T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2022/318
Karar No : 2022/1481
TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, taşınmaz satışına ilişkin düzenlenen … tarih ve … sayılı faturada satış bedelinin yüzde biri oranında katma değer vergisi gösterilmesine rağmen satış bedelinin yüzde on sekizi oranında hesaplanan katma değer vergisinin indirim konusu yapıldığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden 2012 yılının Eylül, Ekim ve Kasım dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergileri ile vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Dava konusu katma değer vergisi tarhiyatları yönünden yapılan inceleme:
Davacı hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi İnceleme Raporu'nda aşağıdaki tespitlere yer verilmiştir.
i. İstanbul ili, Fatih ilçesi, … Mahallesinde bulunan … pafta … ada … parselde kayıtlı taşınmazın 2/48 hissesi, …. Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi (davacı) tarafından …. Kıymetli Taşlar Turizm Otelcilik Sanayi Ticaret Limited Şirketinden katma değer vergisi dahil 1.920.000,00 TL bedel karşılığında satın alınmıştır.
ii. Satıcı tarafından satış işlemine ilişkin olarak … tarih ve … numaralı fatura düzenlenmiştir. Faturada katma değer vergisi oranı yüzde bir olarak hesaplanmış ve satıcı tarafından bu oran ile katma değer vergisi beyan edilmiştir.
iii. Davacı satış işlemine konu mal tesliminin yüzde on sekiz oranında katma değer vergisine tabi olması gerektiğinden bahisle ilgili dönem katma değer vergisi beyannamesinde yüzde on sekiz oranında katma değer vergisini indirime konu etmiştir.
Davacı tarafından, temin edilen faturada yazılı olan tutarın yüzde on sekizi oranında katma değer vergisi hesaplanması gerekirken satıcı şirket tarafından söz konusu katma değer vergisi tutarının eksik hesaplandığı iddia edilmiş ise de ilgili dönem beyannamesinde değinilen faturada yazılı katma değer vergisi tutarından daha fazla bir tutarın indirim konusu yapılması mümkün değildir. Öte yandan, davalı idarece faturayı düzenleyen firma nezdinde yapılacak vergi incelemesi neticesinde vergi ziyaına sebebiyet verilip verilmediğinin incelenmesi gerekmektedir. Bu nedenle dava konusu katma değer vergisi tarhiyatlarında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Dava konusu vergi ziyaı cezaları yönünden yapılan inceleme:
Olayda, davacının faturada gösterilen katma değer vergisi tutarından daha yüksek tutarda katma değer vergisini ilgili dönem beyannamelerinde indirime konu etmesinde vergi ziyaına sebebiyet verme kastının bulunmadığı, uyuşmazlığın kanunun yorumlanma farkından kaynaklandığı anlaşıldığından dava konusu vergi ziyaı cezalarında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Mahkeme bu gerekçeyle katma değer vergisi tarhiyatları yönünden davanın reddine, vergi ziyaı cezaları yönünden davanın kabulüne karar vermiştir.
Tarafların temyiz istemlerini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesi 21/03/2019 tarih ve E:2016/9214, K:2019/2225 sayılı kararıyla temyiz istemlerini reddetmiştir.
Tarafların karar düzeltme istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 21/01/2020 tarih ve E:2019/6707, K:2020/151 sayılı kararı:
Tapuda "altında dükkan olan kargir bina" olarak vasıflandırılan toplam 1.766,40 metrekare müstakil binanın 2/48 hissesine tekabül eden 73,60 metrekare taşınmaz davacı tarafından … Kıymetli Taşlar Turizm Otelcilik Sanayi Ticaret Limited Şirketinden satın alınmıştır. Satın alma işlemine ilişkin fatura, yüzde bir oranında katma değer vergisi hesaplanarak düzenlenmiştir.
Davalı idarenin, gayrimenkulün tamamının iş yeri olarak kullanılması ve iş yeri olarak satın alınmış olmasından dolayı söz konusu teslime ilişkin katma değer vergisinin yüzde on sekiz oranında hesaplanarak düzeltme beyannamesi verilmesi gerektiği hakkındaki yazısı … Kıymetli Taşlar Turizm Otelcilik Sanayi Ticaret Limited Şirketine tebliğ edilmiş ve söz konusu yazıya istinaden adı geçen firma tarafından ihtirazi kayıtla düzeltme beyannamesi verilmiştir. Söz konusu beyanname üzerine tahakkuk eden vergilerin kaldırılması istemiyle açılan davanın kabulüne ilişkin ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının Danıştay Dördüncü Dairesinin 21/01/2020 tarih ve E:2019/3269, K:2020/149 sayılı kararı ile uyuşmazlığın dayanağını oluşturan gayrimenkulün iş yeri olup olmadığı hususunun açıklığa kavuşturulması gerektiği gerekçesiyle bozulduğu görülmüştür.
Davacının alım yaptığı şirket tarafından hesaplanan katma değer vergisi, davacı şirketin indirilecek katma değer vergisine dayanak oluşturduğundan uyuşmazlık konusu olayda, … Kıymetli Taşlar Turizm Otelcilik Sanayi Ticaret Limited Şirketi tarafından açılan davada verilecek karar üzerine ortaya çıkan hukuki durum değerlendirilerek bir karar verilmesi gerekmektedir.
Öte yandan, verilecek kararda vergi ziyaı cezası yönünden yeniden bir değerlendirme yapılması gerektiği tabiidir.
Daire, bu gerekçeyle Mahkeme kararını bozmuştur.
Bozma kararına uyduğu belirtilerek verilen ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Davacı tarafından katma değer vergisi indirimine konu edilen faturada yüzde bir oranında katma değer vergisi hesaplanmıştır. Ancak davacı ile satıcı arasında satış işlemine uygulanacak katma değer vergisi oranı ile ilgili olarak ihtilaf bulunduğu ve buna ilişkin olarak taraflar arasında noter aracılığıyla ihtarnameler düzenlendiği anlaşılmaktadır.
Mükellefler tarafından katma değer vergisi indiriminden yararlanılabilmesi için öncelikle katma değer vergisi oranı ve tutarına faturada yer verilmesi ve anılan faturanın ilgili dönemde yasal defter ve kayıtlara intikal ettirilmesi şarttır. Bunun yanında 213 sayılı Kanun'un 3/B maddesi uyarınca ekonomik yaklaşım ilkesi gereğince faturada gösterilen mal ve hizmetin gerçekten alınması ve ilgili katma değer vergisi tutarının ödenmiş olması gerekmektedir.
Olayda, katma değer vergisi indirimine konu faturada yüzde bir oranında katma değer vergisi hesaplanmıştır. Dolayısıyla faturada gösterilen bu orana isabet eden tutar indirime konu yapılabilecek, bu oranı aşacak nitelikteki katma değer vergisi ise indirime konu edilemeyecektir. Bu nedenle davacı tarafından, faturada gösterilenden fazla verginin indirime konu edilmesi suretiyle vergi ziyaına sebep olunduğundan re'sen tarh olunan dava konusu vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Öte yandan, dava konusu faturadaki malın satıcısı olan dava dışı şirkete gönderilen müeyyideli yazı sonrası ihtirazi kayıt ile -faturanın düzenlendiği 2012 yılından sonraki- 2014 yılında verilen düzeltme beyannamesi sonucu tahakkuk eden katma değer vergisine karşı açılan davada ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı ile davanın reddine karar verilmiş ise de katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesinin ilk şartı faturada katma değer vergisi oran ve tutarına yer verilmesi olduğundan söz konusu şekil şartları gerçekleşmeden vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyeti araştırılamayacaktır. Bu nedenle değinilen Mahkeme kararının doğrudan işbu davada dikkate alınması hukuken mümkün değildir.
Ayrıca, satıcı ile davacı arasında düzenlenen noter ihtarnamelerinden, satış işlemine uygulanacak katma değer vergisi oranının taraflar arasında satım aşamasında ihtilaf konusu olmasına rağmen taşınmazın davacı tarafından satın alındığı anlaşılmaktadır. Her ne kadar satılan taşınmaza ilişkin düzenlenen faturadan iki yıl sonra satıcı şirket adına ilave katma değer vergisi tahakkuku yapılmış olsa da davacı tarafından yüzde bir oranında hesaplanan katma değer vergisi satıcı şirkete ödenmiş olduğundan mükerrer bir vergilendirmenin bulunmadığı açıktır.
Mahkeme bu gerekçeyle davanın reddine karar vermiştir.
Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesi 08/06/2021 tarih ve E:2021/910, K:2021/3053 sayılı kararıyla temyiz istemini reddetmiştir.
Davacının karar düzeltme istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 29/12/2021 tarih ve E:2021/8527, K:2021/11447 sayılı kararı:
Bozma kararı üzerine Daire karar düzeltme istemini kabul ederek Daire kararını kaldırdıktan sonra Vergi Mahkemesince verilen kararın eylemli ısrar niteliğinde olduğu gerekçesiyle dosyanın Danıştay Vergi Dava Daireleri Kuruluna gönderilmesine karar vermiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Dairenin bozma kararına uyulduğu belirtilerek verilen kararın bozma kararına uygun olmadığı, ... Vergi Mahkemesinin E:…, K:… sayılı kararı ile uyuşmazlık konusu olaya ilişkin yeni bir hukuki durumun oluştuğu, Mahkemece bu yeni hukuki durum dikkate alınarak karar verilmesi gerekirken bozma kararına rağmen dikkate alınmadığı, davanın reddi yolundaki kararın mükerrer vergi tahsiline sebebiyet verdiği, indirim konusu yapılan katma değer vergisinin yüzde on sekiz oranında hesaplanması gerektiğinin satıcı firma tarafından açılan davada açıkça ortaya konulduğu belirtilerek kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Uyuşmazlık konusu olayda, satıcı şirket tarafından düzenlenen faturaya davacı tarafından noter kanalıyla itiraz edildiği, faturada değişiklik yapılmaması üzerine talep edilen özelge uyarınca davacı tarafından taşınmaz teslimine ilişkin olarak genel oranda hesaplanan katma değer vergisinin indirime konu edildiği anlaşılmaktadır. Öte yandan uyuşmazlık konusu döneme ilişkin satıcı tarafından düzeltme beyannamesi verilerek genel oranda hesaplanan katma değer vergisinin tahakkuk ettirildiği dikkate alındığında davacı adına vergi inceleme raporuna istinaden tarh edilen dava konusu cezalı vergilerin hukuka aykırı olduğu sonucuna varılmıştır. Bu nedenle temyize konu kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, temyiz istemine konu kararın eylemli ısrar kararı niteliğinde olduğuna oybirliğiyle karar verilmesinin ardından, dosya tekemmül ettiğinden davacının yürütmenin durdurulması istemi hakkında bir karar verilmeksizin ve duruşma yapılmasına gerek görülmeyerek Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY:
Tapu sicilinde İstanbul ili, Fatih ilçesi, … Mahallesinde kayıtlı … pafta, … ada, … parselde bulunan "altında dükkan olan kargir bina" olarak vasıflandırılan toplam 1.766,40 metrekare müstakil binanın 2/48 hissesine tekabül eden 73,60 metrekare taşınmaz davacı tarafından … Kıymetli Taşlar Turizm Otelcilik Sanayi Ticaret Limited Şirketinden 1.920.000,00 TL bedel karşılığında 25/05/2012 tarihinde satın alınmıştır.
Satıcı tarafından satış işlemine ilişkin … tarih ve … numaralı fatura düzenlenmiştir. Faturada katma değer vergisi oranı yüzde bir olarak belirtilmiş ve 1.920.000,00 TL üzerinden bu oranda hesaplanan katma değer vergisi satıcı tarafından vergi dairesi müdürlüğüne beyan edilerek tahakkuk ettirilmiştir.
Davacı tarafından ... Noterliği aracılığıyla düzenlenen … tarih ve … sayılı ihtarname ile "altında dükkan olan kargir apartman" vasıflı taşınmazın yüz elli metrekarenin üzerinde ve iş yeri niteliğinde olduğu belirtilerek söz konusu satış sözleşmesine konu taşınmaz tesliminin yüzde on sekiz oranında katma değer vergisine tabi olması gerektiği satıcı şirkete bildirilmiş ve değinilen şekilde düzeltilmek üzere … tarih ve … sayılı fatura iade edilmiştir. Satıcı şirket tarafından söz konusu ihtarnameye cevaben ... Noterliği aracılığıyla düzenlenen … tarih ve … sayılı ihtarname ile davacıya satılan hissenin apartmandaki dükkana ait olmayıp üst katlardaki mesken olan bölümlere ait olduğu ve yüz elli metrekareyi geçmeyen konut teslimlerinin yüzde bir oranında katma değer vergisine tabi olduğu belirtilerek taşınmaz satışına iliştin faturanın 1.900.990,10 TL satış bedeli ile yüzde bir oranında katma değer vergisinin toplamı olmak üzere 1.920.000,00 TL tutarlı olarak düzenlendiği bildirilmiş ve iade edilen fatura tekrar davacıya gönderilmiştir. Bunun üzerine iade olunun fatura davacı tarafından defter kayıtlarına intikal ettirilmiş ve yüzde bir oranına göre hesaplanan katma değer vergisi 2012 yılının Mayıs döneminde indirilecek katma değer vergisi olarak beyan edilmiştir.
Davacı tarafından değinilen taşınmaz teslimine uygulanacak katma değer vergisi oranı hakkında 08/06/2012 tarihli başvuru ile … Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Katma Değer Vergisi Grup Müdürlüğünden özelge isteminde bulunulmuştur. … tarih ve … sayılı özelgede davacının satın aldığı taşınmazın tamamının iş yeri olarak kullanılması ve iş yeri olarak satın alınması nedeniyle genel oranda (yüzde on sekiz) katma değer vergisine tabi olması gerektiği, söz konusu hissenin yüz elli metrekare altında olmasının da bu duruma bir etkisinin bulunmadığı belirtilmiştir.
Bunun üzerine davacı tarafından ... Noterliği aracılığıyla … tarih ve … sayılı ihtarname ile satıcı şirkete, talebi üzerine verilen özelge uyarınca taşınmaz teslimine ilişkin … tarih ve … sayılı fatura yerine geçmek üzere yüzde on sekiz vergi oranı dikkate alınmak suretiyle düzenlenecek faturanın kendilerine teslim edilmesi gerektiği bildirilmiştir. Satıcı şirket tarafından ise … tarih ve … sayılı ihtarname ile davacının iş yeri hissesi aldığı yönündeki yanıltıcı beyanı üzerine verilen özelgenin uyuşmazlık konusu taşınmazın teslimine ilişkin katma değer vergisi oranını etkilemeyeceği ve söz konusu teslimin yüzde bir oranında katma değer vergisine tabi olduğu davacıya bildirilmiştir.
Davacı, 24/09/2012 tarihli dilekçe ile … Vergi Dairesi Müdürlüğüne, taşınmaz satışına ilişkin … tarih ve … sayılı faturada yer alan yüzde bir oranına göre hesaplanan katma değer vergisinin 2012 yılının Mayıs döneminde indirilecek katma değer vergisi olarak kayıtlara aktarıldığı, özelgede belirtilen yüzde on sekiz oranına göre hesaplanan fark katma değer vergisinin ise söz konusu özelge fatura yerine geçen belge olarak dikkate alınarak 2012 yılının Ağustos döneminde indirilecek katma değer vergisi olarak kayıtlara aktarıldığı bildirilmiştir.
Davacı adına düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi İnceleme Raporu'nda, taşınmaz satışına ilişkin değinilen faturada gösterilmediği halde indirim konusu yapılan katma değer vergisinin davacının indirimlerinden çıkartılması gerektiğinden bahisle yeniden düzenlenen katma değer vergisi beyan tablosu uyarınca dava konusu cezalı tarhiyatlar önerilmiş ve değinilen rapora istinaden dava konusu cezalı tarhiyatlar yapılmıştır.
Öte yandan, uyuşmazlık konusu teslime ilişkin faturayı düzenleyen … Kıymetli Taşlar Turizm Otelcilik Sanayi Ticaret Limited Şirketi adına idarece düzenlenen uyarı yazısına istinaden anılan şirket tarafından 2012 yılının Mayıs dönemine ilişkin olarak ihtirazi kayıtla düzeltme beyannamesi verilerek değinilen taşınmaz teslimine ilişkin yüzde on sekiz oranı dikkate alınarak fark katma değer vergisi beyan edilmiş ve tahakkuk eden vergilerin kaldırılması istemiyle dava açılmıştır. Açılan davada ... Vergi Mahkemesi … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla söz konusu satış nedeniyle on sekiz olarak hesaplanan ve tahakkuk ettirilen katma değer vergisinde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar vermiş ve karar temyiz ve karar düzeltme incelemesinden geçerek kesinleşmiştir.
İLGİLİ MEVZUAT:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) bendinde, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanun'da aksine hüküm olmadıkça, faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri düzenlenmiştir. Aynı Kanun'un 34. maddesinin (1) numaralı fıkrasında da yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanuni defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebileceği hüküm altına alınmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için öncelikle vergiye tabi gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasının bulunması, indirim konusu yapılacak katma değer vergisinin fatura veya benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesi ve söz konusu faturaların yasal defterlere kaydedilmiş olması şartlarının bir arada gerçekleşmiş olması gerekmektedir.
Olayda, … tarih ve … sayılı faturaya konu taşınmazın davacı tarafından 25/05/2012 tarihinde gerçekten satın alındığı ve satın alınan taşınmaza ilişkin faturanın yasal defterlere kaydedildiği konusunda taraflar arasında ihtilaf bulunmamaktadır. Uyuşmazlık, satıcı şirket tarafından taşınmaz teslimine ilişkin düzenlenen faturada katma değer vergisinin yüzde bir oranında hesaplanarak gösterilmiş olmasına rağmen davacı tarafından söz konusu teslime ilişkin genel oranda hesaplanan katma değer vergisinin indirime konu edilip edilemeyeceğinden kaynaklanmaktadır.
Yukarıda yer verilen yasal düzenlemeler uyarınca vergiye tabi bir teslim veya hizmet ifası nedeniyle ödenen katma değer vergisinin mükellef tarafından indirim konusu yapılabilmesinin indirim konusu verginin fatura veya benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesine bağlı olduğu açıktır. Bununla birlikte olayda, satın alınan taşınmaza ilişkin düzenlenen faturaya davacı tarafından noter aracılığıyla düzenlenen ihtarname ile itiraz edildiği ve faturada gösterilen katma değer vergisi tutarının değiştirilmemesi üzerine talep edilen özelge uyarınca söz konusu taşınmaz teslimi nedeniyle genel oranda hesaplanan katma değer vergisinin davacı tarafından indirime konu edildiği anlaşılmaktadır. Öte yandan, satıcı şirket tarafından uyuşmazlık konusu dönemde söz konusu teslime ilişkin yüzde bir oranında katma değer vergisi beyan edilerek ödenmişse de idarece düzenlenen uyarı yazısı üzerine yüzde on sekiz oranı dikkate alınarak hesaplanan fark katma değer vergisi ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannamesi ile beyan edilmiş ve tahakkuk eden vergiye karşı açılan davanın reddi üzerine anılan vergi kesinleşmiştir. Belirtilen hususlar dikkate alındığında davacı adına taşınmaz teslimine ilişkin düzenlenen faturada yüzde bir oranında hesaplanan katma değer vergisi gösterilmekle birlikte, söz konusu alışa ilişkin olarak yüzde on sekiz oranındaki katma değer vergisinin Hazineye intikal ettiği dikkate alındığında, davacı tarafından satın alınan taşınmazın teslimi nedeniyle yüzde on sekiz oranında hesaplanan katma değer vergisinin indirime konu edilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
Bu itibarla davacı adına düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden tarh edilen dava konusu cezalı vergilere karşı açılan davanın reddi yönündeki Mahkeme kararında hukuki isabet bulunmamaktadır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davacının temyiz isteminin KABULÜNE,
2- ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3- Yürütmenin durdurulması istemi hakkında karar verilmediğinden, yatırılan yürütmenin durdurulması harcının istemi halinde davacıya iadesine,
4- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren on beş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 07/12/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
X - KARŞI OY:
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.