T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2022/4275
Karar No : 2022/5176
TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVACI) … Otomotiv İnşaat Turizm Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …
2- (DAVALI) … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU: …Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına takdir komisyonu kararları uyarınca ithal ettiği araçlara ilişkin düzenlediği satış faturalarında özel tüketim vergisi matrahlarını düşük gösterdiğinden bahisle 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 12. maddesinin 1. fıkrasına istinaden 2010 yılının Mart ve Nisan dönemlerine ilişkin olarak re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile üç kat kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bozma kararı üzerine, dosyanın incelenmesinden, zamanaşımı bulunmayan davaya konu özel tüketim vergileri ile üç kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarına ilişkin ihbarnamelerin dayanağı takdir komisyonca done olarak alınan … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporunda önerilen vergi matrahının hesaplanmasında, yurt dışından ithal edilmiş araçlara ait faturalardaki değerlerin, Gümrük ve Ticaret Bakanlığı Müfettişliği tarafından düzenlenen … sayılı ve … tarihli Soruşturma Raporundan alındığı, anılan rapordaki bilgilerin yurt dışı çalışma ziyaretinde elde edildiği ve faturaların sahte olduğunun görüldüğü, davacı tarafından aksi yönde herhangi bir bilgi ve belgenin dava dosyasına sunulmadığı, gümrük giriş beyannamesindeki değere göre bulunan ve tarhı önerilen vergi farkının mahsubundan sonraki kısmın davaya konu tarhiyatlara esas alındığı ve 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 344. maddesinin 2. fıkrası uyarınca üç kat vergi ziyaı cezasının kesildiği belirtilerek, zamanaşımı süresi içerisinde yurt dışı araştırmalarla elde edilen gerçek alış faturalarındaki değerlerinden düşük bedelle gerçekleştirilen araç satışları için noksan tutarda fatura düzenlediği saptandığından özel tüketim vergilerinde ve bir kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı, davaya konu tarhiyatlara dayanak alınan vergi tekniği raporunda sahte (yurt dışı alış faturalarını) belgeleri bilerek kullanan davacının kanuni temsilcisi hakkında vergi suçu raporu düzenlenmesinin önerildiği ancak, dava dosyasında ceza davası açıldığı yönünde bir bilginin bulunmadığı, Gümrük ve Ticaret Bakanlığınca düzenlenen Soruşturma Raporunda da gerek 5607 sayılı Kaçakçılıkla Mücadele Kanunu gerekse 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu hükümleri çerçevesinde yargılama yapılmasına yönelik değerlendirme bulunmasına karşın, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesi kapsamında yapılacak bir yargılamayı öngörmediği anlaşıldığından, olayda vergi kaybına sebebiyet verildiği için vergi ziyaı cezası kesilmesi gerekmekle birlikte, vergi ziyaına sebep olan fiilin kesilecek cezanın üç kat uygulanmasını sağlayacak biçimde gerçekleştiğini ortaya koyan en azından 213 sayılı Kanun'un 359. maddesine göre yapılması öngörülen bir ceza yargılamasına başlanmadığı anlaşıldığından, kesilen vergi ziyaı cezasının vergi aslının bir katına isabet eden kısmında ve özel tüketim vergisinde hukuka aykırılık, aşan kısmında ise hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle, vergi ziyaı cezasının vergi aslının bir katını aşan kısmının iptaline, tarh ve ceza kesme işleminin vergi aslı ve bir kat vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmı yönünden davanın reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI : Davacı tarafından, davaya konu tarhiyatların zamanaşımına uğradığı, tarh zamanaşımı konusunda verilen farklı kararların bulunduğu, Gümrük İdaresi tarafından düzenlenen ve ceza yargılamasına ilişkin olan Raporun vergi tarhiyatına dayanak alınamayacağı, ayrıca lehlerine vekalet ücretine hükmedilmesinin de gerektiği; davalı idarece, kesilen üç kat vergi ziyaı cezasına ilişkin olarak verilen kararın yoruma dayalı olduğu, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesi hükmü kapsamında tesis edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.
TARAFLARIN SAVUNMALARI : Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 341. maddesinde, vergi ziyaının, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade ettiği belirtilmiş; 344. maddesinin 1. fıkrasında, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilmesi öngörülmüş; 2. fıkrasında, vergi ziyaına 359. maddedeki fiillerle yol açılması halinde cezanın, üç kat olarak uygulanması gerektiği kurala bağlanmış; 359. maddesinde ise, vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan; defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapanlar, gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açanlar veya defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedenlerin ve defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenlerin veya gizleyenlerin veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleyenlerin veya bu belgeleri kullananların kaçakçılık fiilerini işlemiş olacakları açıklanmıştır.
213 sayılı Kanun'un "Bazı kaçakçılık suçlarının cezalandırılmasında usûl" başlıklı 367. maddesinin 4. fıkrasında, 359. maddede yazılı suçlardan dolayı cezaya hükmedilmesinin, vergi ziyaı cezası veya usulsüzlük cezalarının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmeyeceği hüküm altına alınmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış bulunan bölge idare mahkemesi kararının, vergi aslı ve bir kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezası yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yönelik istinaf başvurusunun reddine ilişkin hüküm fıkrası aynı gerekçe ve nedenlerle Dairemizce de uygun görülmüş olup, davacı tarafından temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar sözü geçen hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.
Temyize konu kararın, üç kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının vergi aslının bir katını aşan kısmının iptali yolundaki hüküm fıkrasına yönelik davalı idarenin temyiz istemine gelince;
Dosyanın incelenmesinden, T.C. Gümrük ve Ticaret Bakanlığı Müfettişliğince düzenlenen … tarih ve … sayılı soruşturma raporunda; davacının ibraz ettiği gümrük giriş beyannameleri ile taşıtların gümrük girişinde sunulan beyannamelerin eki alış faturalarının doğrulanması amacıyla ithalatın yapıldığı ülkede gerçekleştirilen incelemede, …, …,…, … şase numaralı taşıtlara ait yurt dışından temin edilen gerçek alış faturalarına ait bilgilerle, davacı tarafından araçların Türkiye Gümrük Bölgesine girişi esnasında beyanname ekinde sunulan faturalardaki fiyatların farklı olduğu, gerçek faturaların değil de sahte olarak düzenlenen faturaların ibraz edildiği yönünde tespitler yapıldığı görülmektedir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 367. maddesinin son fıkrasında, 359. maddede yazılı suçlardan dolayı cezaya hükmedilmesinin, vergi ziyaı cezası veya usulsüzlük cezalarının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmeyeceği düzenlendiğinden, vergi ziyaı cezasının, ziyaa uğratılan verginin kaç katı üzerinden kesileceğinin, vergi kaybına yol açan eylemin, anılan Kanun'un 359. maddesinde sayılan eylemlerden olup olmadığına göre belirlenmesi gerektiği ve cezanın tutarının hesaplanmasında kanun koyucunun belirlediği başka bir ölçüt bulunmadığından, davacının re'sen tarhiyat yapılmasını gerektiren eylemlerinin 359. madde kapsamında değerlendirilip değerlendirilmeyeceği hususu önemli olup, Gümrük İdaresince yurt dışında yapılan karşıt incelemelerde davaya konu araçlar için gerçek faturalardan farklı kıymette faturalar düzenlendiği, ithalat sırasında gerçek faturaların değil sahte faturaların kullanıldığı böylelikle, noksan tutarda fatura düzenlenerek vergi kaybına sebebiyet verildiği sonucuna varılan davacı hakkında anılan Kanun'un 359. maddesi uyarınca vergi ziyaı cezasının üç kat olarak uygulanmasında hukuka aykırılık görülmemiştir.
Bu bakımdan, uyuşmazlığın sözü edilen hükümler çerçevesinde değerlendirilmesi suretiyle çözümlenmesi gerekirken, şirket yetkilileri hakkında ceza yargılaması bulunmadığı dolayısıyla maddede öngörülen koşulların oluşmadığı gerekçesiyle vergi ziyaı cezasının vergi aslının bir katını aşan kısmının iptali yolundaki hüküm fıkrasında hukuki isabet bulunmamıştır.
Öte yandan, bozma kararı üzerine verilecek kararda, davacının vekalet ücretine yönelik iddiası yönünden de yeniden değerlendirme yapılacağı tabiidir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin reddine, davalı idarenin temyiz isteminin ise kabulüne,
2. … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Kararın, iptale ilişkin hüküm fıkrasının ise BOZULMASINA,
4. Hüküm altına alınan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve … TL'den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, Mahkemece karara bağlanan harcın mahsubundan sonra, kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
5. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Mahkemeye gönderilmesine,
6. 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere, yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 15/12/2022 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Vergi ziyaı cezası" başlıklı 344. maddesinin birinci fıkrasında, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği, ikinci fıkrasında ise, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı hükme bağlanmıştır.
Olayda, temyize konu kararla; davacıya isnad edilen sahte belge düzenleme fiilinden dolayı aleyhine verilmiş bir ceza mahkemesi kararının bulunmadığı, dolayısıyla 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'un 359. maddesinde yazılı fiillerle vergi ziyaına sebebiyet verildiğinden söz edilemeyeceğinden, üç kat tutarında vergi ziyaı cezası kesilmesinin kanunsuz suç ve ceza olmaz ilkesine aykırılık oluşturduğu gerekçesiyle vergi ziyaı cezasının bir katını aşan kısmı iptal edilmiş ise de; ceza kesme işleminin sebebini oluşturan fiil nedeniyle davacı şirket yetkilileri hakkında açılan ceza davası sonucunda fiilin işlenmediği, dolayısıyla davacının "masumiyet karinesinden" yararlanmasını gerektiren beraat hükmünün varlığı ortaya konulamamaktadır.
Bu nedenle, davacı adına üç kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının vergi aslının bir katını aşan kısmının iptaline ilişkin hüküm fıkrasının belirtilen gerekçeyle bozulması gerektiği oyuyla, Daire kararına bu yönden katılmıyorum.