T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2022/3913
Karar No : 2023/2964
TEMYİZ EDEN TARAFLAR: 1- …
VEKİLİ : Av. …
2- … Bakanlığı
… Başkanlığı …
İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı tarafından, iş akdinin 31/10/2013 tarihinde imzalanan ikale sözleşmesi ile sona erdirilmesi üzerine, kendisine verilen performans primi ve ek ödenekten kesinti yapılmak suretiyle tahsil edilen gelir (stopaj) vergisinin iadesi istemiyle yapılan düzeltme şikayet başvurusunun reddine dair işlemin iptali ile tahsil edilen tutarın iadesi istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Danıştay bozma kararı üzerine Vergi Mahkemesinin temyize konu kararıyla; davacıya, ek ödenek adı altında verilen ödemenin, karşılıklı anlaşmaya bağlı olarak yasal zorunluluk olmadan işsizlik sebebiyle yardım amaçlı yapılan bir ödeme olduğu, dolayısıyla ücret olarak nitelendirilemeyeceği ve bu ödeme üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılmasının açık bir vergilendirme hatası olduğu anlaşıldığından, dava konusu işlemin buna ilişkin kısmında hukuka uygunluk görülmediği, ek ödenek üzerinden haksız ve hukuka aykırı olarak tahsil edilen verginin kesinti tarihinden itibaren hesaplanacak tecil faizi ile birlikte davacıya iadesi gerektiği; öte yandan, uyuşmazlık konusu performans primi ödemesinin, 193 sayılı Kanunun 61. maddesinin açık hükmü gereğince ücret niteliği taşıdığı anlaşıldığından, bu ödeme üzerinden tevkif edilen gelir vergisinde ve dava konu işlemin buna ilişkin kısmında ise hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabul, kısmen reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDEN DAVACININ İDDİALARI : Davacı tarafından, ikale sözleşmesine istinaden ödenen tutarlar üzerinden kesinti yapılmak suretiyle tahsil edilen gelir (stopaj) vergisinin ve dolayısıyla düzeltme şikayet başvurusunun reddine dair dava konusu işlemin hukuka aykırı olduğu, temyiz isteminin kabulü ve kararın aleyhe kısmının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
TEMYİZ EDEN DAVALININ İDDİALARI: Davalı idare tarafından, ikale sözleşmesine istinaden yapılan ücret niteliğindeki ödemeler üzerinden kesilen gelir vergisinde hukuka aykırılık bulunmadığı, temyiz isteminin kabulü ve kararın aleyhe kısmının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
DAVACININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
DAVALININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz istemlerinin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
İşçi ile işverenin kendi aralarında bir anlaşma yapma yoluna giderek aralarındaki iş ilişkisini sonlandırmaları uygulamada ikale sözleşmesi olarak adlandırılmaktadır. İkale sözleşmesine ilişkin 4857 sayılı İş Kanunu'nda ve 6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu'nda herhangi bir düzenleme yer almamakta, bu sözleşme türüne ilişkin uygulama daha çok Yargıtay tarafından verilen kararlarla şekillenmektedir.
İkale sözleşmesi yapılırken, işçi ile işverenin anlaşarak ve özgürce belirleyecekleri koşullar çerçevesinde iş ilişkisini sonlandırmaları amaçlanmakta olup, sözleşmeye istinaden, işçi, ihbar tazminatı ve kıdem tazminatı talebinde bulunmaması, iş güvencesi kapsamında olsa bile işe iade davası açmaması ve buna bağlı olarak işe başlatmama tazminatından ve çalışılmayan döneme ilişkin ücret ve diğer haklarından vazgeçmesi karşılığında kayıplarını telafi edecek bir ödemenin yapılmasını sağlamakta; işveren ise, işçiye yaptığı ödeme sayesinde, ihbar tazminatı, kıdem tazminatı, işe başlatmama tazminatı ve çalışılmayan döneme ilişkin ücret ve diğer hakları ödeme yükümlülüğünden ve işe iade davası açılması yükünden kurtulmaktadır.
193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde, gerçek kişilerin gelirlerinin gelir vergisine tabi olduğu, gelirin bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarı olduğu belirtilmiş; 2. maddesinde gelire giren kazanç ve iratların, ticari kazançlar, zirai kazançlar, ücretler, serbest meslek kazançları, gayrimenkul sermaye iratları, menkul sermaye iratları ve diğer kazanç ve iratlar olduğu tadat edilmiş; 25. maddesinde de, gelir vergisinden müstesna olan tazminat ve yardımlar sayılmış, söz konusu maddenin 1.fıkrasının 1. bendinin olay tarihindeki halinde ise; ölüm, sakatlık hastalık (Değişik ibare:16/06/2009-5904 S.K./1.madde) ve işsizlik sebepleriyle (işe başlatmama tazminatı dahil) verilen tazminat ve yapılan yardımların gelir vergisinden müstesna olduğu açıklanmıştır.
Aynı Kanunun 61. maddesinin 1. fıkrasında, ücretin, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler olduğu; 2. fıkrasında, ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olmasının veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunmasının onun mahiyetini değiştirmeyeceği; 3. fıkrasının (2) numaralı bendinde, evvelce yapılmış veya gelecekte yapılacak hizmetler karşılığında verilen para ve ayınlarla sağlanan diğer menfaatlerin ücret sayılacağı düzenlenmiş, ayrıca, Kanunun 94. maddesinin 1. fıkrasının 1. bendinde de, hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61. maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç) 103 ve 104. maddelere göre tevkifat yapılacağı kurala bağlanmıştır.
Öte yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 116. maddesinde, vergi hatasının, vergiye müteallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması olduğu belirtilmiş, 117. maddesinde, hesap hatalarının; matrah hataları, vergi miktarında hatalar ve verginin mükerrer olması olduğu, 118. maddesinde de vergilendirme hatalarının; mükellefin şahsında hata, mükellefiyette hata, mevzuda hata, vergilendirme veya muafiyet döneminde hata olduğu tahdidi olarak sayılmak suretiyle düzenlenmiş; 118. maddesinin 1. fıkrasının 3. bendinde, mevzuda hata, açık olarak vergi mevzuuna girmeyen veya vergiden müstesna bulunan gelir, servet, madde, kıymet, evrak ve işlemler üzerinden vergi istenmesi veya alınması olarak tanımlandıktan sonra, 122. maddesinde, mükelleflerin, vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairesinden yazı ile isteyebilecekleri, 124. maddesinde ise, vergi mahkemesinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanların şikayet yoluyla Maliye Bakanlığına müracaat edebilecekleri hükümlerine yer verilmiştir.
Buna göre, dava açma süresi geçtikten sonra, ancak kanunda belirtilen durumlarla sınırlı olarak, hukuki ihtilaf içermeyen basit ve açık hataların düzeltme ve şikayet yoluna başvurulmak suretiyle dava konusu edilebilmesi mümkündür. Aksi takdirde, her türlü uyuşmazlığın düzeltme zamanaşımı içinde dava konusu edilebilmesi söz konusu olur ki, bunun da 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun dava açma sürelerine ilişkin 7. maddesinin düzenlenme amacına uygun düşmeyeceği tartışmasızdır.
Yukarıda yer verilen mevzuat hükümleri uyarınca, çalışanlara ücret, ödenek, tazminat veya başka adlar altında yapılan ödemelerin ücret olduğu, yapılan ödemelerin olay tarihi itibariyle ancak 4857 sayılı İş Kanunu'nda tanımlanan tazminatlardan biri veya mahkeme kararına dayalı işe iade edilmeme tazminatı olması halinde gelir vergisinden müstesna tutulabileceği; bu haliyle davacıya "performans primi ve ek ödenek" adı altında yapılan ödemelerin ücret niteliği taşıdığı ve uyuşmazlığa konu durumun hukuki ihtilaf niteliğinde olduğu açık olup, dolayısıyla davacı tarafından ileri sürülen iddialar ancak ilgili vergi kesintisine karşı süresi içerisinde açılacak bir davada dikkate alınabilecektir.
Bu durumda, hukuki ihtilaf niteliğindeki dava konusu uyuşmazlığın vergi hatası kapsamında değerlendirilmesi ve düzeltme şikayet başvurusuna konu edilebilmesi mümkün olmadığından, uyuşmazlığın esası incelenmek suretiyle verilen Mahkeme kararında hukuki isabet bulunmamaktadır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz istemlerinin kabulüne,
2.Temyize konu … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3.Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
4.2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş (15) gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 30/05/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Davacı tarafından, iş akdinin 31/10/2013 tarihinde imzalanan ikale sözleşmesi ile sona erdirilmesi üzerine, kendisine verilen performans primi ve ek ödenekten kesinti yapılmak suretiyle tahsil edilen gelir (stopaj) vergisinin iadesi istemiyle yapılan düzeltme şikayet başvurusunun reddine dair işlemin iptali ile tahsil edilen tutarın iadesi istemiyle açılan davanın kısmen kabul, kısmen reddi yönünde verilen Vergi Mahkemesi kararı taraflarca temyiz edilmiştir.
Davalı idarenin temyiz istemi yönünden;
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu kararın, dava konusu işlemin ek ödenek bedeli üzerinden tahsil edilen gelir vergisinden kaynaklanan kısmının iptaline ve tahsil edilen tutarın iadesine ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından, davalı idarenin temyiz isteminin reddi ile kararın buna ilişkin kısmının onanması gerektiği görüşüyle Dairemiz kararının bu kısmına katılmıyorum.
Davacının temyiz istemine gelince;
Davacıya performans primi adı altında yapılan ödemenin ücret niteliği taşımadığı, söz konusu ödeme üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılmasının açık bir vergilendirme hatası olduğu, dolayısıyla dava konusu işlemin buna ilişkin kısmında da hukuka uyarlık bulunmadığı ve tahsil edilen verginin davacıya iadesi gerektiği sonucuna varıldığından, davacının temyiz isteminin kabulü ve kararın, dava konusu işlemin performans primi üzerinden tahsil edilen gelir vergisinden kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının bu gerekçe ile bozulması gerektiği görüşüyle Dairemiz kararının bu kısmına da katılmıyorum.
(XX) KARŞI OY :
Davacının, kararın, dava konusu işlemin performans primi üzerinden kesilen gelir (stopaj) vergisine ilişkin kısmına dair hüküm fıkrasına yönelik temyiz dilekçesinde ileri sürdüğü iddialar, temyize konu edinilen kararın bu kısmının bozulmasını sağlayacak nitelikte görülmemiştir.
Davalı idarenin temyiz istemine gelince;
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 23. maddesinde sayılmış ücretlerin, gelir vergisinden istisna edildiği; 25. maddesinde de maddede belirtilen tazminat ve yardımların gelir vergisinden müstesna olduğu, 61. maddesinin birinci fıkrasında, ücretin, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler olduğu; ikinci fıkrasında, ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olmasının veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartıyla kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunmasının onun mahiyetini değiştirmeyeceği; 94. maddesinin birinci fıkrasının 1. bendinde, hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61. maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç) 103 ve 104. maddelere göre tevkifat yapılacağı hükmü yer almaktadır.
Gelir Vergisi Kanunu'nun 61. maddesinden anlaşılacağı üzere; ücret ve ücret sayılan ödemelerin ortak özelliği, bu ödemelerin çalışanın işverene bağlılığı ve hizmeti karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler olmasıdır. Ayrıca yasal düzenlemelerde, ücret veya farklı ad altında ödenip ücret niteliği taşıyan ödemelerden tevkifat yapılacağı da belirtilmiştir.
Dava konusu kesintinin ait olduğu, ikale sözleşmesi uyarınca davacıya ek ödenek adı altında verilen tutar, davacının işe iade davası açmaması karşılığında ödenmiş olup, herhangi bir tazmin amacı taşımadığı gibi işsizlik sebebiyle yapılan bir ödeme de olmadığı, işverene bağlı ve hizmet karşılığı olarak yapılan bu ödemenin yukarıda açıklanan mevzuat hükümlerine göre ücret sayılan ödemelerin ortak özelliğini taşıdığı, yasal olarak vergiden istisna edilmemiş olan ve sözleşme uyarınca bir edime dayalı olarak yapılan bu ödemenin ücret olarak vergilendirilmesi gerektiği anlaşılmakla, anılan tutar üzerinden tevkif edilen gelir vergisinde ve bu tevkifatın iadesi isteminin reddine ilişkin dava konusu işlemin buna ilişkin kısmında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle, davacının temyiz isteminin reddi ile kararın, dava konusu işlemin performans primi üzerinden kesilen gelir (stopaj) vergisine ilişkin kısmına dair hüküm fıkrasının onanması; davalı idarenin temyiz isteminin kabulü ile kararın, dava konusu işlemin ek ödenek üzerinden tahsil edilen gelir (stopaj) vergisine ilişkin kısmına dair hüküm fıkrasının bu gerekçe ile bozulması gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.