T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2022/4331
Karar No : 2023/4449
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : … Bankası Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : Anayasa Mahkemesinin 2015/6691 numaralı bireysel başvurunun kabulüne dair 08/03/2018 tarihli kararına istinaden 6216 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluş ve Yargılama Usulleri hakkında Kanun'un 50. maddesinin 1 ve 2. fıkraları uyarınca yeniden yargılama yapılarak verilen …Vergi Mahkemesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem : Davacı tarafından Türk Medeni Kanunu hükümlerine göre kurulan Türkiye İş Bankası AŞ Mensupları Munzam Sosyal Güvenlik ve Yardımlaşma Sandığı Vakfına ödenen banka katılım payı üzerinden gelir vergisi kesintisi yapılmadığı ileri sürülerek 2008/1 ila 12 dönemlerine ilişkin olarak tarh edilen vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisi ile damga vergisinin kaldırılması istenilmektedir.
Dosyanın Safahati : …Vergi Mahkemesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararıyla; Banka tarafından doğrudan ödenen ücrete ek olarak kendisine hizmet akdiyle bağlı çalışanlarına menfaat temin etmek üzere kurulan Sandık aracı kılınarak işverenin tek taraflı iradesi ile sağlanan menfaatlerin, Gelir Vergisi Kanununun 61. maddesi hükmü kapsamında ücret niteliğini taşıdığı ve vergi kesintisine tabi tutulması gerektiği sonucuna varılarak davanın reddine karar verilmiş, söz konusu karar Danıştayın temyiz ve karar düzeltme incelemelerinden geçerek kesinleşmiştir.
Anılan karar üzerine davacı tarafından Anayasa Mahkemesine bireysel başvuruda bulunulmuş, yapılan bireysel başvuru sonucunda ise; Anayasa Mahkemesinin yukarıda anılan kararı ile; Anayasa'nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının ihlal edildiği yönünde karar verilerek kararın bir örneği mülkiyet hakkının ihlalinin sonuçlarının ortadan kaldırılması için yeniden yargılama yapılmak üzere Vergi Mahkemesine gönderilmiştir.
Temyiz konusu Vergi Mahkemesi kararıyla yeniden yargılama yapılarak; bireysel başvuru sonrasında verilen Anayasa Mahkemesi kararı ile Vergi Dava Daireleri Kurulunun benzer uyuşmazlıklar hakkında verdiği kararlar birlikte değerlendirildiğinde, uyuşmazlık konusu dönemde Vakfa ödenen katkı paylarının ücret sayılarak vergilendirilmesine ilişkin işlemlerin, öngörülebilir kanuni dayanağının bulunmadığı, öngörülebilirliğin ancak 2013 yılında verilen Danıştay Daire kararlarıyla söz konusu olduğu anlaşıldığından uyuşmazlık konusu cezalı tarhiyatlarda hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, idare tarafından yapılan işlemlerin yerinde ve hukuka uygun olduğu, Mahkeme kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Davacı tarafından, kanunilik ilkesi ücretin tanımı ve unsurları açısından ele alındığında dava konusu katkı payı ödemelerinin Gelir Vergisi Kanununun 61. maddesinde yer verilen unsurları taşımadığı, bu nedenle kanunilik ilkesinin ihlal edildiği belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmaktadır.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Vergi Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
İdare ve vergi mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin reddine,
2. Temyize konu …Vergi Mahkemesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararının ONANMASINA,
3. Temyiz giderlerinin istemde bulunan üzerinde bırakılmasına,
4. Dosyanın anılan Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
5. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş (15) gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 21/06/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Anayasa Mahkemesi tarafından verilen ihlal kararı sonucu yapılan yeniden yargılama uyarınca verilen kabul kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
6216 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanunun "Kararlar" başlıklı 50. maddesine; "(1) Esas inceleme sonunda, başvurucunun hakkının ihlal edildiğine ya da edilmediğine karar verilir. İhlal kararı verilmesi hâlinde ihlalin ve sonuçlarının ortadan kaldırılması için yapılması gerekenlere hükmedilir. Ancak yerindelik denetimi yapılamaz, idari eylem ve işlem niteliğinde karar verilemez. (2) Tespit edilen ihlal bir mahkeme kararından kaynaklanmışsa, ihlali ve sonuçlarını ortadan kaldırmak için yeniden yargılama yapmak üzere dosya ilgili mahkemeye gönderilir. Yeniden yargılama yapılmasında hukuki yarar bulunmayan hâllerde başvurucu lehine tazminata hükmedilebilir veya genel mahkemelerde dava açılması yolu gösterilebilir. Yeniden yargılama yapmakla yükümlü mahkeme, Anayasa Mahkemesinin ihlal kararında açıkladığı ihlali ve sonuçlarını ortadan kaldıracak şekilde mümkünse dosya üzerinden karar verir. (3) Bölümlerin esas hakkındaki kararları gerekçeleriyle birlikte ilgililere ve Adalet Bakanlığına tebliğ edilir ve Mahkemenin internet sayfasında yayımlanır. Bu kararlardan hangilerinin Resmî Gazetede yayımlanacağına ilişkin hususlar İçtüzükte gösterilir. (4) Komisyonlar arasındaki içtihat farklılıkları, bağlı oldukları bölümler; bölümler arasındaki içtihat farklılıkları ise Genel Kurul tarafından karara bağlanır. Buna ilişkin diğer hususlar İçtüzükle düzenlenir. (5) Davadan feragat hâlinde, düşme kararı verilir." düzenlemesi yer almaktadır.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun "Yargılamanın yenilenmesi" başlıklı 53. maddesinde ise; " Danıştay ile bölge idare, idare ve vergi mahkemelerinden verilen kararlar hakkında, aşağıda yazılı sebepler dolayısıyla yargılamanın yenilenmesi istenebilir. a) Zorlayıcı sebepler dolayısıyla veya lehine karar verilen tarafın eyleminden doğan bir sebeple elde edilemeyen bir belgenin kararın verilmesinden sonra ele geçirilmiş olması, b) Karara esas olarak alınan belgenin, sahteliğine hükmedilmiş veya sahte olduğu mahkeme veya resmi bir makam huzurunda ikrar olunmuş veya sahtelik hakkındaki hüküm karardan evvel verilmiş olup da, yargılamanın yenilenmesini isteyen kimsenin karar zamanında bundan haberi bulunmamış olması, c) Karara esas olarak alınan bir ilam hükmünün, kesinleşen bir mahkeme kararıyla bozularak ortadan kalkması, d) Bilirkişinin kasıtla gerçeğe aykırı beyanda bulunduğunun mahkeme kararıyla belirlenmesi, e) Lehine karar verilen tarafın, karara etkisi olan bir hile kullanmış olması, f) Vekil veya kanuni temsilci olmayan kimseler ile davanın görülüp karara bağlanmış bulunması, g) Çekinmeye mecbur olan başkan, üye veya hakimin katılmasıyla karar verilmiş olması, h) Tarafları,konusu ve sebebi aynı olan bir dava hakkında verilen karara aykırı yeni bir kararın verilmesine neden olabilecek kanuni bir dayanak yokken, aynı mahkeme yahut başka bir mahkeme tarafından önceki ilamın hükmüne aykırı bir karar verilmiş bulunması. ı) Hükmün, İnsan Haklarını ve Ana Hürriyetleri Korumaya Dair Sözleşmenin veya eki protokollerin ihlâli suretiyle verildiğinin, Avrupa İnsan Hakları Mahkemesinin kesinleşmiş kararıyla tespit edilmiş olması veya hüküm aleyhine Avrupa İnsan Hakları Mahkemesine yapılan başvuru hakkında dostane çözüm ya da tek taraflı deklarasyon sonucunda düşme kararı verilmesi. 2. Yargılamanın yenilenmesi istekleri esas kararı vermiş olan mahkemece karara bağlanır. 3. Yargılamanın yenilenmesi süresi, (1)
numaralı fıkranın (h) bendinde yazılı sebep için on yıl, (1) numaralı fıkranın (ı) bendinde yazılı
sebep için Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi kararının kesinleştiği tarihten itibaren bir yıl ve diğer sebepler için altmış gündür. Bu süreler,dayanılan sebebin istemde bulunan yönünden gerçekleştiği tarihi izleyen günden başlatılarak hesaplanır." hükmü yer almaktadır.
Yukarıda zikredilen mevzuatın değerlendirilmesinden; 2577 sayılı Kanunun yargılamanın yenilenmesi sebeplerini sınırlı olarak saydığı görülmekte olup bu sebepler arasında Anayasa Mahkemesince verilmiş ihlal kararları yer almamaktadır. 6216 sayılı Kanun ise ihlalin Mahkeme kararından kaynaklandığı durumlarda yeniden yargılama yapılmak üzere dosyanın Mahkemesine gönderileceğine hükme bağladığı anlaşılmaktadır.
Dosyanın incelenmesinden; davacı bankanın çalışanları adına Türk Medeni Kanunu hükümlerine göre kurulan Türkiye İş Bankası A.Ş. Mensupları Munzam Sosyal Güvenlik ve Yardımlaşma Sandığı Vakfına ödediği katkı payından gelir vergisi kesintisi yapması gerektiği ileri sürülerek yapılan cezalı tarhiyata karşı açılan davada verilen ret kararının kesinleşmesini müteakip Anayasa Mahkemesine bireysel başvuru yoluyla gidildiği ve Anayasa Mahkemesi tarafından gerekçesi atıf yapılan Anayasa Mahkemesinin 21.02.2015 tarih ve 29274 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 12.11.2014 gün ve Başvuru No:2014/6192 sayılı kararında açıklandığı üzere mevcut dosyada da ihlalin gerçekleşmiş olduğu ve bu durumun yeniden yargılama yapılarak giderilmesi gerektiği belirtlerek karara bağlandığı, Mahkemece yapılan yeniden yargılama üzerine Anayasa Mahkemesi kararında belirtilen sebepler uyarınca kabul kararının verildiği anlaşılmaktadır.
Olayda; 2577 sayılı Kanunun yargılamanın yenilenmesini düzenleyen yasa maddesinde yargılamanın yenilenmesi sebeplerinin sınırlı olarak sayılması ve bu sebepler arasında Anayasa Mahkemesi kararlarının bulunmaması karşısında, bireysel başvuruya imkan veren Anayasa değişikliği sonrası bir dizi uyum yasasının çıkarıldığı göz önünde buludurularak bu durumun 6216 sayılı Kanunun 50. maddesiyle birlikte değerlendirildiğinde dava konusu ihtilafta var ise hak ihlalin yeniden yargılama sonucu değil Anayasa Mahkemesi tarafından verilecek olan tazminat kararıyla beraber giderilmesi gerektiği zira yeniden yargılama yapılmasını gerektirecek mevzuat alt yapısının halihazırda İdari yargı yerlerinde bulunmadığı, nitekim dava konusu ihlal kararında atıf yapılan Anayasa Mahkemesi kararında da yeniden yargılama yapılmasına gerek duyulmadığı ve tazminata hükmedildiği bu sebeple yapılan yeniden yargılamanın yerinde olmadığı sonucuna varılmıştır.
Bir taraftan yargılamanın makul sürede sonuçlandırılması hedeflenmekte iken, diğer taraftan kesinleşen yargı kararlarının yargılamanın yenilenmesi veya yeniden yargılama yapılması gibi olağan olmayan yargılama yolunun genişletilmesi suretiyle rutin bir hale getirilmesi yeni yargılama sorunlarını beraberinde getirdiği gibi istikrarı zedeleyici sonuçlara da matuftur. Dolayısıyla yeniden yargılamaya mümkün olduğu kadar mahal vermeden mevcut yargılama sürecinde ihtilafı çözerek kesinleştirmek esas olmalıdır. Yeniden yargılama yapmakta görevli yargılama merciileri usul ve esas yönünden Anayasa Mahkemesi kararını esas alacaklarından yapacakları yargılamanın çok yüzeysel olacağı, süreci ve iş yükünü artırmaktan başka bir işe yaramayacağı açıktır.
Öte yandan uyuşmazlığın esası irdelendiğinde davacı tarafından yapılan ödemenin ücret niteliğinde olduğu ve kesintiye tabi tutulacağı genel kabul gören bir görüştür. Anayasa Mahkemesi tarafından geriye yönelik olarak kesinti yapılmasının öngörülebilirlik ilkesinden hareketle mülkiyet hakkının ihlali sonucuna varılmış ise de, vergi incelemelerinin niteliği itibarıyla incelemelerin geriye dönük olarak yapıldığı, buradaki sınırlamanın 5 yıllık zamanaşımı süresi içerisindeki vergilemeye tabi işlemlerin incelemeye tabi tutulacağı, geriye doğru 5 yıldan önceki işlemlerin kesinleştiği ve incelemeye tabi tutulmayacağı bilinen en temel ilkedir. Bu bağlamda verginin konusunu oluşturacak bir işlem yapan gerçek ve tüzel kişilerin 5 yıllık süre içerisinde bu işlemlerin vergi incelemesine tabi tutulacağını hem mevzuat hem de genel ilkeler çerçevesinde öngörülebilecek durumda olduklarını kabul etmek gerekir. Aksi anlayış vergi incelemelerinin bir çoğunu bu bakış açısıyla sonuçsuz kalmasını sağlar.
Sonuç olarak Anayasa Mahkemesi işin esası hakkında re'sen karar vermeyerek yeniden yargılama yapılması hususunda vermiş olduğu kararı incelemekle yükümlü yargı merciilerinin usul ve esas yönünden değerlendirme yapacakları ön kabulünden hareketle ve yukarıda açıklanan gerekçe doğrultusunda davanın reddi gerekirken iptali yönündeki vergi mahkemesi kararının bozulması gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyorum.