T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2022/4051
Karar No : 2022/4735
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : … Petrokimya Ürünleri Turizm Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının iptale ilişkin hüküm fıkrasının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuyla, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na ekli (I) sayılı listenin B cetvelinde yer alan ürünlere katkı maddeleri eklenmek suretiyle elde edilen ürünlerin içeriğinde %89 oranında baz yağ bulunduğu, söz konusu ürünlerin GTİP numarası 27.10 olduğundan, indirimli vergi oranı uygulamasından yararlanılamayacağı ve TÜPRAŞ'tan alınan katkı maddeleri için gerçekte ödenmeyen özel tüketim vergisinin ilgili dönem beyannamelerinde usulsüz olarak indirim konusu yapıldığından bahisle 2012 yılının Ekim ayının 1. dönemine ilişkin olarak re'sen tarh edilen özel tüketim vergisi, tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen vergi ziyaı cezası ile aynı yıl için kesilen özel usulsüzlük cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Bozma kararı üzerine, eşyanın tarifesini tespit amacıyla yaptırılan bilirkişi incelemesi sonucu düzenlenen rapor ile dosyanın incelenmesi neticesinde; ara mamül olan "makine cihaz yağlama müstahzarlarının" esas unsur olarak ağırlık itibarıyla %89 oranında petrol yağları ya da bitümenli minerallerden elde edilen yağlar ve %11 oranında katık içerdiği, katkı maddesinin ürünün mahiyetini değiştirici etkisinin bulunmadığı, dolayısıyla eşyanın 2710.19 tarife alt pozisyonunda sınıflandırılması gerektiği, dava konusu "akışkanlık düzenleyici müstahzarın"da, %97 oranında 2710.19 gümrük tarife alt pozisyonundaki makine cihaz yağlama yağı, %3 oranında katık kullanılarak üretildiği, yani nihai ürünün %70'ten daha fazla mineral yağ içerdiği anlaşıldığından, Tarifenin Yorumu İle İlgili Genel Kuralların 3/(a) fıkrası dikkate alındığında, bir kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi tarhiyatında hukuka aykırılık görülmediği; özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için öncelikle maddede sayılan belgelerin verilmediğinin ve alınmadığının belirlenmesi ve somut bir tespitin varlığı yasal zorunluluk olup, olayda belirtildiği şekilde usulüne uygun somut bir tespitin yapılmadığı, cezaî yaptırıma konu eylemlerin tüm unsurlarıyla ortaya konulamadığı, buna göre Kanun hükmünde öngörülen unsurların olayda gerçekleşmediği dikkate alındığında, cezaların yasallığı ilkesine aykırı olarak kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk bulunmadığı; tekerrür uygulamasına esas alınan vergi ziyaı cezasının kesinleştiği hususu davalı idarece sarih biçimde ortaya konulamadığından, vergi ziyaı cezasına tekerrür hükmünün uygulanmasında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle, bir kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi yönünden davanın reddine, özel usulsüzlük cezası ile vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan kısmının ise iptaline karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Tesis edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan temyize konu hüküm fıkrasının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
İdare ve vergi mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen kararın temyize konu hüküm fıkrası usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri anılan hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin reddine,
2. … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının iptale ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Dosyanın anılan Mahkemeye gönderilmesine,
4. 2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 29/11/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY:
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3. maddesi vergi kanunlarının uygulanması ve ispat başlıklı olup, temel ilkeleri belirlemiştir. Buna göre, A)2-;vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder.lafızn açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı gözününde tutularak uygulanır.
Vergi yükümlüsü veya sorumlusunun Vergi Usul Kanunu’nda belirlenmiş kural ve esaslar çerçevesinde belge düzenlemeleri veya belge almaları zorunludur. Belge düzenine uymanın en önemli sonucu yapılan işlemlerin ispatlanması ve denetlenebilmesidir.
Vergi hukukunun belge (yazılılık) esasına dayanmasından dolayı gerçek ve tüzel kişilerin vergilendirme ile ilgili yapmış oldukları işlemlerle alakalı olarak belge düzenlemeleri ve belge alma zorunluluğu getirilmiştir. Hazırlanacak olan belge hem maddi içerik açısından hem de şekil açısından kanun hükümlerine uygun olmalıdır. Bu bağlamda belge düzenine şekil ve içerek açısından uyulmaması idari para cezası ile cezalandırılarak kanun hükümlerinin uygulanmaması yaptırıma bağlanarak usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları düzenlenmiştir.
Özel usulsüzlük cezasının düzenlendiği anılan Kanun'un 353. maddesi:
.....verilmesi ve alınması icabeden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması, düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi.... hallerinde özel usulsuzlük cezası verileceğini düzenlemiştir. Madde metni açık ve yalın olup yoruma mahal bırakmayacak niteliktedir. Maddede belirtilen şartların varlığı objektif sorumluluk gereği, belge verilmediği, alınmadığı veya farklı meblağa yer verilmesinin tesbiti ile cezayı gerektiren fiilin varlığı için yeterli olduğu kabul edilmiştir.
Dava dosyasında bulunan vergi inceleme raporunda davacının 2012 yılında düzenlemiş olduğu faturaların bir kısmında hiç özel tüketim vergisi hesaplamadığı tesbiti somut olarak yapılmıştır. Kanunun düzenlemesinde yer verilen “düzenlenen belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağa ver verildiği” faturada bulunması zorunlu olan vergi miktarlarına yer verilmeyerek vergi tahsilatlarının yapılmasının engellendiği 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 15. maddesinin 1. fıkrası uyarınca "mükelleflerin özel tüketim vergisini satış belgelerinde ayrıca göstermeye mecbur oldukları" düzenlemesi karşısında, belge düzeninden beklenen maksadın gerçekleşmediği açık olmakla, temyiz istemine konu kararın 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin (1.) fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının iptaline ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği oyuyla Daire kararının bu kısmına katılmıyorum.