T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2022/450
Karar No : 2022/9577
KARARIN DÜZELTİLMESİNİ
İSTEYEN TARAFLAR : 1- … Makina İnşaat Turizm Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …
2- … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av….
İSTEMİN ÖZETİ : Danıştay Dördüncü Dairesinin 06/07/2021 tarih ve E:2016/20992, K:2021/3837 sayılı kararının, taraflarca 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 54. maddesi uyarınca düzeltilmesi istenilmektedir.
SAVUNMANIN ÖZETİ : Davacı tarafından cevap verilmemiş; davalı idarece karar düzeltme isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Kararın düzeltilmesi isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince işin gereği görüşüldü:
Karar düzeltme dilekçelerinde ileri sürülen nedenler kararın düzeltilmesini gerektirecek nitelikte görüldüğünden, Danıştay Dördüncü Dairesinin 06/07/2021 tarih ve E:2016/20992, K:2021/3837 sayılı kararının kaldırılmasına karar verilerek, … Vergi Mahkemesinin … gün ve E:…, K:… sayılı kararına ilişkin temyiz başvurusu yeniden incelendi:
Davacı şirket adına, sahte fatura kullandığından bahisle tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle vergi ziyaı cezalı olarak tarh edilen 2010/1 ila 12 dönemleri katma değer vergileri ile 213 sayılı Kanunun 353/1 maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
Davacının, kararın, …Yapı İnşaat Malz. Gıd. Mad. Orm. Ür. Tic. Ltd. Şti.'den alınan faturalar nedeniyle yapılan cezalı tarhiyata ilişkin kısmına; davalı idarenin de özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmına dair ileri sürdüğü iddialar kararın bu kısımlarının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Davalı idarenin, kararın, … Müteahhitlik Konut İnş. Müh. Tur. San. Tic. Ltd. Şti. ile … Petrol Maden İnş. Taah. Nak. San. Tic. Ltd. Şti.'nden alınan faturalar nedeniyle yapılan cezalı tarhiyata ilişkin kısmına dair temyiz istemi yönünden;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu; 134. maddesinin birinci fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış; 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak tanımlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) bendinde, mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Katma değer vergisi, bünyesinde yer alan indirim müessesesiyle yansıtılabilir bir vergidir. Katma değer vergisi sisteminde mükellef ve sorumlu; üretim ve dağıtım kademeleri içinde, verginin tahsiline, indirimlerin yapılmasına, beyan edilip ödenmesine aracılık eder. Bu bakımdan indirim, mükellefiyete bağlı bir görev olduğu kadar aynı zamanda bir haktır. Katma değer vergisinde genel prensip, vergiye tabi teslimler üzerinden hesaplanan vergiden, alış faturalarında gösterilen verginin indirilmesidir. Katma değer vergisi indirimi hakkından yararlanabilmek için Kanun bazı şartların varlığını öngörmüştür. Bu şartların bir kısmı esasa, bir kısmı ise şekle ilişkindir. Katma değer vergisi, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi halinde, zincirleme olarak kendi içinde otokontrol sistemi taşımaktadır.
Kayıt ve belge nizamına uyulması ve faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanması halinde, mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak tahsil edilen katma değer vergisinden, mükelleflerin kendilerine yapılan teslim ve ifaya ilişkin olarak ödedikleri katma değer vergisini indirmeleri mümkün olup, aksi durumda, faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığının tespiti halinde, bu faturalarda yer alan katma değer vergisinin indirimi mümkün bulunmamaktadır.
Buna göre, alış belgelerinde yer alan katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, alış faturası ya da benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedildiğinin tevsik edilmesinin yanında, söz konusu belgelerin gerçeği yansıtması da zorunludur.
Yukarıda aktarılan mevzuat hükümlerine göre, uyuşmazlığın esasını, davacıya anılan faturaları düzenleyen firmanın düzenlediği faturaların, gerçek bir mal ve hizmet satışını içerip içermediği, dolayısıyla sahte olup olmadığı hususlarının tespiti oluşturmakta olup, uyuşmazlığın çözümü için söz konusu belgelerin hukuki mahiyetinin anlaşılabilmesi bakımından, bu belgeleri tanzim eden mükellef hakkında yapılan incelemeler sonucunda tespit edilen hususların irdelenmesi gerekmektedir.
Davacının ilgili dönemde fatura aldığı İlyasbey Vergi Dairesi mükellefi … Müteahhitlik Konut İnşaat Mühendislik Turizm San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda; mükellefin Gebze/Kocaeli’nde 28/02/2007 tarihinde … Mühendislik Danışmanlık Ltd. Şti. ünvanı ile, yurt içinde ve yurt dışında mühendislik, müşavirlik ve danışmanlık hizmetleri vermek amacıyla kurulduğu, 17/05/2007 tarihinde şirket ünvanının … Müteahhitlik Konut İnşaat Mühendislik Turizm San. ve Tic. Ltd. Şti. olarak değiştiği, şirket sermayesinin 50.000,00 TL olduğu, 2009/6 ila 12 dönemleri KDV matrahının 2.658.821,070 TL olduğu, 2010/1 ila 8 dönemleri KDV matrahının 3.480.581,820 TL olduğu, Ba ve Bs sorgulamasında 2010 yılında 2.260.150.00 TL alış, 958.000.00 TL satış beyan ettiği, 04/12/2014 tarihi itibari ile vadesi gelmemiş toplam 419.945,09 TL vergi borcu olduğu, 2009 yılında 19 firmaya toplam 2.653.971.00 TL, 2010 yılında ise aralarında davacının da bulunduğu 2 firmaya toplam 3.475.443.00 TL sahte fatura düzenlediğinin anlaşıldığı, mükellef tarafından düzenlenen belgelerin sahte belgeler olarak değerlendirilmesi gerektiği tespitlerine yer verilmiştir.
Yukarıda yer verilen tespitlerin bir bütün halinde değerlendirilmesinden, adı geçen mükellefin düzenlediği fatura tutarları kadar iş yapabilecek organizasyon ve kapasiteye sahip olmadığı, Ba-Bs formlarında bildirimlerin uyumsuz olduğu, vergi ödevine ilişkin ödeme yükümlülüğünün yerine getirilmediği hususları dikkate alındığında, anılan mükellef tarafından davacı şirkete düzenlenen ihtilaf konusu faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı sonucuna varıldığından, Vergi Mahkemesi kararının buna ilişkin kısmında hukuki isabet görülmemiştir.
Davacının ilgili dönemde fatura aldığı İlyasbey Vergi Dairesi mükellefi ... Petrol Maden İnş. Taah. Nak. San. Tic. Ltd. Şti. hakkında tanzim edilen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda; mükellefin Gebze/Kocaeli adresinde belirli bir mala tahsis edilmiş mağazalarda motorlu kara taşıtı ve motorsiklet yakıtının (… akaryakıt bayiliği) perakende ticareti faaliyetinde bulunmak üzere 09/09/2009 tarihinde mükellefiyet tesis ettirdiği, 26/10/2011 tarihinde tasfiye işlemine başladığı ve 06/11/2013 tarihi itibariyle tasfiyesinin sonuçlandığı, 28/09/2009 tarihli yoklamada, 01/10/2009 tarihi itibariyle iş yerinde 8 işçinin sigortalı olarak istihdam edileceği, 03/09/2009 tarihi itibariyle akaryakıt istasyonu faaliyetine başlandığı, ... akaryakıt istasyonu olduğu, iş yerinde 1 gaz, 3 akaryakıt pompası olduğu, ayrıca içerde market işi de yapıldığı, 1 jeneratör, 1 adet tanker olduğu; 21/03/2010 tarihli yoklamada, faaliyetine devam ettiği, faaliyet konusunun akaryakıt istasyonu olduğu, iş yerinde 3 adet akaryakıt satış pompası, 1 adet otogaz satış pompası bulunduğu, akaryakıt istasyonunda 1 adet market iş yeri,1 adet oto yıkama bölümü bulunduğu, firmanın kendine ait tankeri bulunmadığı, iş yerinde 11 çalışan personel bulunduğu, firmanın toptan satışı bulunmadığı, satışların ödeme kaydedici cihaz yoluyla belgelendirildiği, firmanın ayrıca inşaat malzemeleri satışı yaptığı; 21/06/2010 tarihli yoklamada, mükellefin akaryakıt istasyonu (...) işletmeciliği faaliyetine devam ettiği, iş yerinde 6 işçinin istihdam edildiği, şirketin başka şubesinin olmadığı, iş yerinin açık ve faaliyette olduğu; 05/10/2011 tarihli yoklamada, ilgili adreste bulunan akaryakıt istasyonu'nun (…) kapalı durumda olduğu, hizmet vermediği; 11/01/2012 tarihli yoklamada, mükellefin adreste bulunmadığı, 4 ay önce adresten taşındığı hususlarının tespit edildiği, mükellef kurumun 2009 yılında kurumlar vergisi ve katma değer vergisi için 6111 sayılı Kanun'dan yararlandığı, 2011, 2012 ve 2013 yılları için kurumlar vergisi beyannamelerini vermediği, 2009, 2012 ve 2013 yılları için Ba-Bs bildirim formu vermediği, mükellefin 2010 ve 2011 yılında Ba bildirimi ile mal ve hizmet alışında bulunduğunu bildirdiği mükelleflerin Bs formu vermediğinin görüldüğü, 24/11/2014 tarihi itibariyle vadesi geçmiş ve ödenmesi gereken toplam 274.330,85 TL vergi borcunun bulunduğu, mükellefin katma değer vergisi matrahı toplamının 2010 yılında 12.457.609,46 TL, 2011 yılında 10.888.573,13 TL olduğu, toplam Bs-Ba bilgisinin 2010 yılında 155.441.573,66 TL, 2011 yılında 13.766.932,00 TL olduğu, mükellefin 01/02/2010 tarihinden itibaren düzenlendiği faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan sahte belgeler olduğu sonucuna varıldığı tespitlerine yer verilmiştir.
Yukarıda belirtilen tespitler ile davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunun bir bütün halinde değerlendirilmesinden, adı geçen mükellefin kurulmasından kısa süre sonra yüksek miktarlı faturalar düzenlemesinin olağan olmadığı, düzenlediği fatura tutarları kadar iş yapabilecek organizasyon ve kapasitesinin bulunmadığı, Ba-Bs bildirimlerinin uyumsuz olduğu, vergi ödevine ilişkin ödeme yükümlülüğünün yerine getirilmediği hususları göz önünde bulundurulduğunda, anılan mükellefler tarafından davacı şirkete düzenlenen ihtilaf konusu faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı sonucuna varıldığından, Vergi Mahkemesi kararının buna ilişkin kısmında da hukuki isabet görülmemiştir.
Davacının, vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle arttırılan kısımlarına yönelik temyiz istemine gelince;
2709 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın ''Vergi Ödevi'' başlıklı 73. maddesinde; ''Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür. Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Bakanlar Kuruluna verilebilir.'' hükmüne yer verilmiştir. Yine 141. maddesinin 4. fıkrasında, ''Davaların en az giderle ve mümkün olan süratle sonuçlandırılması, yargının görevidir'' düzenlemesine yer verilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 7338 sayılı Kanun'un yayımı tarihinde yürürlüğe giren 38. maddesiyle değişen 339. maddesinde; “Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz. Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.” hükmü yer almaktadır.
5237 sayılı Türk Ceza Kanunu'nun 7. maddesinin 2. fıkrasında; ''Suçun işlendiği zaman yürürlükte bulunan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanunların hükümleri farklı ise, failin lehine olan kanun uygulanır ve infaz olunur'' hükmüne yer verilmiştir.
5252 sayılı Türk Ceza Kanunu'nun Yürürlük ve Uygulama Şekli Hakkında Kanun'un "Lehe olan hükümlerin uygulanmasında usul" başlıklı 9. maddesinin 3. fıkrasında ise; ''lehe olan hüküm, önceki ve sonraki kanunların ilgili bütün hükümleri olaya uygulanarak, ortaya çıkan sonuçların birbirleriyle karşılaştırılması suretiyle belirlenir.'' düzenlemesi yer almıştır.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) bendinde ise, temyiz incelemesi sonucunda Danıştay'ın kararda yeniden yargılama yapılmasına ihtiyaç duyulmayan maddi hatalar ile düzeltilmesi mümkün eksiklik veya yanlışlıklar varsa kararı düzelterek onayacağı hükmüne yer verilmiştir.
Dosyanın incelenmesinden; 2010 yılına ilişkin uyuşmazlıkta, davacı adına 2006 yılına ilişkin olarak kesilen ve 2007 yılında kesinleşen 4.605,08 TL tutarındaki vergi ziyaı cezası esas alınarak, vergi aslının üç katı tutarındaki vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanarak %50 oranında artırıldığı anlaşılmaktadır. Söz konusu olayda vergi ziyaı cezalarına tekerrür hükümleri uygulanması yerinde olmakla birlikte, 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle değişen hâlinin, düzenlemenin önceki hâline göre davacının lehine olduğu ve davacı lehine ortaya çıkan bu yeni hukuki durum karşısında, bir ceza kanunu müessesesi olan "lehe olan kanun hükmünün uygulanması"ilkesinin vergi hukukunun niteliğine uygun düştüğü ölçüde uygulanabileceği hususu göz önüne alındığında, uyuşmazlıkta vergi ziyaı cezasına tekerrür hükümleri uygulanması nedeniyle her bir dönem için artırılan kısmın tekerrüre esas alınan vergi ziyaı cezası tutarını aşmaması gerektiği sonucuna varılmıştır.
Bu husus yeniden yargılama yapılmasına ihtiyaç duyulmayan düzeltilmesi mümkün eksiklik kapsamında görüldüğünden, Vergi Dava Dairesi kararının vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle arttırılan kısımlarının her bir dönem için ayrı ayrı 4.605,08 TL'lik kısmında hukuka aykırılık, aşan kısımlarında ise hukuka uyarlık bulunmadığı; bu haliyle, vergi ziyaı cezalarının tekerrür uygulanarak artırılmasına ilişkin kısmının 2577 sayılı Kanun'un 49/1-(b) maddesi uyarınca düzeltilerek onanması gerektiği sonucuna varılmıştır.
Açıklanan nedenlerle, davacının temyiz isteminin reddine, davalı idarenin temyiz isteminin kısmen kabul, kısmen reddine; … Vergi Mahkemesinin … gün ve E:…, K:… sayılı kararının, … Yapı İnşaat Malz. Gıd. Mad. Orm. Ür.Tic.Ltd. Şti.'den alınan faturalar nedeniyle yapılan cezalı tarhiyata ilişkin kısmının ve özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının oybirliğiyle ONANMASINA, …Müteahhitlik Konut İnş. Müh. Tur. San. Tic. Ltd. Şti. ile … Petrol Maden İnş. Taah. Nak. San. Tic. Ltd. Şti.'nden alınan faturalar nedeniyle yapılan cezalı tarhiyata ilişkin kısmının … ve ..'ün karşı oyu ile oyçokluğuyla BOZULMASINA, vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle arttırılan kısımlarına dair hüküm fıkrasının ise …'in karşı oyu ile oyçokluğuyla 2577 sayılı Kanun'un 49/1-(b) maddesi uyarınca DÜZELTİLEREK ONANMASINA, bozulan kısımlar yönünden yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın adı geçen mahkemeye gönderilmesine, 29/12/2022 tarihinde karar verildi.
(X) KARŞI OY:
Karar düzeltme istemi kabul edilerek, Dairemiz kararı kaldırıldıktan sonra, düzeltilmesi istenen kararda yer alan karşı oy doğrultusunda, davalı idarenin temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararının buna ilişkin kısmına katılmıyoruz.
(XX) KARŞI OY :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinin birinci fıkrasının 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle değişik halinde, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezasının yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı, artırım tutarının kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı hükme bağlanmıştır.
Buna göre, kararın vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısımlarına ilişkin hüküm fıkrası yönünden, "lehe olan kanun hükümlerinin geçmişe yürüyeceği" yolundaki ceza hukukunun temel ilkesi çerçevesinde, 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun'la değişik halindeki, artırım tutarının kesinleşen (tekerrüre esas alınan) cezadan fazla olamayacağı yolundaki düzenleme göz önünde bulundurulmak suretiyle yeniden karar verilmesi gerekmektedir.
Açıklanan nedenle, hüküm fıkrasında değişikliğe yol açan bu durum, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) bendi uyarınca kararın düzeltilerek onanmasını gerektiren, "yeniden yargılama yapılmasına ihtiyaç duyulmayan maddi hata ile düzeltilmesi mümkün eksiklik veya yanlışlık" kapsamında maddi hata olarak değerlendirilebilecek bir husus olmadığından kararın vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanarak artırılan kısımlarına dair hüküm fıkrasının bozulması gerektiği görüşüyle Daire kararının buna ilişkin kısmına katılmıyorum.