontrol eder, ya da onun tarafından kontrol edilirse (bir işyeri vasıtasıyla veya diğer bir şekilde), bu şirket diğeri için işyeri oluşturmayacaktır." hükmü yer almaktadır.
İNCELEME VE GEREKÇE :
Uyuşmazlıkta, davacı şirketin, Türkiye'den ticari kazanç elde ettiği, ancak, kanuni ve iş merkezlerinin ikisinin de Türkiye'de bulunmadığı, Hollanda mukimi olduğu, dolayısıyla, davacı şirketin statü olarak dar mükellef statüsünde bulunduğu hususlarında bir ihtilaf bulunmadığı, davalı idarece de, davacı şirketin, bu statüde olduğunun kabul edildiği ve davacı şirketin, Türkiye'de elde ettiği gelirin Türkiye'de işyeri bulunması ve daimi temsilci bulundurması nedeniyle dar mükellef olarak vergilendirilmesi gerektiğinin ileri sürüldüğü anlaşılmaktadır.
Yukarıda yer verilen tespit ve değerlendirmelerden; Hollanda mukimi olduğu hususunda ihtilaf bulunmayan davacı şirketin Türkiye'de elde ettiği kazançların vergilendirilmesi bakımından, Anlaşmada ve iç hukukumuzda esas alınan kriterlerin ve bu kriterlere yüklenen anlamların farklı olduğu, ayrıca vergilendirmenin doğrudan mülkiyet hakkını ilgilendirmesi sebebiyle temel hak ve özgürlüklere ilişkin olması ve Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın 90. maddesinde belirtildiği üzere usulüne göre yürürlüğe konulmuş temel hak ve özgürlüklere ilişkin Milletlerarası Anlaşmalarla kanunların aynı konuda farklı hükümler içermesi nedeniyle çıkabilecek uyuşmazlıklarda Milletlerarası Anlaşma hükümlerinin esas alınacağının belirtilmiş olması karşısında, dava konusu edilen uyuşmazlıkta, Türkiye Cumhuriyeti İle Hollanda Krallığı Arasında imzalanan Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşması hükümlerinin uygulanması gerektiği sonucuna varılmıştır.
Dava konusu uyuşmazlığın çözüme kavuşturulabilmesi için öncelikle davacı şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarındaki tespitlerin irdelenerek, davacının Türkiye'deki kazancını, Anlaşmanın 5. maddesinde tanımlanan niteliklere haiz bir "işyeri" vasıtasıyla yürüttüğü ticari faaliyetten elde edip etmediği, raporda yapılan, internet sitesi ve Destek'in faaliyetlerine yönelik tespitlerin, davacı şirketin Türkiye'de, Anlaşmanın 5. maddesinde tanımlanan niteliklere haiz işyeri bulunduğunu ortaya koymaya yeterli olup olmadığının değerlendirilmesi gerekmektedir.
Davacı hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı ve … tarih ve …sayılı Vergi Tekniği Raporlarında özetle; "mükellef ...'nin kanuni merkezinin ..., ...Amsterdam/Hollanda olduğu, "seyahat acentesi" faaliyeti ile uğraştığı, ...'dan kastın, internet ortamında yayın yapan internet sitesi ve cep telefonu/tablet vs. üzerinde yayın yapan uygulaması olduğu, mükellef kurumun kanuni ve iş merkezinin Amsterdam'da (Hollanda) bulunduğu, dar mükellef statüsünde olduğu, Hollanda'da yerleşik ...'nin esas faaliyet konusu olan seyahat acenteliği kapsamında Türkiye'de yerleşik gerçek ve tüzel kişilerden gelir elde ettiği, ... Hollanda; Hollanda da yerleşik ...'nin kuruluşu, amacı ve faaliyetlerine ilişkin olarak mükellef kurumun vekilince; "... Hollanda Kanunlarına göre kurulmuş, merkezi Amsterdam Hollanda'da bulunan ve işyeri adresi ..., ... Amsterdam Hollanda olan ...numarası ile Amsterdam Ticaret Siciline kayıtlı özel bir sınırlı şirket olduğu, ..., konaklama yerlerinin odaların rezervasyon için sunabildiği, ziyaretçilerin ise bu konaklama yerleri için internet sitesi üzerinden rezervasyon yaptırabildiği çevrim içi konaklama hizmeti rezervasyon sistemi işletmektedir. ... yalnızca rezervasyonları konaklama yerlerine iletmekte, konaklama yerlerinin onayları da misafirlere geri iletilmektedir. Tüm hizmetler (misafir imkanı da dahil) ... tarafından sunulmaktadır. Bundan başka, ... hiçbir oda satın alma ya da yeniden satma hizmeti vermez. Konaklama yerleri odalarını ... web sitesi aracılığıyla misafirlere satmaktadırlar. İlgili konaklama yerleri, misafirlerin konaklamasını (ve ödemesini yapmasını) takiben, ...'ye komisyon öderler (oda fiyatnı küçük bir yüzdesi olmak üzere), ... oda satın almamakta, müşterilerden, rezervasyon ya da iptal ücreti adı altında ücret tahsil etmemekte, oda fiyatlarına extra rezervasyon ücreti eklememektedir. ... yalnızca rezervasyonları konaklama yerlerine iletmekte ve konaklama yerlerinin onayını da misafirlere iletmektedir. ... Hollanda ve İngiltere içinde bu ülkelerden işlettiği, barındırdığı, kontrol ettiği ve sahibi olduğu ... aracılığı ile hizmeti Hollanda'dan işletmekte, sunmakta ve işlerini Hollanda'dan yürütmektedir. ...doğrudan ... ana web sitesine yönlendirilen ve ...'nin sahip olduğu ve Hollanda içerisinde geliştirdiği, işlettiği ve kontrol ettiği diğer web sitelerinden (örneğin, ...[......] diğer üst düzey alan adı ile birlikte ) de hizmet sunmaktadır. Ayrıca ..., güvenilir stratejik ortaklarının web siteleri aracılığıyla çevrim içi rezervasyon hizmetleri sağlar. ... amaçları sadece ...'a günlük işlerinde destek vermekle sınırlı olan dünya genelindeki yerel bağlı ortaklıkları (Destek Şirketleri de dahil, topluca "Destek Şirketleri") tarafından desteklenmektedir." şekilinde açıklamada bulunduğu, ...Türkiye'nin ortaklık yapısı, organizasyonu ve faaliyetlerine olarak yöneltilen soru üzerine mükellef kurum vekili; " ... Türkiye, ... Mah.I... Sk.No:... ...İş Merkesi Kat:1 Beyoğlu .../İSTANBUL adresinde 16/10/2008 tarihinde kurulmuş olup, ...'nin destek şirketlerinden biridir. Booking.Com Türkiye İstanbul Ticaret Odası'nın ...numaralı üyesi ve Beyoğlu Vergi Dairesi'nin ...vergi sicil numaralı mükellefidir. ...Türkiyenin Antalya ve İzmir'de şubeleri bulunmaktadır. Booking.Com Türkiye hisselerinin %99,95'i ...'ye kalan %0,05 ise ... Limited şirketine aittir. Booking.com Türkiyenin ödenmiş sermayesi 100.000 TL'dir. 31/12/2015 tarihi itibariyle Booking.com Türkiye'nin 48 adet personeli bulunmaktadır. ...Türkiye tarafından ...'ye verilen destek hizmetleri kapsamında Türkiye'deki konaklama işletmelerine ... web sitesi ve çevrim içi rezervasyon tanıtılması gibi hizmetler yer almaktadır." şeklinde açıklamada bulunduğu, ...'nin ... üzerinden çevrim içi rezervasyon hizmeti verdiği, konuklar ve konaklama yerleri arasında aracılık hizmeti verdiği, yapılan bu faaliyetin nitelik itibariyle ticari bir iş vasfı taşımakta olduğu, ticari işten elde edilen kazancın Türkiye'de vergilendirilebilmesi için Türkiye'de bir "işyeri" veya "daimi temsilci" bulundurulması ve bu yerler/kişiler aracılığıyla kazanç elde edilmesi gerektiği, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "işyeri" başlıklı 156. maddesinde işyerinin "Ticari, sınai, zirai ve mesleki faaliyette işyeri; mağaza, yazıhane, idarehane, muayenehane, imalathane şube, depo, otel, kahvehane, eğlence ve spor yerleri, tarla, bağ, çiftlik, hayvancılık tesisleri, dalyan ve voli mahalleri, madenler, taş ocaklar, inşaat yerleri, vapur büfeleri gibi ticari, sınai, zirai veya mesleki bir faaliyetin icrasına tahsis edilen veya bu faaliyetlerde kullanılan yerdir." şeklinde tanımlandığı, kanun hükmünde "gibi" kavramının kullanıldığı, işyerinin VUK'nun 156. maddesinde yer verilen örneklerle sınırlı olmadığı, önemli olanın ticari, zirai ve mesleki faaliyetin yapılmasına veya yürütülmesine elverişli bir yer olması gerektiği, kazancı elde eden mükellef kurumun Hollanda'da yerleşik olması nedeniyle Türkiye Cumhuriyeti ile Hollanda Krallığı Arasında düzenlenen "Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Vergilendirmeyi Önleme ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşması" kapsamında da değerlendirilmesi gerektiği, Anlaşmanın 5. maddesinin 1. fıkrasında "işyeri"nin şu şekilde tanımlandığı; "Bu Anlaşmanın amaçları bakımından "işyeri" terimi, bir teşebbüsün işinin tamamen veya kısmen yürütüldüğü işe ilişkin sabit bir yer anlamına gelir.", 5. maddenin devamında işyeri sayılacak haller ve sayılmayacak haller belirtilmiş olmakla birlikte elektronik ortamda yürütülen faaliyetlerle ilgili olarak özel bir düzenleme bulunmadığı, başka bir ifadeyle ...'nin gibi şirketlerin Türkiye'de elektronik ortamda yürüttüğü faaliyetlerin Türkiye'de bir işyeri oluşturup oluşturmayacağının anlaşmada açıkça düzenlenmediği, dolayısıyla mükellef kurum tarafından dijital ortamda yürütülen çevrim içi rezervasyon faaliyetinin, Türkiye'de vergilendirilmesi kapsamında çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasına aykırılık teşkil eden bir boyutun söz konusu olmadığı, ...'un çalışma usullerine yönelik olarak, ...'un sahip olduğu dijital pazarlama platformları aracılığı ile oteller ve otel misafirlerini bir araya getirerek çevrim içi rezervasyon hizmeti verdiği, söz konusu rezervasyon hizmetlerinin verilebilmesi için öncelikle otellerin ... sitesine eklendiği, otellerin sisteme eklenmesinin ...Türkiye'nin (Destek) çalışmaları veya sisteme kendilerinin bizzat kayıt olmaları ile sağlandığı, sisteme kayıt olan otellerle çoğunlukla çevrim içi olarak standart sözleşmeler imzalandığı, Amsterdam'da bulunan Oteller Direktörünün, ülke ve/veya bölge başına "standart" ya da "tercih edilen" konaklama işletmeleri için komisyon yüzdelerini belirlendiği, ... Türkiye'nin (Destek), yalnızca Hollanda'da bulunan yönetim ekibi tarafından belirlenen komisyon yüzdesini konaklama işletmelerine bildirebildiği, Destek ekiplerinin, bulundukları yerdeki otelleri araştırarak, sisteme (...) kayıt ettirmeye çalıştıkları, bir konaklama tesisinin "standart" statüden çıkıp "tercih edilen" statüsüne geçerek, sistemde üst sıralara çıkabilmesi için aranan performans göstergelerine uyan tesisleri, Türkiye'de araştırılarak inceledikleri, durumları uygun tesislerin, ...'den aldığı formu imzalayarak Destek üzerinden ...'ye gönderdikleri, konaklama tesisleri sözleşme imzaladıktan sonra ...Türkiye yetkililerinin konaklama tesisini ziyaret ettiği ve telefon ile arayabildiği, söz konusu otelin var olduğu ve bilgilerinin doğru olduğu tespitlerinin ...Türkiye tarafından yapıldığı, tesislerin, booking.com sitesine, ...Türkiye'nin de desteği ile bilgilerini ve fiyatlarını girdiği, destek şirketleri tarafından gerekli kontroller yapıldıktan sonra ... platformlarında görünür hale geldikleri, tesisler nezdindeki karşıt tespitlerde, Destek çalışanlarının, tesislere, sistemde üst sıralarda görünebilmelerini sağlamak üzere komisyon tutarlarını artırma yönünde telkinde bulundukları, oteller kabul ederse durumu ...'ye bildirdikleri, yine, Destek çalışanlarının, tesisin gerçekte var olmaması, dolandırıcılık, tesisin yenilenmesi ve renovasyonu, tesisin güvenilirliği hakkında şüpheye düşülmesi halinde, tesisin aktife alınmaması tavsiyesinde bulunabildikleri, bir olumsuzluk halinde, ...Türkiye hesap yöneticisinin, kendi yerel gözlemlerine dayanarak da, tesisi, sitede rezervasyon yapılmaması için askıya alabildiği, mükellef kuruma ait pazarlama platformlarında aktif hale gelen konaklama tesisinin aldığı rezervasyonlar için mükellef kuruma komisyon ödemesi yaptığı, konaklama tesisi müşterileri konaklamalarını gerçekleştirdikten sonra mükellef kurumun ilgili tesise o aya ilişkin toplam komisyon bedeli faturası düzenlediği, söz konusu komisyon faturasının, EFT, Havale, Kredi Kartı gibi ödeme araçları ile mükellef kuruma ödendiği, mükellef kurumun çalışma usulünün özetle, mükellef kurumun sahibi olduğu çevrim içi rezervasyon hizmeti verilen pazarlama platformuna ...Türkiye aracılığı ile veya site ara yüzünü kullanmak suretiyle kayıt olan konaklama tesislerinin, söz konusu pazarlama platformuna fiyat ve tesis bilgilerini girdiği, ...Türkiye'nin söz konusu tesislerin bilgilerinin doğruluğunu ve gerçekliğini kontrol ettiği, bunun sonucunda tesislerin platform üzerinde aktif hale geldiği, mükellef kurumun sahip olduğu platform üzerinden tesis arayan kişi ve kurumlara karşılaştırma imkanı verdiği ve otellere ait bilgileri sunduğu, tesis müşterilerinin booking.com sitesi üzerinden rezervasyon yaptığında müşteriye ait bilgilerin ilgili tesislere iletildiği, tesislerden alınan onayların da müşteriye iletildiği, Booking.com üzerinden yapılan rezervasyonlarda ödemeleri otellerin aldığı, ancak çok az sayıda otel için konaklama ücretlerinin mükellef kurum tarafından tahsil edilerek ilgili tesislere iletildiği, tesis müşterilerinin, konaklama tesislerinde kaldıktan sonra mükellef kurumun aylık olarak komisyon faturası düzenlediği, konaklama tesislerinin de söz konusu faturaları EFT, Havale, Kredi kartı gibi araçlar ile mükellef kuruma ödediği, ...Hollanda organizasyon yapısında, ...Hollanda'nın, ... ve ...Türkiye vasıtası ile Türkiye'den gelir elde ettiği, Türkiye'den elde edilen toplam hasılat ve bu hasılatı oluşturan işlem sayısı göz önüne alındığında Türkiye'de profesyonel bir ticari organizasyon kurulduğunun açık olduğu, mükellef kurumun site üzerinden (mobil uygulamalar dahil) Türkiye'de yerleşik konaklama merkezlerinden komisyon geliri elde ettiği ve bu anlamda dijital işyeri oluştuğu, "dijital işyeri" yeterli olmakla birlikte Türkiye'de sabit işyerinin de bulunduğu, ...Türkiye'nin, icra etmiş olduğu faaliyetler, üstlendiği ve ...Hollanda ile olan münasebetleri müştereken değerlendirildiğinde, ...Hollanda'nın Türkiye'deki şubesi (sabit yeri) olarak faaliyet gösterdiği, dijital işyeri olan ... sitesi, bu siteye baglı olan mobil site ve mobil uygulamadan oluştuğu, mükellef kurumun, söz konusu site aracılığı ile Türkiye'de mukim otellerin pazarlama faaliyetlerini icra ettiği, mükellef kurumun 2012-2016 yılları arasında Türkiye'de mukim yaklaşık olarak 17000 konaklama tesisinden gelir elde ettiği, yani mükellef kurumun söz konusu dijital işyeri vasıtası ile en az 17000 sözleşme imzaladığı, mükellef kurumun yapmış olduğu sözleşmelerin site aracılığı ile çevrim içi olarak yapıldığı, tesislerin, bulundukları yerden zamana bağlı olmaksızın siteye eriştiği ve bilgilerini girdiği, Türkçe ara yüzün, sadece oteller için değil aynı zamanda siteden rezervasyon yaptıran kişiler için de hizmet verdiği, sitenin, konaklama müşterilerine Türkçe destek veren müşteri hizmetlerinin bulunduğu, Rekabet Kurumunun soruşturmasında, ...Türkiye çalışanlarının, siteyle yakından ilgilendikleri, sorunların çözümünde merkez oldukları ve doğrudan muhatap görüldüklerinin değerlendirildiği, vergi incelemesi kapsamında yapılan karşıt tespit çalışmalarında da benzer sonuçlara ulaşıldığı, bazı tesislerin iptal ve iade işlemlerinin sisteme kaydı için Türkiye'deki telefon numaralarını aradıkları, çoğu zaman parolaları ile sisteme girip yardım menüsünden destek aldıklarını, karşıt incelemede bir tesisin, ...Türkiye'yi ...'nin Türkiye'deki temsilcisi olarak bildiklerini, bir diğer tesisin ise Gülcan isimli çalışanın kontakları olduğunu ifade ettikleri, Kültür ve Turizm Bakanlığı'nın ... ile ilgili davacı şirketi "İşletme Belgesiz Seyahat Acentesi" olarak tanımladığı, bunun da .... internet sitesinin acentelik hizmeti sunan ticari bir organizasyon olduğu gerçeğini ortaya koyduğu, Türkiye'de yerleşik 17.000'i aşkın konaklama merkezine çevrim içi rezervasyon hizmeti sunarak alanında Türkiye'nin en geniş ağını kuran ve bu suretle 2012-2016 yıllarında toplamda 390 milyon Euro gibi bir hasılata erişen ...Hollanda'nın; kazancını elde ettiği booking.com ismini Türk Patent ve Marka Kurumuna tescil ettirdiği, söz konusu tescil işleminin, mükellef kurumun dijital işyeri ile ilgili haklarını ve Türkiye'de marka haklarını korumaya çalıştığının göstergesi olduğu, pazarlama organizasyonuyla, mükellef kurumun müşteri bilgilerini toplamakta ve müşterilerin tercihlerini öngörerek müşterilerine düzenli olarak elektronik postalar göndermek suretiyle pazarlama faaliyetlerinde bulunmakta olduğu, ayrıca gizli fiyatlar üzerinden indirim sağladığı, en uygun fiyat garantisi verdiğini iddia ettiği, mükellef kurumun internet sitesinde belirtilen en iyi fiyat garantisi en düşük fiyatlar gibi pazarlama stratejilerinin, Reklam Kurulu'nun 14/6/2016 tarih ve 249 sayılı toplantısında değerlendirildiği ve sitenin, komisyon sistemiyle çalıştığının, tüketicilerden hizmet bedeli almadığı ifade edilse de, tüketicilerin konaklama tesisi/seyahat acentasını muhatap alarak yerine getirmeleri gereken işlemlerin de (tarih değişikliği/kredi kartı bilgileri/oda seçeneği değişikliği/ilave yatak/rezervasyon iptali/müşteri memnuniyeti vb.) ...Türkiye tarafından yürütüldüğünün tespit edildiği, ... Destek Hizmetleri Ltd. Şti. hakkında 6502 sayılı Kanun'un 63. ve 77/12. maddeleri uyarınca reklam durdurma cezası verildiği, site ...'ye ait olsa da ...Türkiye'ye ceza verildiği ve uygulandığı, bu durumun iki şirketin iç içe olduğunu gösterdiği, verilen karar üzerine ifadelerin siteden kaldırıldığı, söz konusu kararın, sitenin Türkiye'de pazarlama faaliyeti ile uğraştığı ve söz konusu sitenin dijital işyeri olarak kabul edilmesi gerektiğinin bir göstergesi olduğu, ...Türkiye'nin yürüttüğü faaliyetler, üstlenmiş olduğu riskler ve sürdürdüğü işlevler dikkate alındığında ...Hollanda'nın Türkiye ayağında şubesi olarak çalışmakta olduğu ve sabit/fiziki işyerini oluşturduğu, Türkiye Seyahat Acentaları Birliği (TÜRSAB) ile ... ve ... Destek Hizmetleri Ltd. Şti. arasındaki "Rekabet Şartlarının İhlali/Haksız Rekabet" konulu ihtilaf dolaysıyla ... Asliye Ticaret Mahkemesi'nin E:... numaralı dosyasında görülen davaya ilişkin olarak bilimsel mütalaa olarak sunulan, "Uzman Görüşü"nde; "... O halde ... tarafından kurulmuş olan ... ile ... arasındaki ilişkinin hukuki niteliğini değerlendirmek gereklidir. Her ne kadar şirketler içinde bağlı şirket olsa da bağımsız tüzel kişiliği olduğu için ...'un tüzel kişiliği doğrudan şube olarak görülemez. Ancak, bu durum, ...'un yerleşim yerinin zımni olarak şube olarak nitelendirilmesine engel değildir. Netice itibariyle ... ile ... arasındaki ilişkinin bir ticari temsil olduğunu kabulü doğru olacaktır. Zira her iki şirket açısından bir temsil ilişkisi bulunmadığı açıkça reddedilmiş olsa bile verilen platform hizmetinin özelliği dikkate alındığında ve ... vekilinin açıkça dile getirdiği faaliyetler işin özelliği gereği ... ile diğer Türk otel işletmeleri arasında platformda yer almaları için gereken alt yapının hazırlanması, aralarındaki bu bağlantının kurulmasının sistemin sorunsuz işlemesi için gerekli olan tüm hizmetler verilmekte ve bu esnada ...tüzel kişiliği temsil edilmektedir. ... Yukarıdaki açklamalar dikkate alındığında ... ile ... arasndaki ilişkinin örtülü bir şekilde verilmiş bir ticari temsil ilişkisi olduğundan söz konusu Anlaşmanın 7. maddesinde düzenlenmiş olan ticari kazançlarda Türkiye 'de vergilendirme zorunluluğu bulunmaktadır." şeklinde tespit ve değerlendirmelere yer verildiği, uzman görüşünde ifade edildiği üzere; ...Türkiye'nin ...Hollanda'nın tüzel kişiliğini temsil ettiği ve yürütmüş olduğu faaliyetler çerçevesinde ticari ilişkisi olduğu, özetle; ... web sitesinin (mobil uygulamalar dahil) ...Hollanda'nın Türkiye'deki dijital işyeri olduğu, ...Türkiye'nin, ...Hollanda'nın Türkiye'deki sabit işyeri ve şubesi vasfında olduğu, hem dijital hem de sabit işyerinin; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 156. maddesi kapsamında yer aldığı, Türkiye Cumhuriyeti/Hollanda Krallığı arasında akdedilen ÇVÖA'nın "işyeri" başlıklı 5. maddesinde; dijital işyeri tanımlanmadığı için vergilendirme boyutuyla herhangi bir engel bulunmadığı, sabit işyerinin ise; ilgili maddenin (1) ve (2) fıkrasında yer aldığı, Booking Hollanda'nın, Türkiye'de hem dijital işyeri bulundurması hem de sabit işyeri bulundurması nedeniyle "Türkiye'de işyeri bulunan dar mükellef kurum" olarak değerlendirileceği, incelemenin yürütüldüğü hesap dönemlerine ilişkin olarak kurumlar vergisi beyannamesi, geçici vergi beyannameleri, katma değer vergisi beyannameleri ve muhtasar beyannamelerinin (kurumlar vergisi stopajına ilişkin) bağlı bulunulan vergi dairesine verilmediği, bu durumun 213 sayılı VUK'nun 30/1 maddesi uyarınca re'sen takdir nedeni olduğu, Türkiye'de işyeri bulunan dar mükellef kurum statüsü dolayısıyla mükellef kurumun Türkiye'de elde ettiği ancak beyan dışı bıraktığı kazanç unsurlarına ilişkin olarak kurumlar vergisi, kurum geçici vergi ve kurumlar vergisi tevkifatı tarhiyatı, Türkiye'de elde ettiği hasılat nedeniyle ise katma değer vergisi tarhiyatı yapılması gerektiği tespitlerine yer verilmiştir.
Vergiye ilişkin muamelelerde olayın görünürdeki biçiminin değil, tarafların gerçek maksatlarının esas alınacağı açıktır. Zira Vergi Usul Kanunu'nun ispat müessesesinin ekonomik yaklaşıma göre konulduğu belirtilen madde gerekçesinde kısaca, ''vergi mükellef ve sorumlularının vergi kanunlarının uygulama alanı dışına çıkmak, vergi matrahını tamamen veya kısmen gizlemek gibi amaçlarla gerçekte ulaşmak istedikleri ekonomik sonuca, vergi kanunlarında tipleri tanımlanmayan hukuki biçim, kalıp ve usullerle ulaşmak isteyebilmelerini önlemek'' şeklinde açıklanmıştır.
Dosyadaki bilgi ve belgeler ile davacı şirket hakkında yapılan inceleme sonucu düzenlenen raporlar da belirtilen hususlar dikkate alınarak, ÇVÖA hükümleri çerçevesinde işyeri ve temsilci kavramlarının ayrı ayrı değerlendirilmesi gerekmektedir.
1-... adresinin Anlaşma hükümleri uyarınca iş yeri sayılıp sayılamayacağı hususunda değerlendirme;
Bilgi ve iletişim teknolojilerinde yaşanan gelişmelerin getirdiği yenilikler ile ticaret konusunda birçok yeniliğe ve değişikliğe gidilmiştir. İnternetin gelişmesiyle birlikte internet üzerinden gerçekleştirilen ticari faaliyetler artmış ve elektronik ticaret kavramı gündeme gelmiştir. Elektronik ticaret, en dar anlamda fiziksel veya dijital ürün alışverişinin elektronik ortamda gerçekleştirilmesi şeklinde tanımlanabilmektedir.
E-ticaret sayesinde oluşan dijital ekonominin her yıl artarak büyüdüğü ve bahse konu ekonomik büyüklüğün, dijital ekonomi içerisinde faaliyet gösteren şirketlerin elde ettiği gelirlerinin küresel olarak anlaşma veya bir uzlaşma kapsamında vergilendirilmesi gerektiği sonucunu doğurduğu, bu amaçla OECD tarafından BEPS (Matrah Aşındırma ve Kar Aktarımı-Base Erosion and Profit Shifting) 15 adet eylem planları hazırlandığı, bu eylem planlarında dijital ekonominin yarattığı vergisel sorunların tespiti, çözüm önerileri, OECD Model Anlaşmasının 5. maddesinde yer alan iş yeri kavramının tanımı, bu tanıma ilişkin verilen istisnaların tekrar gözden geçirilmesi, revize edilmesine ilişkin olduğu, dijital platformlarda faaliyet gösteren şirketler açısından, faaliyette bulunulan devletlerin, bu faaliyetler nedeniyle elde edilen gelirlerden, vergi kayıplarını önlemek için gerekli tedbirleri aldıkları ve almaya devam ettikleri bilinmektedir.
E-ticaret açısından bakıldığında işyeri kavramının yeniden sorgulanması gerektiği açıktır. Çünkü vergilendirmede genel anlamda işyeri kavramı dikkate alınmaktadır. Bu yüzden elektronik ortamda yapılan alışverişin vergilendirilebilmesi için mutlaka bir işyeriyle bağlantının kurulması gerekmektedir. Ancak bu işyerinin mutlaka fiziksel özelliklere sahip olması gerekmemektedir. Gelişen teknoloji ile birlikte web sayfaları da ticari faaliyetlerin gerçekleştirilmesi bakımından işyeri olarak kabul edilebilir hale gelmiştir.
Anlaşmanın işyerini tanımlayan 5. maddesinin 1. fıkrasında, bir teşebbüsün işinin tamamen veya kısmen yürütüldüğü işe ilişkin sabit bir yer anlamına geldiği, hangi faaliyetlerin işyeri terimini kapsamayacağı hususunun belirtildiği 4. fıkrasının d bendinde, işe ilişkin sabit bir yerin yalnızca teşebbüse mal veya ticari eşya satın alma veya bilgi toplama amacıyla elde tutulması; e bendinde işe ilişkin sabit bir yerin teşebbüs için yalnızca hazırlayıcı veya yardımcı karakter taşıyan diğer herhangi bir işin yapılması amacıyla elde tutulması olduğu, f bendinde ise işe ilişkin sabit bir yerin yalnızca (a) ile (e) bentleri arasında bahsedilen faaliyetlerin bir veya birkaçının bir arada icra etmek için elde tutulması; ancak bu faaliyetlerin bir arada icra edilmesi sonucunda kendini gösteren toplu faaliyetin hazırlayıcı veya yardımcı karakterde olması şart olduğu hüküm altına alınmıştır.
Ekonomik İşbirliği ve Kalkınma Örgütü (OECD) Gelir ve Servet Üzerinden Alınan Vergilere İlişkin Model Anlaşma'sı Yorum Kitabı'nın İşyeri Tanımı İle İlgili Madde 5’e İlişkin Yorum kısmının (101. sayfa) 42.7. nolu paragrafında, "Başka bir konu, bir ülkedeki belirli bir lokasyonda bulunan bilgisayar ekipmanı vasıtasıyla gerçekleştirilen elektronik ticaret işlemlerinin 4. fıkra kapsamındaki hazırlayıcı veya yardımcı faaliyetler ile sınırlandırıldığı durumlarda bir işyerinin mevcudiyetinden bahsedilmeyeceği gerçeğidir. Bu tür bir lokasyonda gerçekleştirilen belirli faaliyetlerin 4. fıkranın kapsamına girip girmediği sorusu, teşebbüs tarafından bu ekipman vasıtasıyla gerçekleştirilen çeşitli görevler de dikkate alınarak, olay bazında incelenmelidir. Genelde hazırlayıcı veya yardımcı faaliyetler olarak kabul edilebilecek faaliyetlere dair örnekler aşağıdakileri kapsar:
-tedarikçiler ve müşteriler arasında bir iletişim bağlantısının -daha ziyade bir telefon hattı gibi- sağlanması; mal veya hizmetlerin reklamı; bilgilerin güvenlik ve verimlilik maksadıyla bir eşlenik sunucu vasıtasıyla aktarılması; teşebbüs adına piyasa verilerinin toplanması; bilgi sağlama."
42.8. nolu paragrafında ise "Bununla beraber, bu tür görevlerin teşebbüsün bütün ticari faaliyetinin bizzat önemli ve kayda değer bir parçasını teşkil ettiği veya teşebbüsün diğer temel görevlerinin bilgisayar ekipmanı vasıtasıyla gerçekleştirildiği durumlarda, bu faaliyetler 4. fıkra tarafından kapsanan faaliyetlerin ötesine geçmiş olacaktır ve ekipmanın teşebbüse ait işe ilişkin sabit bir yer teşkil etmesi halinde bir işyeri mevcut olacaktır." şeklinde belirtildiği, yine "Madde ile ilgili Çekinceler" başlıklı ve "1'inci Fıkra" ile ilgili çekincelerin bulunduğu (113. Sayfa) 54. nolu paragrafında ise, "Türkiye, ilgili kişinin, planlama, denetleme veya danışmanlık faaliyetleri de dahil, profesyonel hizmetleri ve bağımsız niteliğe sahip diğer faaliyetleri belirli bir süreklilik içerisinde ya doğrudan ya da ayrı bir teşebbüsün çalışanları vasıtasıyla gerçekleştirmesi durumunda, bu kişiye sanki Türkiye’de bir işyerine sahipmiş gibi muamele etme hakkını saklı tutar." şeklinde Türkiye'nin 5. maddenin 1. fıkrasına çekince koyduğu hususu belirtilmiştir.
Yukarıdaki bilgilerden, bir ülkedeki belirli bir lokasyonda bulunan bilgisayar ekipmanı vasıtasıyla gerçekleştirilen elektronik ticaret işlemlerinin 4. fıkra kapsamındaki hazırlayıcı veya yardımcı faaliyetler ile sınırlandırıldığı durumlarda bir işyerinin mevcudiyetinden bahsedilmeyeceği ancak söz konusu faaliyetlerin teşebbüsün bütün ticari faaliyetinin bizzat önemli ve kayda değer bir parçasını teşkil ettiği veya teşebbüsün diğer temel görevlerinin bilgisayar ekipmanı vasıtasıyla gerçekleştirildiği durumlarda, bu faaliyetler 4. fıkra tarafından kapsanan faaliyetlerin ötesine geçmiş olacaktır ve ekipmanın teşebbüse ait işe ilişkin sabit bir yer teşkil etmesi halinde bir işyeri mevcut olacağı belirtilmiştir.
Olayda, davacı şirketin Türkiye'deki veya yurt dışındaki müşterilere Türkiye'de sunduğu konaklama hizmeti rezervasyonuna ilişkin hizmetlerin ve bu suretle Türkiye'deki otel vb. işletmelerden komisyon geliri elde edilmesine yönelik hizmetlerin ifa edildiği ... internet sitesinde; davacı şirketin %99,95'ine sahip olduğu Türkiye'de yerleşik olan ... Destek Hizmetleri Ltd. Şti. (...Türkiye) tarafından, Türkiye'den kayıtlı olan konaklama birimleri hakkında yaptığı araştırmalar sonucuna göre şartları taşıması durumunda aktif hale geliyor olması, yine ...Türkiye'nin gerekli gördüğü takdirde konaklama biriminin görünürlüğünü askıya alabilmesi, internet sayfasının ...Türkiye tarafından Türkçeye çevrilmesi, Türkiye'den kayıtlı olan konaklama birimlerine ait bilgilerin güncellenmesi, içeriklerinin kontrolü, düzenlenmesi, konaklama birimleri ile davacı şirket arasındaki iletişimin yürütülmesi, davacı şirket ile konaklama birimleri arasında platformda yer almaları için gerekli alt yapının hazırlanması, aralarındaki bağlantının kurulmasının sistemin sorunsuz işlemesi için gerekli olan tüm hizmetlerin ...Türkiye tarafından yapılıyor olması, yine konaklama birimleri ile ilgili rezervasyon sorunlarının çözülmesi işlemlerinin ...Türkiye aracılığıyla yapılıyor olması, davacı şirket hakkında yapılan soruşturma yada kovuşturmalarda ...Türkiye'nin de taraf ve muhatap olması, adı geçen sitede ...Türkiye'nin davacı şirketin müşteri hizmetleri ve ofisi olarak gösterilmesi, davacı şirketin Türkiye'de ki rezervasyon işlemlerini ...Türkiye olmadan gerçekleştiremeyeceği, dolayısıyla ...Türkiye tarafından yapılan faaliyetlerin davacının elde ettiği ticari kazançta, sadece hazırlayıcı ve yardımcı faaliyetler olarak görülemeyeceği, söz konusu faaliyetlerin teşebbüsün bütün ticari faaliyetinin bizzat önemli ve kayda değer bir parçasını teşkil ettiği hususunun açık bir şekilde ortaya konulduğu anlaşılmış olmakla, söz konusu internet sitesinin Anlaşmanın 5. maddesinin 4. fıkrası uyarınca işyeri olarak kabul edilmesi gerekmektedir.
Nitekim davacı şirket hakkında idarece re'sen tesis edilen mükellefiyet işleminin iptali istemiyle açılan davada ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla "Türkiye'de yerleşik olan ... Destek Hizmetleri Ltd. Şti.'nin de davacı şirketin Türkiye'de çevrim içi rezervasyon hizmeti faaliyetinde bulunduğu ve bu faaliyetini icra ettiği ... internet sitesinin "işyeri" olduğu, davacının bu işyeri aracılığıyla Türkiye'de sunduğu ve Türkiye'de elde ettiği gelirlerine ilişkin hizmetleri nedeniyle davacı adına re'sen tesis edilen vergi mükellefiyeti işleminde hukuka aykırılık bulunmadığı" gerekçesi ile davanın reddedildiği, anılan Mahkeme kararına karşı yapılan istinaf başvurusunun ise ...Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesi'nin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı ile kesin olarak reddedilmiştir.
2-... Destek Hizmetleri Ltd. Şti. (...Türkiye)' nin Anlaşma hükümleri uyarınca daimi temsilci sayılıp sayılamayacağı hususunda değerlendirme;
Anlaşmanın işyerini tanımlayan 5. maddesinin 5. fıkrasında 1. ve 2. fıkra hükümleriyle bağlı kalınmaksızın, bir kişi - 6. fıkra hükmünün uygulanacağı bağımsız nitelikteki acente dışında - bir Akit Devlette diğer Akit Devletin teşebbüsü namına hareket ederse, aşağıdaki şartlarla bu teşebbüs, ilk bahsedilen Devlette bu kişinin gerçekleştirdiği her türlü faaliyet dolayısıyla bir işyerine sahip kabul edilecektir: a) Eğer bu kişi, işe ilişkin sabit bir yerden yürütülebilecek 4. fıkrada belirtilen türden faaliyetlerle sınırlı olmamak üzere, o Devlette teşebbüs adına mukavele akdetme yetkisine sahip olur ve bu yetkisini mutaden kullanırsa işyerinin varlığı kabul edilecektir. Ancak anılan fıkra hükmü çerçevesinde işe ilişkin sabit bir yerden yürütülen faaliyetler, bu yeri bir işyeri haline getirmeyecektir; veya, b) Eğer bu kişi, böyle bir yetkisi olmamasına rağmen, teşebbüs adına sürekli olarak sevk ettiği mallardan veya ticari eşyadan ilk bahsedilen Devlette mutaden mal veya ticari eşya stoku bulundurursa, işyerinin varlığı kabul edilecektir. Şu kadar ki, sözkonusu kişinin yalnızca malların veya ticari eşyanın sürekli olarak sevkini değil, fakat bu malların veya ticari eşyanın satışıyla bağlantılı bütün faaliyetleri bilfiil yürüttüğü; ancak ilk bahsedilen devlette vergiden kaçınmak için satış mukavelesini bizzat akdetmediği ispatlanmadıkça bir önceki cümle hükümleri uygulanmayacaktır.
Ekonomik İşbirliği ve Kalkınma Örgütü (OECD) Gelir ve Servet Üzerinden Alınan Vergilere İlişkin Model Anlaşma'sı Yorum Kitabı'nın İşyeri Tanımı İle İlgili Madde 5’e İlişkin Yorum kısmının 5. Fıkrasına ilişkin olarak (95. sayfa) 31. nolu paragrafında " ... Bu hüküm ile söz konusu Devlete bu tür vakaları vergilendirme hakkının verilmesi amaçlanmaktadır. Böylece, 5. fıkra, adına hareket eden bir kişinin her türlü faaliyeti bağlamında bir teşebbüsün hangi koşullar altında bir işyerine sahip bir teşebbüs olarak kabul edileceğini belirlemektedir. Bu fıkra, 1963 Model Anlaşmasında yer alan ilgili hükmün maksadını açıklığa kavuşturmak için 1977 Model Anlaşmasında, kişinin istisna edilen faaliyetlerinin kapsamının genişletilmesi dışında, özünü değiştirmeden, yeniden kaleme alınmıştır, 35. paragrafında ise 5. fıkra uyarınca, yalnızca spesifik koşulu karşılayan kişiler bir işyeri oluşturabilir; tüm diğer kişiler bundan hariç tutulmuştur. Ancak 5. fıkranın bir teşebbüsün bir Devlette bir işyerine sahip olup olmadığını saptamaya yönelik bir alternatif test sunduğu göz önünde tutulmalıdır. Teşebbüsün 1. ve 2. fıkralar anlamında bir işyerine sahip olduğu kanıtlanabilirse (4. fıkra hükümleri saklı kalmak üzere), yetkili kişinin 5. fıkra kapsamına girdiğinin kanıtlanmasına gerek yoktur." şeklinde belirtilmiştir.
Dosyadaki mevcut bilgi ve belgelerden (davacı vekilinin beyanları ve ibraz ettiği belgelerden) ... Destek Hizmetleri Ltd. Şti. (...Türkiye)' nin 16/10/2008 tarihinde Kadıköy/İstanbul adresinde kurulmuş, davacı şirketin destek şirketlerinden birisi olduğu, ...Türkiye'nin %99,99 hissesinin davacı şirkete ait olduğu, ...Türkiye'nin ana gelirinin davacı şirkete sağlanan hizmetlerden oluştuğu, ...Türkiye'nin davacı şirkete vermiş olduğu (Booking.com ile diğer Türk otel işletmeleri arasında platformda yer almaları için gereken alt yapının hazırlanması, aralarındaki bu bağlantının kurulmasının sistemin sorunsuz işlemesi için gerekli olan tüm hizmetler ile davacı şirket hakkında yapılan soruşturma yada kovuşturmalarda ...Türkiye'nin de taraf ve muhatap olması, adı geçen sitede ...Türkiye'nin davacı şirketin müşteri hizmetleri ve ofisi olarak gösterilmesi) hizmetler dikkate alındığında, ...Türkiye'nin yürüttüğü faaliyetler, üstlenmiş olduğu riskler ve sürdürdüğü işlevler dikkate alındığında ...Hollanda'nın Türkiye ayağında şubesi olarak çalıştığı, davacı şirketin Türkiye'de ki faaliyetini ...Türkiye olmadan gerçekleştiremeyeceği, dolayısıyla ...Türkiye'nin davacının temsilcisi gibi hareket ettiğinin açık olduğu görülmektedir.
Bu tespitler ışığında davacı şirketin Türkiye'deki faaliyetini ...Türkiye aracılığıyla yerine getirdiği, Booking Türkiye'nin davacının tüzel kişiliğini temsil ettiği ve onun temsilcisi olarak hareket ettiği sonucuna ulaşılmış olup, temyize konu kararda isabet görülmemiştir.
Öte yandan, yeniden verilecek kararda, matrahın bulunuşu ve uygulanan vergi oranının hukuka uygun olup olmadığı hususunda bir değerlendirme yapılması gerekmektedir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu ...Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:...sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 20/09/2022 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.