T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2022/4227
Karar No : 2023/2156
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Serbest muhasebeci ve mali müşavir olan davacı adına, ... hakkında düzenlenen vergi tekniği raporuna dayanılarak sahte belge düzenleme eylemine iştirak ettiğinden bahisle 2016/1, 2, 3, 4, 6, 7, 8 dönemleri için tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda;
... hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunun incelenmesinden, söz konusu mükellefin, kuruluşundan itibaren gerçek bir ticari faaliyeti olmadığı ve ilgili dönemde düzenlediği belgelerin tamamının sahte belge olarak kabul edilmesi gerektiği, davacının da haklarında sahte belge düzenleme nedeniyle vergi tekniği raporu bulunan ve aralarında sözü edilen mükellefin de yer aldığı aynı organizasyonda bulunan pek çok mükellefin muhasebe işlerini yürüttüğü, organizasyonun kurulması ve yürütülmesinde mesleki bilgi ve yetkisini kullanarak sahte belge düzenleme eylemine iştirak ettiğinden kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka uyarlık olmadığı, cezalara tekerrür uygulanmasına esas alınan cezanın 2016 yılında kesinleşmesi nedeniyle olayda yasal koşulları oluşmadığından tekerrür nedeniyle bir katı aşan cezada hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; davacı hakkında kesilen cezalara esas alınan söz konusu mükellef hakkında yapılan tarhiyatlara ilişkin ihbarnamelerin ilgilinin mernis sisteminde kayıtlı adresi bulunamadığından tebliğ edilemediği, dolayısıyla anılan tarhiyatlara karşı açılmış herhangi bir davanın bulunmadığının bildirildiği bu durumda, ...'nın sahte belge düzenlediği ve bu şekilde elde ettiği komisyon gelirini kayıt ve beyan dışı bırakarak vergi kaybına yol açtığı hususu sübuta ermediğinden, davacının sahte belge düzenleme eylemine iştirak ederek vergi kaybına sebep olduğu iddiasıyla adına kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davalının istinaf başvurusunun belirtilen gerekçe ile reddine, davacının istinaf başvurusunun kabulü ile anılan kararın davanın kısmen reddine ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasına karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı İdare tarafından, asıl borçlu adına sahte belge düzenlediğinden bahisle yapılan cezalı tarhiyatların şirketin kanuni temsilcisine usulüne uygun olarak tebliğ edilerek kesinleştirildiği, düzenlenen vergi tekniği raporları ile davacının da organizasyon kapsamında gerçekleştirilen bu eyleme menfaat gözeterek iştirak ettiği anlaşıldığından idarece kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka aykırılık bulunmadığı, bu itibarla Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Temyiz dilekçesinde kararın vergi ziyaı cezalarına tekerrür hükümleri uygulanmasına ilişkin kısmına yönelik ileri sürülen iddialar, temyiz konusu kararın bu kısmının bozulmasını sağlayacak nitelikte görülmemiştir.
Kararın, ...'nın komisyon karşılığı sahte belge düzenleme fiiline iştiraktan bahisle kesilen bir kat vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesinin 1. fıkrasında, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaı sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği, 2. fıkrasında vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı kuralına yer verilmiş, 359. maddesinde ise; " Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananların, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılacağı ifade edilmiş, gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgenin sahte belge olduğu, kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanmasının 344. maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmeyeceği kurala bağlanmıştır.
Ayrıca "Cezalarda İndirim" başlıklı 360. maddesinde ise; 359. maddede yazılı suçların işlenişine iştirak eden suç ortaklarının bu suçların işlenmesinde menfaatini bulunmaması halinde Türk Ceza Kanunu'nun suça iştirak hükümlerine göre hakkında verilecek cezanın yarısının indirileceği belirtilerek, cezalara iştirak hususunda Ceza Kanunu hükümlerinin esas alınacağı vurgulanmıştır. Bu itibarla, vergi kanunlarında düzenlenen vergi suç ve cezaları ile ilgili hususlarda uygulanacak olan Türk Ceza Kanunu'nun 37. maddesi gereğince, bir kişi tarafından işlenebilen bir suçun birden fazla kişi tarafından işlenmesi durumunda her bir failin sorumlu olduğunu belirtmiş, 40. maddesinin 1. fıkrasında ise; kasten ve hukuka aykırı olarak işlenen fiilin varlığının iştirakin oluşabilmesi için gerekli olduğu, diğer bir failin cezalandırılmasını engelleyen kişisel nedenlerin göz önünde bulundurulmaksızın her bir failin kendi kusurlu fiilinden dolayı cezalandırılacağı hüküm altına alınmıştır. Özetlemek gerekirse iştirakin varlığı için; birden fazla failin olması, faillerin suçu birlikte işleme iradesinin olması ve suçun işlenmesi ile iştirak edenin fiili arasında nedensellik bağının bulunması gerekmektedir.
Her ne kadar Mahkeme kararında öncelikle davacı adına, anılan şirketin eylemine iştirak ettiğinden bahisle kesilen cezaların, asıl borçlu şirkete tebliğinin usulüne uygun yapılması gerektiği belirtilmiş ise de söz konusu olayda, bir kısım kişiler öncülüğünde belli bir organizasyon ve iş bölümü oluşturularak kurulan bu mükellefiyetlerin hiç birisinin gerçek bir ticari faaliyetle ilgili olmadığı, kurulan hiçbir mükellefiyetin en ufak bir ticari varlığı, iş kapasitesi ve faaliyetinin bulunmadığı, oradan buradan bulunan bazı işsiz veya maddi olarak zor durumda kişiler adına iş vaadi ve bir miktar ödeme karşılığında mükellefiyetler tesis edilerek esas amaç olan sahte belge düzenleyerek komisyon geliri elde etme faaliyetine alt yapı oluşturmak için göstermelik ve muvazaalı olarak kurulan bu mükellefiyetler adına yapılan cezalı tarhiyatların öncelikle sözü edilen şirketlere tebliğ edilip edilmemesinin bu aşamada hukuken bir önemi olmadığı görülmektedir.
Bu nedenle de her bir iştirakçinin fiilinin asıl sorumlulardan bağımsız olarak değerlendirilmesi mümkün olup, asıl şirket veya mükellefin sorumlu bulunup bulunmaması iştirakçinin ondan bağımsız olarak değerlendirilmesine engel değildir. Ancak, sahte belge düzenleme fiiline iştirak edildiğinden bahisle vergi ziyaı cezası kesilebilmesi için iştirakin gerçekleştiği hususunun maddi delillerle tespit edilmesi zorunludur.
Dava dosyasının aynı maddi olaydan kaynaklanan ve Dairemizde temyiz incelemesi yapılan ilgili diğer dosyalar ile birlikte değerlendirilmesinden, dava konusu olayda, Ankara-İstanbul-Hatay İlleri Yoğunlukta Bulunan ve Ağırlık Hurda Sektörünü İçeren çok sayıda mükelleften oluşan 2016 yılı Sahte Fatura Düzenleme Organizasyonu Tespiti konulu … tarih ve … sayılı Rapor'da; aralarında ...'nın da yer aldığı adlarına göstermelik olarak mükellefiyet kurulan çok sayıda kurum/gerçek kişi mükelleflerin 2016 yılı fatura akışları, Ba-Bs formları üzerinden alış ve satışlarının incelenmesi sonucunda, sahte belge düzenleme organizasyonu oluşturdukları, değişik pozisyonlarda, bu organizasyona katkı sağladıkları, bir kısmının doğrudan sahte belge düzenlediği, diğer bir kısmının ise bu yöndeki faaliyetleri dolayısıyla sahte belge düzenleyen kişi ve firmalara alt yapı sağladıkları, genel anlamda bir üst yönetim tarafından idare edildikleri, organizasyondakilerin çeşitli pozisyonlarda iş bölümü halinde olup, bir kısmının doğrudan, bir kısmının ise organizasyona sahte fatura temini ile katkıda bulunduğu, söz konusu mükelleflerin muhasebe işlerinin aynı isimler tarafından yürütüldüğü, bunlardan 28'inin mali müşavirliğinin ... tarafından yapıldığı, organizasyon içerisindeki yükümlülerin 2016 yılında toplam 3.941.335.224 TL civarı olan alışlarının, 3.527.043.275 TL'sinin grup içindeki kişi ve firmalardan yapıldığı, toplam 5.025.227.205 TL'ye ulaşan satışlarının ise, 3.527.043.275 TL'sinin organizasyon içindeki kişi ve firmalara yapıldığı, 2016 yılında yaklaşık % 261 olan kâr marjının, metal sektöründe gerçekçi olmadığı, oluşturulan tabloda yer alan yükümlülerin ilgili dönemde organize bir şekilde sahte fatura düzenledikleri ve kullandıkları hususunda tespitlerin bulunduğu grup içerisindeki kişi ve firmaların, birbirleriyle faturalaştıkları, muhasebe işlerinin aynı muhasebeciler tarafından yürütüldüğü, bilançoları, mali tabloları, çalışanları gibi unsurlar dikkate alındığında, bu firmaların sahte belge düzenleme organizasyonu kapsamında işlem tesis ettikleri sonucuna varıldığı değerlendirmelerine yer verilmiştir.
... hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Görüş Ve Öneri Raporu ile aynı tarihli … sayılı ve Dairemizde bulunan E:2020/3431 sayılı dosya içerisindeki … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporları'nın incelenmesinden özetle; demir çelik malzemeleri toptan ticareti faaliyeti ile iştigal ettiği, 04/01/2016 tarihinde mükellefiyeti re'sen terkin edildiği, bu tarihte İzmir Cezaevine girdiği, 09/08/2016 tarihinde Ödemiş Cezaevine nakledildiğinin yazışmalarla tespit edildiği, dolayısıyla 2016/Ocak ayında kiraladığı işyerine hiç uğramadığının yoklamalarla tespit edildiği, ilgili dönemlerde alım satımlarının hep organizasyon kapsamında olan firmalarla yapıldığı, bir kısmı ile aynı işyerini paylaştığı, özel esaslara tabi olduğu, araç kaydı ile banka hesabında herhangi hiçbir hareket olmadığı, adresinde 09/05/2016 tarihinde işyerini kiraladığı, muhasebe işlerini ... ile onunla bağlantılı çalışan bazı muhasebecilerin yürüttüğünün görüldüğü, ... çalışanı ...'ın ifadesinde ...'yı bir kez gördüğünü beyan ettiği, mükellefin düzenlediği tüm belgelerin komisyon karşılığı düzenlenmiş sahte faturalar olduğu sonucuna varıldığı, davacının da bu eylemi başından beri bildiği ve mesleki bilgi ve faaliyetiyle yardımcı olarak anılan eyleme iştirak ettiği tespit ve değerlendirilmelerine yer verilmiştir.
… tarihli ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda ayrıca, Ankara ve Hatay merkezli olmak üzere, bir çok ille bağlantılı toplamda 173 mükellef, 12 serbest muhasebeci mali müşavirin organize biçimde sahte belge düzenleme faaliyeti içerisinde bu firmanın da yer aldığı,işe başlamada bildirilen adreste yoklamada kira sözleşmesinde ...'nın kiralayan, kefil ... olduğu, sonrasında 04/12/2015 tarihinde yoklamada ...'nın kiraya veren olarak kiracı (organizasyonda yer alan mükelleflerden ...'in ve başka bir sözleşmede de organizasyon üyesi ...'in de ( 25/01/2016 tarihli kira sözleşmesinde) bu mükellefin kiracısı olarak gözüktüğü, mülk sahibi ...'ın oğlu ... ilk sözleşmeden sonra imzası taklit edilerek bu sözleşmelerin yapıldığını beyan etmiştir.
... ile ilgili olarak ifadesi alınan ... bilgi alma tutanağında; kendisine hesap numaraları açtırıldığı, ...'a ait şirketlerin muhasebe işlerini ...'un yürüttüğü, şirkete sürekli gelip gittiğini, sonra SSK'dan aldığı yazılarda tanımadığı firmalarda sigortalı gösterildiğini görünce 23/03/2018 tarihinde ...'u aradığını ama ...'in kendisini terslediğini, ...'in çalışanı ...'ın da 27/03/2018 tarihinde kendisini aradığını ve "bizim verdiğimiz ifadeyi vermezsen sigorta primlerini sildirirler ve para cezası uygularlar" diye beni tehdit etti şeklinde beyanda bulunduğu, anılan raporda listelenen ve aralarında ...'nın da yeraldığı, ...'un muhasebe işlerini yürüttüğü 29 mükellefle ilgili olarak; ...'un ifadesinde ... ile ilgili olarak "... ve ... muhasebe işlerini yürütmemi teklif etti ben de kabul ettim. ... ...'un elemanıdır. ... ise ... ile birlikte ...'in adamıdır. ...'u önceden tanıyordum. Diğerleri ile ... vasıtasıyla tanıştım. Bu firma … ve …'in öncülüğünde ... ve ... aracılığıyla kurduruldu. Sözleşmeyi ... ile yaptım. ...'yi ...'un adamı ... getirdi. İlgili firmanın faturaları Hatay'dan bizim ofise ... ve ... tarafından gönderiliyordu. Muhasebe ücretlerini ... ve ... ödedi...." şeklinde beyanda bulunduğu görülmüştür.
...'ın 07/03/2018 tarihli ifadesinde, "....2015 yılının sonuna doğru gelirken ..., ... ile beraber 'kaç tane firma kuralım, hangi bölgede kuralım' bunları konuşuyorlardı. Bir nevi organizasyonun alt yapısını oluşturuyorlardı. ... ve ben ...'un yanına gittik ... ona taleplerini söyledi, 3 tane şahıs firması, 5 tane şirket kurulması gerekiyor gibi. ... da "Doğanbey, Başkent, Cumhuriyet vergi dairelerinde tanıdıklarım var. O vergi dairelerinin sınırları içerisine girecek yerlere kurun" dedi. ... ile ben büro bulmaya Çankaya tarafına gittik. ... tarafından ... Emlak'ın sahibi ...'a kapora paraları verilerek işyerleri kiralandı...Daha sonra ..., ..., ..., ... ve ben ...'un Kızılay'daki ofisine gittik. Burada ..., ...'a, bu kişiler adına şahıs firması kurulacağını bildirdi ve bu kişilere ait evrakları ...'a teslim etti. ...'un çalışanı ... ve soyadını hatırlamadığım ..., gerekli kuruluş evraklarını hazırladılar. Ayrıca ...'un isteği üzerine ... ilgili kişilere üçer adet boş A4 kağıdına imza attırdı. Daha sonra hemen ...'un ofisinin yanında bulunan Ankara 9. Noterliğine gittik. Orada ...'un ... diye bir tanıdığı vardı. Bütün firmaların kuruluşları ve ilgili işlemleri hep bu noterde ... tarafından yapılmaktaydı. Noter işlemleri bittikten sonra kuruluş belgeleri ... tarafından ...'a vergi dairesine verilmek üzere teslim edildi. O gün ... vergi dairesine bilgi verdi, ertesi gün yoklama yapıldı. Bu şahıslar tahminimce kişi başına ya 2.000,00 TL- 3.000,00 TL'ye geldi. Bunlara parayı ... verdi ve sonra adamlar gitti... Bundan sonra bunların resmi işlemleri başladıktan sonra ben, ..., ... ve ..., ...'un ofisine geldik. Yine evrakları ... hazırladı. Gerekli evraklara imzalarını attırdı. Yine aynı noterliğe gidilip yine aynı kişi olan ... işlemleri gerçekleştirdi. Daha sonra 1 veya 2 ay sonra ..., ... ile görüşmüş. ..., ...'e iki veya üç firma daha açılması gerektiğini söylemiş. Bir süre sonra ..., ...'un yanına geldi. ... iki tane kendi adına büro kiralamış ve hatta kira sözleşmesinde ...'in ismini gördüm. Yine İstanbul'dan ... aracılığıyla ... denen kişi tarafından ... ve ... gönderildi ... özellikle ... adına şirket kurulması gerektiğini, nedeninin ise ...'in dilenci, gariban olduğunu, bu yüzden maaş alması gerektiğini söyledi. ...'e şahıs firması, ... adına ... Metal Demir Çelik... San. ve Tic. Ltd. Şirketi'ni kurdular. Bunların işlemleri de yukarıda bahsettiğim gibi gerçekleşti. ..., ... ile maaş vereceğim diye anlaşmış. ..., ...'e para vermeyince ..., Etimesgut Vergi Dairesi'ne gitmiş, vergi dairesi müdürü ile konuşmuş. Müdür ise ...'un tanıdığıymış......'u arayarak ...'in burada olduğunu ve adına şirket kurduklarını söylemiş. Bunun üzerine ... daha önce imza attırdıkları boş kağıtlardan bir tanesini sözleşmeyi feshetmek için, birini teslim tutanağı düzenlemek için doldurarak vergi dairesine daha önceki bir tarih yazarak, bunların sıkıntılı olduğunu söyleyerek hem şikayet etmiş, hem de sözleşmelerini fesih etmiş. Bir süre sonra ... muhasebe ücretini ...'a vermemiş, bu nedenle tartışmışlar. Bunun üzerine ..., muhasebe ücretini ...'a ödeyerek şirketi ...'den aldı ve kullanmaya başladı. Yani faturaları ... satmaya başladı. Daha sonra ..., ... adına bir şahıs firması kurdu. Yine sistem hep aynı şekilde işledi. Yani aynı muhasebeci, aynı noter, işlemleri gerçekleştirenler aynı ... de …'de yani ...'in adresinin yerinde kuruldu. Bir süre sonra ... abisi ...'i getirdi. Onun üzerine ... Metal Demir Çelik... Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi kuruldu. Yine süreç aynı şekilde gerçekleşti. Bu firmanın faturalarını ... satıyordu. Bu firmayla ilgili ...'e bir miktar para verdiler. Ayrıca ... üzerine de şahıs firması kurdular. Bu kişinin faturalarını da ... satıyordu, işlemleri gerçekleştiren yine aynı muhasebeci, aynı noter ve aynı kişilerdi. 2016 yılı sonuna doğru ... adına … Demir Çelik... Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile ... adına ... Metal Demir Çelik...Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi kuruldu. ... Ayrıca ..., … Çelik İnşaat ... Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi'ni bulmuş. Bana mesaj attı ve bu şirketin sahibi ... ile konuşmamı söyledi Ben de ... ile telefonda konuştum, ona ...'ün arattığını söyledim. O da hemen anladı ve bizi kendisinin … adında muhasebecisine yönlendirdi... Muhasebeciden evraklar alındı, … Bey ile beraber ...'un yanına gittik. ... Bey'den aldığımız evrakları ...'a verdik. ... devir işlemlerini gerçekleştirmek için bazı evrakların ... tarafından imzalanması gerektiğini söyledi. Bu evrakları kendim ...'dan alıp ...'e Yurtiçi Kargoyla gönderdim. Daha sonra imzalanan evraklar tarafıma kargoyla geldi. Bu evrakları ben ...'a teslim ettim. ... diğer işlemleri gerçekleştirdi... Şirket ve firmalar burada kurulurdu.... Daha sonra Hatay'da faturalar düzenlenir, bunlar beyan zamanı ...'a mail atılarak bildirilir. ... beyan eder. Hatay'da kesilen faturalar kargo ile ...'a gönderilir. ...'un da ofisinin bulunduğu binanın deposunda muhafaza ettiğini biliyorum. Sistem bu şekilde işliyordu. Üzerlerine şirket kurulacak kişilerin, bu iş için uygun olup olmadıkları araştırmasını yapan kişi ...'dur..." şeklinde beyanda bulunduğu; mükellef kurum ile aynı adresi kullanan … Demir Çelik A.Ş.'nin %100 hissesine sahibi ve yönetim kurulu başkanı …'nin ifadesinde, "Şirketi tam olarak ben kurmadım. 2014 yılının sonlarına doğru işsizdim. Eşim hamileydi. Bu yüzden sigorta yapılmasına ihtiyacım vardı. Bir gün berberdeyken ... ile tanıştım. Biz berberle iş aradığım ve sigortamın olması gerektiği konusunda sohbet ederken, ... bana yardım edebileceğini söyledi. Daha sonra beni adamım diye tanıştırdığı ... ile birlikte mali müşavir olan ...'un Kızılay/Ankara'daki ofisine gönderdi. Orada ... ile tanıştım. Sigortamı yapacağını, bunun için kimlik suretini ve vekaletname vermemi istedi. Daha sonra ofisinin olduğu binanın hemen yanındaki binada bulunan Ankara 9. Noterliğine gittik. Burada bana bir vekaletnameye imza attırdılar. Bana 600,00 TL civarında bir para verdiler. Daha sonra ihtiyacım olduğunda ...'dan ara sıra para istedim, o da bana yaklaşık 250,00 TL civarında bir para verdi. Benim şirket kurulacağından haberim yoktu. ... biriyle konuşurken ... abimize şirket açıyoruz dediğini duydum. Ama benim üzerime açıldığını anlamadım..." şeklinde ifade ve beyanda bulunduğu hususlarına yer verilerek, mükellef şirketin 01/01/2016 tarihinden itibaren gerçek bir ticari faaliyetinin olmadığı, bu tarihten itibaren düzenlediği belgelerin tamamının sahte belge olarak kabul edilmesi gerektiği tespitlerine yer verilmiştir.
Bütün bu tespitler ve alınan ifadelerin ayrıca bu raporda yer almayan ancak aynı davacı hakkında, diğer ilgili dosyalarda ifade verenlerin beyanları da birlikte değerlendirildiğinde; ... adına kurulan mükellefiyetin de sahte belge düzenlemek amacıyla bir kısım kişilerin öncülüğünde göstermelik olarak kurulan şirketler/gerçek kişi mükellefler arasında yer aldığı, 30 yılı aşan mesleki tecrübesi olduğu anlaşılan davacının belirtilen organizasyonda yer alan aralarında bu firmanın da bulunduğu, hatta bir kısmı ile işyerini paylaştığı 29 ilgili mükellefin muhasebe işlerini yürüttüğü, başından beri yapılan sahte belge düzenleme faaliyetini bildiği, 2016 yılı boyunca gerek noterlik nezdinde mükellefiyet tesisi, gerekse adlarına mükellefiyet tesis edilenlerin beyannamelerinin verilmesi gibi faaliyetleri ile sahte belge düzenleme organizasyonu içerisinde yer alarak, gerçekleştirilen sahte belge düzenleme eylemine bizzat eylem ve işlemleri ile katkıda bulunduğu kanaatine varıldığından, davacı hakkında kesilen bir kat vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen kabul, kısmen reddine,
2. … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının tekerrüre ilişkin kısmının ONANMASINA,
3. Anılan Vergi Dava Dairesi kararının vergi ziyaına ilişkin kısmının BOZULMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 12/04/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Serbest muhasebeci ve mali müşavir olan davacı adına, ... hakkında düzenlenen vergi tekniği raporuna dayanılarak söz konusu mükellefin sahte belge düzenleme eylemine iştirak ettiğinden bahisle 2016/1, 2, 3, 4, 6, 7, 8 dönemleri için tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle açılan davada verilen davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine ilişkin vergi mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurusu üzerine verilen davacı istinaf başvurusunun kabulü, davalı istinaf isteminin ise gerekçeli reddi ile mahkeme kararının kaldırılmasına, davanın kabulüne ilişkin kararı temyiz edilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinin birinci fıkrasının 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle değişik halinde, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezasının yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı, artırım tutarının kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı hükme bağlanmış, aynı Kanun'un 341/1.maddesinde; "Vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder." şeklinde vergi ziyaı tanımlanmış, "Vergi ziyaı cezası" başlıklı 344. maddesinin 1. fıkrasında ise, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilir." ifadesine yer verildikten sonra, 2. fıkrasında vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı kuralına yer verilmiştir.
Görüldüğü üzere, belirtilen kanun hükümlerinde vergi ziyaı veya usulsüzlük hallerine başka deyimle cezayı gerektiren eylemlere iştirak hususunda fiili bizzat işleyenler ile o fiile iştirak edenler arasında tekerrür hükümlerinin uygulanması bakımından herhangi bir ayrıma yer verilmemiştir.
Bu durumda bir suça iştirak eden kişinin daha önce gerçekleştirdiği vergi ziyaı nedeniyle sonraki bir tarihte vergi ziyaına iştiraki halinde tekerrür hükümleri uygulanarak kesilecek cezanın artırılmak suretiyle uygulanıp uygulanamayacağına ilişkin olarak somut olayda tekerrüre ilişkin genel şartların oluşup oluşmadığı incelenerek karar verilmesi gerektiği düşüncesiyle kararın tekerrüre ilişkin hüküm fıkrasının bu gerekçe ile bozulması gerektiği görüşüyle vergi ziyaına tekerrür hükümleri uygulanmasına dair karar kısmının onanmasına ilişkin Daire kararına katılmıyorum.
(XX) KARŞI OY :
Anayasa’nın 142’nci maddesinde “Mahkemelerin kuruluşu, görev ve yetkileri, işleyişi ve yargılama usulleri kanunla düzenlenir.” hükmüne yer verilmiştir.
İdare ve vergi mahkemelerinin kararlarına karşı başvurulabilecek kanun yollarından biri olan istinaf kanun yolunda yargılama usulü 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45’inci maddesinde kurala bağlanmıştır.
2577 sayılı Kanunun 18/6/2014 tarih ve 6545 sayılı Kanunun 19’uncu maddesiyle değişik 45’inci maddesinin (2) numaralı fıkrasında, istinafın, temyizin şekil ve usullerine tabi olduğu, istinaf başvurusuna konu olacak kararlara karşı yapılan kanun yolu başvurularında dilekçelerdeki hitap ve istekle bağlı kalınmaksızın dosyaların bölge idare mahkemesine gönderileceği; (3) numaralı fıkrasında, bölge idare mahkemesi, yaptığı inceleme sonunda ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulursa istinaf başvurusunun reddine karar vereceği, karardaki maddi yanlışlıkların düzeltilmesi mümkün ise gerekli düzeltmeyi yaparak aynı kararı vereceği; (4) numaralı fıkrasında ise bölge idare mahkemesi, ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulmadığı takdirde istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına karar vereceği, bu hâlde bölge idare mahkemesinin işin esası hakkında yeniden bir karar vereceği, inceleme sırasında ihtiyaç duyulması hâlinde kararı veren mahkeme veya başka bir yer idare ya da vergi mahkemesi istinabe olunabileceği, istinabe olunan mahkemenin gerekli işlemleri öncelikle ve ivedilikle yerine getireceği kurallarına yer verilmiştir. Ayrıca bölge idare mahkemesinin hukuka uygun bulmadığı kararları kaldırarak dosyayı ilk derece mahkemesine göndereceği, başka bir deyişle işin esası hakkında yeniden karar vermesinin istisnaları anılan maddenin (5) numaralı fıkrasında düzenlenmiştir. Buna göre, bölge idare mahkemesi, ilk inceleme üzerine verilen kararlara karşı yapılan istinaf başvurusunu haklı bulması, davaya görevsiz veya yetkisiz mahkeme yahut reddedilmiş veya yasaklanmış hâkim tarafından bakılmış olması hâllerinde istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına kesin olarak karar verir ve dosyayı ilgili mahkemeye gönderir.
2577 sayılı Kanunun yine 6545 sayılı Kanunun 22’nci maddesiyle değişik 49’uncu maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) bendinde ise, temyiz incelemesi sonunda Danıştay'ın; kararı hukuka uygun bulursa onayacağı, kararın sonucu hukuka uygun olmakla birlikte gösterilen gerekçeyi doğru bulmaz veya eksik bulursa, kararı, gerekçesini değiştirerek onayacağı hüküm altına alınmıştır.
Sözü edilen yasa kurallarında, idari yargıda istinaf başvurusunu inceleyen istinaf mercii olarak bölge idare mahkemelerinin yapacakları istinaf incelemesi sonucunda verebilecekleri karar türleri sayılarak belirtilmiştir. Bu kararlar; "istinaf başvurusunun reddine", "ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına ve esastan karar verilmesi" şeklindedir. Buna göre, istinafa tabi ilk derece mahkemesi kararı hukuka uygun bulunursa, istinaf başvurusu reddedilecek, Kanun, ayrıca 45’inci maddesinin 3’üncü fıkrasında, istinaf merciine, maddi yanlışlıkla sınırlı olarak istinafa tabi kararın düzeltme yetkisini verdiğinden, karardaki maddi yanlışlıkların düzeltilmesi mümkün ise gerekli düzeltmeyi yaparak aynı karar verilir; karar hukuka uygun bulunmazsa, yasada öngörülen istisnai durumlar dışında, istinaf başvurusu kabul edilerek, istinaf başvurusuna konu edilen ilk derece mahkemesi kararı kaldırılarak işin esası hakkında yeniden karar verilecektir. İşin esası hakkında yeniden karar verecek olan istinaf mercii, yargılamanın bu aşamasında, ilk derece mahkemesince yapılmayan her türlü inceleme ve araştırmayı kendisi yapar; inceleme sırasında ihtiyaç duyulması halinde, kendi yargı çevresi dışındaki inceleme ve araştırmaları istinabe yoluyla, başka idare ve vergi mahkemelerine yaptırabilir; gerekirse keşif ve bilirkişi gibi yöntemlere başvurabilir. Yine yasada sayılan sınırlı sebeplere dayanılarak istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına ve dosyanın mahkemeye gönderilmesine karar verilir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunun 18/6/2014 tarih ve 6545 sayılı Kanunun 22’nci maddesi ile değişik 49’uncu maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) bendinde, temyiz merciine, temyize tabi kararın sonucunu hukuka uygun bulmakla birlikte gösterilen gerekçeyi doğru bulmaması veya eksik bulması durumunda, gerekçeyi değiştirerek kararı onama yetkisi tanınmıştır. Oysa aynı yetki, 45’inci maddede, istinaf merciine verilmemiştir. Başka bir deyişle, 6545 sayılı Kanun ile 49’uncu maddede değişiklik yapılmak suretiyle temyiz merciinin “gerekçesini değiştirerek karar verme” yetkisi açıkça düzenlenmişken; aynı 18/6/2014 tarih ve 6545 sayılı Kanunun 19’uncu maddesiyle yeniden düzenlenen ve kararlara karşı başvuru yollarından istinaf başvuru yolunu düzenleyen 45’inci maddesinde böyle bir düzenleme getirilmemiştir.
İdari yargılama usulünde temyiz dilekçelerinin taşıması gereken şekil ve usul koşulları ile bu dilekçeler hakkında verilecek karar ya da yapılacak işlemler 2577 sayılı Kanunun 48’inci maddesinde gösterilmiştir. 2577 sayılı Kanunun 45’inci maddesinin (2) numaralı fıkrasının birinci tümcesinde istinafın temyizin şekil ve usullerine tabi olduğu belirtilmekle, tümcenin devamındaki düzenleme de gözetildiğinde, 48’inci maddede temyiz yolu için öngörülen şekil ve usul kurallarının istinaf yolu bakımından da geçerli olduğu anlaşılmaktadır. Diğer bir deyişle kanun koyucu istinaf talebi içeren dilekçeler ve ilgili yargı mercileri tarafından bu dilekçelerle ilgili yapılacak iş ve işlemler bakımından da aynı usul ve esasların uygulanmasını öngörmüş olup Kanunun 45’inci maddesinin (2) numaralı fıkrasının birinci tümcesinde bu nedenle istinafın temyizin şekil ve usullerine tabi olduğu hükme bağlanmıştır. Dolayısıyla, temyizin şekil ve usullerine gönderme yapan bu kuralın, temyiz incelemesi üzerine verilecek kararların düzenlendiği 49’uncu maddenin istinaf merciinin gerekçe değiştirerek karar verebilmesini sağladığı söylenemez.
Danıştay’ın temyiz mercii olarak görevi, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır (2575 sayılı Danıştay Kanunu 23. madde). Davaya baştan başlama; uyuşmazlığı hem maddi hem hukuki yönüyle çözme özelliği nedeniyle istinaf incelemesi temyiz incelemesinden ayrılmaktadır. Bu sebeple kanun koyucu, istinaf ve temyiz incelemesinin birbirinden farklı oluşunu gözeterek bu incelemeler sonucu verilecek karar türlerini de farklı olarak belirlemiştir. Bu bakımdan da 45’inci maddedeki karar türlerinin açık düzenlenmesi karşısında ilk derece mahkemesi kararının gerekçesinin değiştirilmesinde, 45’inci maddenin (2) numaralı fıkrasının, “İstinaf, temyizin şekil ve usullerine tabidir” kuralına dayanılarak 49’uncu maddenin (1) numaralı fıkrasının (a) bendinde, temyiz merciine tanınan kararın gerekçesini değiştirerek onar kuralının dayanak alınması mümkün olmamaktadır.
Öte yandan, 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu'nun 353’üncü maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) bendinde, adli yargı istinaf mercii olarak bölge adliye mahkemelerince davanın esasıyla ilgili olarak, incelenen mahkeme kararının gerekçesinde hata edilmiş ise, gerekçenin düzeltilerek yeniden esas hakkında karar verileceği hükmüne yer verilmiştir. İdari yargı istinaf kanun yolunda verilecek karar türleri 2577 sayılı Kanunun 45'inci maddesinde tek tek sayıldığı, maddi hataların düzeltilerek istinaf isteminin reddine karar verilmesi ve hangi hallerde ilk derece mahkemesine gönderme kararı verileceği açıkça düzenlendiği halde, gerekçenin değiştirilerek istinaf isteminin reddine karar verilmesi gerektiği yönünde bir yasal düzenlemenin bulunmaması, bölge adliye mahkemelerine belirtilen yasa kuralı ile bu yetkinin tanınmış olması göz önünde bulundurulduğunda, bu konuda yasal boşluk bulunduğu görüşüyle de açıklanamayacaktır. Bölge idare mahkemesi ilk derece mahkemesi kararını sonuç itibarıyla hukuka uygun bulduğu, ancak gerekçesi yönünden hukuka uygun bulmadığı takdirde, temyiz aşamasında olduğu gibi, kararın gerekçesini değiştirerek istinaf isteminin reddine karar verebilmesine olanak sağlayan açık bir düzenleme olmadığından, bu tür durumlarda istinaf isteminin kabulü, ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasıyla işin esası hakkında uygun görülen gerekçe ile yeniden bir karar verilmesi yasa gereğidir.
Açıklanan nedenle, istinaf incelemesi sonucunda Vergi Dava Dairesince vergi mahkemesi kararının tekerrür kısmına ilişkin olarak istinaf başvurusunun gerekçeli olarak reddine karar verilmesi yargılama usulüne uygun düşmediğinden, temyize konu kararın tekerrüre ilişkin hüküm fıkrasının bu gerekçe ile bozulması gerektiği görüşüyle kararın onama kısmına katılmıyorum.
(XXX) KARŞI OY:
Davacı tarafından, sahte fatura düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle açılan davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine ilişkin karara yönelik davacı istinaf başvurusunun kabulü ile anılan kararın davanın kısmen reddine ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasına, davalı istinaf isteminin gerekçeli reddine dair kararı temyiz edilmiştir.
Uyuşmazlıkta konusu olayda davacı tarafından ...'nın sahte belge düzenleyerek komisyon geliri elde etme eylemine ne suretle iştirak ettiği, hangi belgelerin düzenlenmesinde iştirak söz konusu olduğu, ceza ihbarnamelerinde belirtilen ceza tutarlarının belirlenmesinde hangi belgelerin dikkate alındığı, ziyaa uğratılan vergi miktarının ve hükmedilen ceza tutarının takdirinde hangi matrah tutarlarına göre nasıl bir hesaplama yapıldığının açıklanamadığı, diğer bir deyişle davacı ile anılan sahte belge düzenleme eylemi arasında illiyet bağı kurulamadığı, vergi ziyaı cezasının dayanaklarının şüpheye yer bırakmayacak şekilde ortaya koyulamadığı anlaşıldığından, temyiz isteminin reddi ile Mahkeme kararının bu gerekçe ile onanması gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.