T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2022/3414
Karar No : 2024/155
TEMYİZ EDEN (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVALI) : … Başkanlığı-…
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Asıl borçlu … İşletmecilik Özeli Eğitim A.Ş.'den tahsil edilemeyen vergi borçlarının tahsili maksadıyla davacı adına kanuni temsilci sıfatıyla düzenlenen … tarih ve …ila ... sayılı ödeme emirlerine konu borçların kaldırılması talebiyle yapılan düzeltme şikayet başvurusunun zımnen reddi işleminin iptali istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; … tarih ve … sayılı ödeme emirleri içeriği vergi ve cezalara ilişkin kısmı incelendiğinde; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 114. ve 126. maddeleri gereğince 2010 ila 2015 yıllarına ilişkin vergi ve cezalara karşı düzeltme zamanaşımı süreleri geçirildikten sonra 05/08/2021 tarihinde yapılan düzeltme talebinin reddi üzerine yapılan şikayet başvurusunun reddi yolunda tesis edilen işlemin söz konusu vergi ve cezalara isabet eden kısmında hukuka aykırılık görülmediği, … tarih ve … sayılı ödeme emri içeriği vergi ve cezalara ilişkin kısmı incelendiğinde; olayda düzeltme talebine konu … sayılı ödeme emri içeriği vergi ve cezaların 2011 ve 2012 takvim yılları muhtelif dönemleri için resen tarh edilen kurumlar vergisi, katma değer vergileri, vergi ziyaı cezaları ile özel usulsüzlük cezası ve gecikme faizlerine ilişkin olduğu, söz konusu cezalı tarhiyatlara ve özel usulsüzlük cezalarına ilişkin aslı borçlu şirket adına tanzim olunan vergi/ceza ihbarnamelerinin şirketin tüzel kişiliğinin silindiği 10/11/2016 tarihinden sonra düzenlenerek 28/12/2017 tarihinde, yine bu alacakların tahsili amacıyla şirket adına düzenlenen …ve … sayılı ödeme emirlerinin ise 01/06/2018 ve 09/09/2019 tarihlerinde şirkete tebliğ edildiğinin anlaşıldığı, bu durumda, asıl borçlu şirketin tüzel kişiliğinin sona ermesi nedeniyle hukuken var olmayan şirketin haklara sahip olması, borçlu kılınması mümkün olmadığından ve doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilemeyen bu sebeple de zamanaşımına uğrayarak ortadan kalkan 2011 ve 2012 yıllarına ilişkin bu vergi ve cezalar nedeniyle yükümlü ve sorumlu sıfatıyla ilgililer hakkında takip yapılamayacağı görülmekte olup bu vergi ve cezalar nedeniyle tüzel kişiliği sona eren şirketin kanuni temsilcisi sıfatıyla davacının sorumlu olduğundan bahsedilemeyeceğinden, dava konusu düzeltme- şikayet başvurusunun reddine dair işlemin bu ödeme emri içeriği vergi ve cezalara isabet eden kısmında hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine, .. tarih ve … sayılı ödeme emri içeriği vergi ve cezalara isabet eden kısmının iptaline karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının davanın reddine dair kısmının hukuka ve usule uygun olduğu ve davacı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın bu kısmının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği, davanın kısmen kabulüne ilişkin hüküm fıkrası yönünden ise; Vergi Usul Kanunu'nun 122. maddesinde, sadece mükelleflerin vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini isteyebileceği açıkça hüküm altına alındığından, vergi mükellefi veya sorumlusu olmayan davacının, anılan Kanun'un 116. ve izleyen maddelerinde düzenlenen vergi hatası kapsamında düzeltme-şikayet yoluna başvurma hakkının bulunmadığı, diğer taraftan, davacının düzeltme-şikayet ve dava dilekçelerinde ileri sürdüğü hususların, davacının kanuni temsilci sıfatıyla adına düzenlenen ödeme emirlerine karşı süresinde açılan davada ileri sürülebilecek türden iddialar olduğu, hesap ve vergilendirme hataları kapsamında bulunmadığı, bu durumda, dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davalı idare istinaf başvurusunun kabulüne, Vergi Mahkemesi kararının kabule ilişkin kısmının kaldırılmasına ve davanın reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Ödeme emrine konu borçların zaman aşımına uğradığı, şirketin borçları ödeme gücü olduğu, dolayısıyla öncelikle asıl borçlu şirketin malvarlığına başvurulması gerektiği, asıl borçlu şirkete kayyum atamasının yapıldığı, sorumluluğunun bulunmadığı iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Asıl borçlu … İşletmecilik Özeli Eğitim A.Ş.'den tahsil edilemeyen vergi borçlarının tahsili maksadıyla davacı adına kanuni temsilci sıfatıyla düzenlenen … tarih ve … ila … sayılı ödeme emirlerine konu borçların kaldırılması talebiyle yapılan düzeltme şikayet başvurusunun zımnen reddi işleminin iptali istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT VE HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.
Dava konusu işlemin … tarih ve … sayılı ödeme emirleri içeriği 2010 ila 2015 yıllarına ilişkin vergi ve cezalara ilişkin kısmı yönünden "düzeltme zamanaşımı süreleri geçirildikten sonra 05/08/2021 tarihinde yapılan düzeltme talebinin reddi üzerine yapılan şikayet başvurusunun reddi yolunda tesis edilen işleminde hukuka aykırılık görülmediği" gerekçesiyle davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararına yönelik davacının istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararı usul ve hukuka uygun olup, davacı tarafından dilekçede ileri sürülen iddialar, kararın bu kısmının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, dava konusu işlemin; … tarih ve … sayılı ödeme emri içeriği vergi ve cezalara ilişkin kısmına yönelik temyiz istemine gelince;
Vergi Usul Kanunu'nun "Vergi Hatalarını Düzeltme" başlığını taşıyan 6. kısmının 3. bölümünün 116. maddesinde, vergi hatası; vergiye ilişkin hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması olarak tanımlanmış, 117. maddesinde hesap hataları, 118. maddesinde ise vergilendirme hataları tek tek sayılarak belirlenmiştir. 118. maddenin 2 no'lu bendine göre, mükellefiyette hata; açık olarak vergiye tabi olmayan veya vergiden muaf bulunan kimselerden vergi istenmesi veya alınması, 3 no'lu bendine göre, mevzuda hata ise; açık olarak vergi mevzuuna girmeyen veya vergiden müstesna bulunan gelir, servet, madde, evrak ve işlemler üzerinden vergi istenmesi veya alınmasıdır. Vergi Usul Yasası’nın 116 ve takip eden maddelerinde tarifi yapılan, kapsamı gösterilen vergi hataları nedeniyle, mükelleflerin 5 yıllık zamanaşımı süresi içinde idareye başvurup haklarında yapılan vergi hatalarının düzeltilmesini ve hata nedeniyle haksız ödenen vergilerin iadesini isteyebilecekleri öngörülmüştür. Bu başvuruların reddi üzerine, ilgililer Gelir İdaresi Başkanlığı'na şikayet yoluna başvurabilecekler ve bu istemlerin reddi yolundaki Başkanlık işlemini idari davaya konu edebileceklerdir. Bu davalar 2576 ve 2577 sayılı Yasalarda "vergi tarhı" üzerine Vergi Mahkemelerinde açılacağı belirtilen "vergi davası"ndan konusu itibariyle ayrılmakta olup, vergi davasının konusu, tarh ve buna bağlı tahakkuk işlemini teşkil ettiği halde, vergi hatası iddiasıyla açılan davanın konusunu hata iddiasının reddi yolundaki idari işlem teşkil etmektedir. Olağan vergi dava açma süresi içerisinde dava açma hakkını kullanmayan mükelleflerin düzeltme ve şikayet yolunu izleyerek uyuşmazlığın özünü bir hukuki uyuşmazlık boyutuyla yargı önüne getirmeleri olanaklı olmadığından, vergileme işleminde hata bulunduğu iddiasıyla yapılan düzeltme şikayet istemlerinin reddi üzerine açılan davalarda yasada tarifi ve kapsamı belirtilen vergi hatalarının bulunup bulunmadığının incelenmesi gerekmektedir.
Genel bütçeye, il özel idarelerine, belediyelere ve köylere ait vergi, resim, harç ve benzeri yükümlerin tarh, tahakkuk, tahsil işlemlerinden ve bunlarla ilgili zam ve cezalardan doğan uyuşmazlıkların çözümünde genel ilke; 2577 sayılı Kanuna uygun olarak vergi mahkemesi nezdinde dava açılmasıdır. Vergilendirme işleminden doğan anlaşmazlık, bir hukuki ihtilaftan değil de, bir maddi hatadan ibaret bulunmakta ise, yasa koyucu pahalı ve uzun olan bu dava yolundan ayrı olarak Vergi Usul Kanununun 116. ila 126. maddelerinde vergi literatüründe "Düzeltme ve Şikayet Müessesesi" denilen bir idari başvuru yolu düzenlenmiştir. Bu müessesenin işleyebilmesi, başka bir deyişle, bu yola başvurulabilmesi için ortada bir hukuki ihtilaftan ziyade, Vergi Usul Kanununun sözü geçen maddelerinde yazılı olan "vergi hatası"nın bulunması gerekmektedir. Vergi Usul Kanunu'nun "Düzeltmede Zamanaşımı" başlıklı 126. Maddesinde 114üncü maddede yazılı zamanaşımı süresi dolduktan sonra meydana çıkarılan vergi hatalarının düzeltilemeyeceği ancak (b) fıkrasında ilan yolu ile tebliğ edilip vergi mahkemesinde dava konusu yapılmaksızın tahakkuk eden vergilerde mükellefe ödeme emrinin tebliğ edildiği; (c) fıkrasında da ihbarname ve ödeme emri ilan yoluyla tebliğ edilen vergilerde 6183 sayılı Kanuna göre hacizin yapıldığı tarihten başlayarak bir yıldan aşağı olamayacağı kurala bağlanmıştır.
Bu durumda, 213 Sayılı Vergi Usul Kanununun "Vergi Hatası" başlıklı 116. Maddesinde vergi hatasının vergiye ilişkin hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması olarak tanımlandığı, "Düzeltmede Zamanaşımı" başlıklı 126. maddesinin birinci fıkrasının (b) ve (c) bentlerinde ise genel zamanaşımının yanı sıra istisnai olarak tahsilat aşamasındaki vergilerinde düzeltme şikayet başvurusuna konu edilebileceğine yer verildiği görüldüğünden, ödeme emri içeriği vergi ve cezaların 2011 ve 2012 takvim yılları muhtelif dönemleri için resen tarh edilen kurumlar vergisi, katma değer vergileri, vergi ziyaı cezaları ile özel usulsüzlük cezası ve gecikme faizlerine ilişkin olduğu, söz konusu cezalı tarhiyatlara ve özel usulsüzlük cezalarına ilişkin aslı borçlu şirket adına tanzim olunan vergi/ceza ihbarnamelerinin şirketin tüzel kişiliğinin silindiği 10/11/2016 tarihinden sonra düzenlenerek 28/12/2017 tarihinde, yine bu alacakların tahsili amacıyla şirket adına düzenlenen … ve … sayılı ödeme emirlerinin ise 01/06/2018 ve 09/09/2019 tarihlerinde şirkete tebliğ edildiğinin anlaşıldığı, bu durumda, asıl borçlu şirketin tüzel kişiliğinin sona ermesi nedeniyle hukuken var olmayan şirketin haklara sahip olması, borçlu kılınması mümkün olmadığından ve doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilemeyen bu sebeple de zamanaşımına uğrayarak ortadan kalkan 2011 ve 2012 yıllarına ilişkin bu vergi ve cezalara ilişkin olarak bahsedilemeyeceğinden ilk savunma dilekçesi ekinde asıl borçlu şirket tarafından borcun yapılandırıldığına dair beyanı da dikkate alınmak suretiyle işin esasının vergi hatası kapsamında incelenmesi gerekirken, dava konusu işlemin, … sayılı ödeme emirleri yönünden düzeltme zamanaşımı gerekçesiyle istinaf başvurusunu reddeden, ancak bu kısım yönünden ise; ödeme emrine karşı 213 sayılı Kanunda düzenlenen düzeltme-şikayet yoluna başvurulmasının mümkün olmadığı bu nedenle davacı tarafından yapılan düzeltme-şikayet başvurusunun reddine ilişkin davalı idare işleminde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davayı reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararının anılan kısmında isabet görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
Davacının temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine,
… Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının … tarih ve … sayılı ödeme emri içeriği vergi ve cezalara ilişkin kısmı yönünden BOZULMASINA, diğer kısımlarının ONANMASINA,
3 Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın …Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 18/01/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.