T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2022/3528
Karar No : 2022/6123
TEMYİZ EDENLER : 1-(DAVALI) … Vergi Dairesi Müdürlüğü
2-(DAVACI) … Tekstil Hazır Giyim San. ve Tic. Ltd. Şti.
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen; 2013 yılı kurumlar vergisi, 2013/Ocak-Mart dönemi geçici vergi, 2014/Nisan dönemi gelir (stopaj) vergisi ile geçici vergi üzerinden kesilen üç kat, kurumlar ve gelir (stopaj) vergisi üzerinden tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Danıştay Dokuzuncu Dairesince vergi tekniği raporunun tebliğ edilmemesinin esasa etkili şekil hatası olmadığı gerekçesiyle verilen bozma kararına uyarak dosyanın yeniden incelemesi suretiyle; geçici vergi aslı yönünden Vergi Mahkemesi kararının istinaf başvurusunda bulunulmamak suretiyle kesinleştiği, üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile 2013/Ocak-Mart dönemine ait geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezası yönünden; davacı hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin değerlendirilmesi sonucu; davacı şirket nezdinde yapılan yoklamada beyan edilen satış hasılatlarına ulaşacak seviyede, emtia, demirbaş, işçisinin bulunduğuna dair bir tespitin yapılamadığı, davacı şirketin mal sattığı ve mal aldığını beyan ettiği mükelleflerin bir kısmı hakkında sahte fatura düzenlemekten dolayı vergi tekniği raporu bulunduğu, Ba, Bs formları arasında uyumsuzluk bulunduğu, beyan edilen yüksek hasılata rağmen işçilere ait primlerin çoğunun ödenmediği, yüksek katma değer vergisi matrahlarına rağmen son derece cüzi ödenecek vergi çıktığı, vergisel ödevlerini yerine getirmediği, bilinen adreslerinde bulunamadığı hususları dikkate alındığında; davacı şirketin düzenlediği tüm faturaların gerçek bir ticari faaliyete dayanmayan, komisyon karşılığı düzenlenmiş faturalar olduğu, bu faturalar üzerinden %2 komisyon geliri oranı dikkate alınmak suretiyle gerçekleştirilen dava konusu üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile 2013/Ocak-Mart dönemine ait geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı, 2013/Ocak-Mart dönemine ait geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmı yönünden; geçici vergi üzerinden vergi ziyaı cezası kesilmesinde yasal isabetsizlik bulunmamaktaysa da, süregelen Danıştay içtihatlarına göre, geçici verginin yıllık vergiye mahsuben alınan peşin bir vergi olması nedeniyle yol açılan geçici vergi kaybından dolayı bir kat vergi ziyaı cezası uygulanması gerektiği, dolayısıyla dava konusu üç kat vergi ziyaı cezasının, bir katı aşan kısmında bu gerekçe ile hukuka uygunluk bulunmadığı, kurumlar vergisi üzerinden üç kat olarak kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan kısmı yönünden; tekerrüre dayanak alınan vergi ziyaı cezasının 2012/Haziran dönemi gelir (stopaj) vergisi için davacı tarafından verilen düzeltme beyannamesi nedeniyle düzenlenen … sayılı ihbarname olduğu, 11/07/2013 tarihinde davacıya tebliğ edilen ihbarnamenin 11/08/2013 tarihinde kesinleştiği, 2013 yılında tanzim edilen ve kesinleşen söz konusu cezanın tekerrüre esas alınan aynı yıla ilişkin kesilen vergi ziyaı cezalarında tekerrür uygulamasına esas alınamayacağından kurumlar vergisi üzerinden üç kat olarak kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri nedeniyle artırılan kısmında bu gerekçe ile hukuka uygunluk bulunmadığı, 2014/Nisan dönemi üç kat vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisi yönünden; davacı şirketin düzenlediği tüm faturaların gerçek bir ticari faaliyete dayanmayan, komisyon karşılığı düzenlenmiş faturalar olduğu kanaatine varıldığından, bu faturalar üzerinden %2 komisyon geliri oranı dikkate alınmak suretiyle, söz konusu komisyon gelirlerinin belge düzenlemeyerek kayıt ve beyan dışı bırakılmak suretiyle işletmeden çekilip ortaklara dağıtıldığının kabulü gerektiği dolayısıyla üç kat vergi ziyaı cezalı stopaj gelir vergisinde hukuka aykırılık bulunmadığı, 2014/Nisan dönemi üç kat vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisinin tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan kısmı yönünden; dava konusu vergi ziyaı cezalarına tekerrür hükmünün uygulanmasında esas alınan vergi ziyaı cezası tutarının 29,00-TL olduğu dikkate alındığında, davacının lehine olduğu kabul edilen 7338 sayılı Kanun'la eklenen vergi ziyaına sebebiyet vermekten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere vergi ziyaı cezasının yüzde elli oranında artırılmak suretiyle uygulanması sırasında artırım tutarının kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağına ilişkin düzenleme gereği dava konusu edilen 2014/Nisan dönemi gelir (stopaj) vergisi üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan kısmının 29,00-TL'yi aşan kısımlarında hukuka uygunluk bulunmadığı, 29,00-TL'yi aşmayan kısmında ise hukuka aykırılık bulunmadığı, özel usulsüzlük cezası yönünden ise; davacı şirketin düzenlediği tüm faturaların gerçek bir ticari faaliyete dayanmayan, komisyon karşılığı düzenlenmiş faturalar olduğu kanaatine varıldığından, bu faturalar üzerinden %2 komisyon geliri oranı dikkate alınmak suretiyle, bu geliri için fatura tanzim etmeyerek beyan dışı bıraktığı anlaşıldığından hukuka aykırılık bulunmadığından, vergi tekniği raporunun tebliğ edilmemesinin esasa etkili şekil hatası olduğu gerekçesiyle davanın kabulüne dair Vergi Mahkemesi kararına karşı davalı idarenin istinaf başvurusunun kısmen kabulüne, kısmen gerekçeli reddine, üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezası, özel usulsüzlük cezası, üç kat vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisi ve gelir (stopaj) vergisi üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan bölümlerinin 29,00-TL tutarına isabet eden kısmına yönelik davanın kabulüne ilişkin Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasına, bu kısımlar yönünden davanın reddine, gelir (stopaj) vergisi üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan bölümlerinin 29,00-TL tutarını aşan kısmına yönelik yapılan istinaf başvurusunun ise gerekçeli reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:
DAVALININ İDDİALARI: 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesinde vergi ziyaına 359. maddede yazılı hallerde sebebiyet verilmesi halinde kesilecek cezanın üç kat olarak uygulanacağının belirtildiği, cezanın uygulanması konusunda vergi türleri itibarıyla bir ayrım yapılmadığı, bu nedenle geçici vergi üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının hukuka uygun olduğu, vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırımlı uygulanabilmesi için tekerrüre esas alınacak sonraki fiilin her halde daha önce işlenmiş birr fiil için kesilen cezanın kesinleşme tarihinden sonraki bir tarihte işlenmiş olması gerektiği iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.
DAVACININ İDDİALARI: Yapılan tüm alım ve satımların gerçek olduğu, hepsinin usulüne uygun olarak belgeye bağlandığı, tüm vergisel ödevlerinin düzgün bir şekilde yerine getirildiği iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'ÜN DÜŞÜNCESİ: Davalı idarenin temyiz isteminin reddi, davacının temyiz isteminin kısmen kabulü, kısmen reddi ile temyize konu Bölge İdare Mahkemesi kararının tekerrür hükümleri uygulanmış vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisi ile özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı şirket adına, sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen; 2013 yılı kurumlar vergisi, 2014/Nisan dönemi gelir (stopaj) vergisi ile 2013/Ocak-Mart dönemi için geçici vergi üzerinden kesilen üç kat, kurumlar ve gelir (stopaj) vergisi üzerinden tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle üç kat kesilen vergi ziyaı cezasının ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesinin 1. fıkrasında re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi inceleme yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlandıktan sonra, aynı maddenin 2. fıkrasının 4 numaralı bendinde, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması hali re’sen tarh nedeni olarak kabul edilmiş olup, aynı kanunun 134. maddesinde de vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak tespit etmek ve sağlamak olduğu düzenlenmiştir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 75. maddesinin 1. fıkrasında, sahibinin ticari, zirai veya mesleki faaliyeti dışında nakdi sermaye veya para ile temsil edilen değerlerden müteşekkil sermaye dolayısıyla elde ettiği kâr payı, faiz, kira ve benzeri iratların menkul sermaye iradı olduğu; 2. fıkrasında, kaynağı ne olursa olsun maddede tahdidi olarak sayılan iratların, menkul sermaye iradı sayılacağı; 94/6-b-i maddesinde ise tam mükellef kurumlar tarafından, tam mükellef gerçek kişilere, gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlara ve bu vergilerden muaf olanlara dağıtılan, 75. maddenin 2. fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kâr paylarından istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecbur oldukları belirtilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 353. maddesinin 1. fıkrasında; verilmesi ve alınması icabeden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların herbirine, her bir belge için bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının %10'u nispetinde özel usulsüzlük cezasının kesileceği hükme bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge İdare Mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan bozma sebeplerinden birinin varlığı halinde mümkündür.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, davacı adına re'sen tarh edilen tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fıkrası usul ve hukuka uygun olup, taraflarca ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bu kısımlarının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının; tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan üç kat vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisine ilişkin hüküm fıkrasına yönelik davacının temyiz iddialarının incelenmesinden;
Yukarıdaki Kanun maddelerinin değerlendirilmesinden, kurum kazançları üzerinden tevkifat yapılabilmesi için kurum kazancından doğan kârın ortaklara dağıtılmış olması gerekmektedir.
Olayda, her ne kadar davacı şirket hakkında düzenlenen inceleme raporuna göre kayıt ve beyan dışı bırakılmış bir matrah tespit edilmiş ise de, davacının söz konusu incelemeye göre kayıt ve beyan dışı bırakıldığı ileri sürülen kârını ortaklarına dağıttığı hususunda, inceleme elemanı ya da idarece yapılmış somut bir tespit bulunmadığından, dava konusu vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisinde ve bu kısım yönünden davayı reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik davacı tarafından ileri sürülen temyiz iddialarının incelenmesine gelince;
Yukarıda sözü edilen hükme göre, özel usulsüzlük cezasının kesilebilmesi için, madde hükmünde sayılan belgelerin verilmediğinin, alınmadığının veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verildiğinin usulüne uygun olarak açık, mükellefi bağlayacak ve hukuken itibar edilecek biçimde olayın vuku anında somut olarak tespit edilmesi gerekmektedir. Zira, cezayı gerektiren fiilin tüm unsurları tamam olmadan failin cezalandırılamayacağı yolundaki genel ceza hukuku ilkesi karşısında, varsayım ya da kıyas yoluyla ceza kesilmesi mümkün bulunmamaktadır.
Olayda, davacı şirketin sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden ilgili dönemde elde etmiş olduğu ve kayıt ve beyan dışı bıraktığı komisyon geliri için fatura düzenlemediğinin tespit edilmesi nedeniyle özel usulsüzlük cezası kesilmiş ise de, olay anında gerçekleştirilmiş, gerçek mahiyeti gösteren somut bir tespit yapılmadığı gibi cezaya dayanak alınabilecek açık ve yeterli deliller de ortaya konulamadığından, davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezasında ve bu kısım yönünden davayı reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davalının temyiz isteminin reddine, davacının temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine,
2. … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan üç kat vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisi ile özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının BOZULMASINA, diğer kısımlarının ONANMASINA,,
3.Temyiz isteminde bulunan davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanununa bağlı 3 sayılı Tarife uyarınca aleyhine onanan kısım üzerinden hesaplanacak ilam harcının alınmasına,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 01/12/2022 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.