T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2022/4003
Karar No : 2023/2681
TEMYİZ EDEN (DAVALI): … Vergi Dairesi Müdürlüğü/…
VEKİLİ: Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI): …
VEKİLİ: Av. …
İSTEMİN KONUSU: ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, 667 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile kapatılan ... Eğitim Hizmetleri Ticaret Anonim Şirketi ile ... Yayıncılık Hizmetleri Anonim Şirketinin kanuni temsilci sıfatıyla 2012 ve 2013 yılları için re'sen salınan cezalı vergilerin ve 2015 ve 2016 yıllarına ait beyan üzerine tahakkuk eden vergilerin tahsili amacıyla … plakalı aracına uygulanan haczin kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Dava konusu hacze esas alınan ve davacı adına kanuni temsilci sıfatıyla tanzim edilen … tarih ve … ile … takip numaralı ödeme emirleri bakımından, dava konusu kamu alacağının tahsili için kapatılan kurum ve kuruluşlarının mal varlıklarının düzenlemede belirtildiği şekilde emanet ve nazım hesaplarla takip edilmek suretiyle tasfiyesi sağlanmadan yani Kanun Hükmünde Kararnameler ile getirilen özel kanun hükmündeki düzenlemeler dikkate alınmaksızın ve amme alacaklarının asıl borçlu şirketlerden tahsil edilemeyeceği hususu ortaya konulmaksızın, kanuni temsilci sıfatıyla davacı adına tahsilat işlemlerine girişilerek davacının mal varlığına tatbik edilen dava konusu hacizde söz konusu ödeme emirleri yönünden hukuka uyarlık bulunmadığı, hacze esas alınan ve davacı adına düzenlenen … tarih ve … takip numaralı ödeme emri bakımından ise, 22/11/2018 tarihli iki adet tebliğ alındısına yer verildiği ve kapıya yapıştırma suretiyle ikinci kez tebliğe ilişkin tebliğ pusulasının ise 23/11/2018 tarihli olduğunun görüldüğü, 22/11/2018 tarihli tebliğ alındısına göre davacının söz konusu tebligatın muhatabı olarak adreste bulunmaması ve annesinin imzadan imtina etmesi nedeniyle tebligat yapılamaması üzerine en az on beş günlük münasip süre geçmesi neticesinde ikinci kez tebliğ cihetine gidilmesi gerekirken bir gün sonra ikinci kez tebliğ cihetine gidildiği, ikinci kez tebliğ için idarece tayin edilen münasip sürenin bir gün olarak kabulü hukuka ve hakkaniyete aykırı olacağından, usulüne uygun şekilde tebliğ edilerek kesinleştirilemeyen bu ödeme emri yönünden de davacının aracı üzerine uygulanan haciz işleminde yasal isabet görülmediği gerekçesiyle dava konusu haciz kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Eksik inceleme neticesinde karar verildiği, davacının aracına uygulanan haczin usul ve hukuka uygun olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
667 ve 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamelere istinaden kapatılarak mal varlığı hazineye intikal ettirilen ... Eğitim Hizmetleri Ticaret Anonim Şirketi ile ... Yayıncılık Hizmetleri Anonim Şirketinin 2012, 2013, 2015 ve 2016 yıllarına ait muhtelif kamu alacağının tahsili amacıyla, ... Eğitim Hizmetleri Ticaret Anonim Şirketinin 2012 yılının Temmuz ila 2013 yılının Haziran kıst dönemi ile 2013 yılının Ağustos dönemleri hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen vergi inceleme raporları doğrultusunda 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesine eklenen 9. fıkrası uyarınca kanuni temsilci sıfatıyla tarhiyatların yapıldığı, bahse konu tarhiyatlar neticesinde davacı adına kanuni temsilci sıfatıyla … tarih ve … takip numaralı ödeme emri tanzim edildiği ve ... Eğitim Hizmetleri Ticaret Anonim Şirketi ile ... Yayıncılık Hizmetleri Anonim Şirketinin 2015 ve 2016 yıllarına ait beyan üzerine tahakkuk eden muhtelif kamu alacakları nedeniyle … tarih ve … ile … takip numaralı ödeme emirlerinin düzenlendiği, borcun ödenmediğinden bahisle davacı adına kayıtlı taşınmazlarına haciz uygulandığı anlaşılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Tasfiye" başlıklı 17. maddesinde tasfiyeye giren şirketler için tasfiye dönemleri, tasfiye beyannamelerinin verilmesi, tasfiye kararının tespiti ve tasfiye memurlarının sorumluluğu ile ilgili düzenlemelere yer verilmiş, maddeye 5904 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle eklenen ve 03/07/2009 tarihinde yürürlüğe giren 9. fıkrayla, tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezaların, müteselsilen sorumlu olmak üzere; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılacağı kurala bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Temyiz istemine konu edilen kararın; dava konusu haczin … tarih ve … ile … takip numaralı ödeme emirlerinden kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur.
Bir şirketin borçlu kılınabilmesi ancak tüzel kişilik kazandığı tarih ile bu kişiliğin sona erdiği tarih arasındaki zaman diliminde olanaklıdır. Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre şirketlerin tüzel kişilikleri ticaret sicilinden silinmesiyle sona ermektedir. Ticaret silicilinden kaydı silinen ve hukuksal varlığı sona eren bir kurumun bu tarihten sonra haklara sahip olması, borçlu kılınması, temsili, yargı yerlerinden koruma istemesi mümkün değildir. Bu nedenle tasfiye edilerek tüzel kişilikleri sona eren kurumlar vergisi mükellefleri adına, tasfiyeye giriş tarihinden önceki dönemlerle ilgili olsa dahi vergilendirme yapılması mümkün bulunmamaktadır. Tüzel kişiliği sona eren ve bu nedenle borçlandırılmasına hukuken imkan bulunmayan kurumların hukuksal varlığının devam ettiği dönemlere ait olup, sona erme tarihinden önceki dönemlere ilişkin her türlü, vergi tarhiyatı ve ceza kesme işleminde uygulanacak düzenleme eksikliği, 213 sayılı Vergi Usul Kanun'nun 10. maddesine 7103 sayılı Kanun'un 9. maddesi ile eklenen ve 27/03/2018 tarihinde yürürlüğe giren fıkra ile giderilmiştir.
Ancak, davacının kanuni temsilcisi olduğu ... Eğitim Hizmetleri Ticaret Anonim Şirketinin 667 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile kapatıldığı, 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile 24/08/2016 tarihinde ticaret sicil kaydının re'sen silindiği, yani 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin 9. fıkrasında yer verilen tasfiye süreci takip edilerek tasfiyesinin sonlandırıldığı, dava konusu hacze ilişkin tarhiyatın ise 2012 ve 2013 yıllarına ilişkin olduğu görülmektedir.
Bu durumda, tasfiyeye girmeksizin tüzel kişiliği sona eren şirketlerin kanuni temsilcileri adına tüzel kişiliğin sona ermesinden önceki dönemlere ilişkin vergi salınması ve ceza kesilmesine imkân sağlanmış ise de yukarıda sözü edilen fıkranın 27/03/2018 tarihinde yürürlüğe girdiği dikkate alındığında, bu tarihten öncesine yönelik vergi borçları için uygulanması hukuk devleti ve kanunların geriye yürümezliği ilkeleri uyarınca mümkün olmadığından dolayısıyla ortada takibi gereken bir kamu alacağından söz edilemeyeceğinden Vergi Mahkemesince, dava konusu haczin, … tarih ve … takip numaralı ödeme emrinden kaynaklanan kısmının yazılı gerekçeyle kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun reddinde sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; dava konusu haczin … tarih ve … ile … takip numaralı ödeme emirlerinden kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Kararın; dava konusu haczin … tarih ve … takip numaralı ödeme emrinden kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
4. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın kararı veren ilk derece mahkemesine gönderilmesine, 21/06/2023 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X)-KARŞI OY :
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Tasfiye" başlıklı 17. maddesinde tasfiyeye giren şirketler için tasfiye dönemleri, tasfiye beyannamelerinin verilmesi, tasfiye kararının tespiti ve tasfiye memurlarının sorumluluğu ile ilgili düzenlemelere yer verilmiş, maddeye 5904 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle eklenen ve 03/07/2009 tarihinde yürürlüğe giren 9. fıkrayla, tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezaların, müteselsilen sorumlu olmak üzere; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılacağı kurala bağlanmıştır.
667 ve 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararnameler ile kendine özgü bir tasfiye ve ticaret sicilinden silinerek tüzelkişiliğin sona erme süreci öngörülmüştür.
Kanun koyucunun 667 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile kapatılarak ticaret sicilinden silinen şirketlerin hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucu sicilden silinmeden önceki dönemler için salınacak vergileri 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin 9. fıkrası kapsamının dışında bırakmayı amaçladığı düşünülemeyeceğinden, ticaret sicilinden silinme şartının gerçekleştiği olayda davacı adına silinme öncesi dönem için tarhiyat yapılabileceğinden, dava konusu haczin … tarih ve … takip numaralı ödeme emrinden kaynaklanan kısmının esası incelenerek karar verilmesi gerektiği oyuyla Daire Kararına bu yönden katılmıyorum.