T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2022/4519
Karar No : 2022/9533
KARARIN DÜZELTİLMESİNİ
İSTEYEN TARAFLAR :1-... Vergi Dairesi Başkanlığı
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ: Av. ...
2- ... Taşımacılık Kargo İşletmeciliği Turizm ve Dış Ticaret Limited Şirketi
İSTEMİN ÖZETİ :Danıştay Dördüncü Dairesinin 23/09/2021 tarih ve E:2020/3790, K:2021/4490 sayılı kararının, taraflarca 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 54. maddesi uyarınca düzeltilmesi istenilmektedir.
SAVUNMANIN ÖZETİ : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : ...
DÜŞÜNCESİ :Karar düzeltme isteminin kabulü ile Dairemiz kararı kaldırılarak, Vergi Mahkemesi kararının vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrası yönünden, 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle değişen hâlinin, düzenlemenin önceki hâline göre davacının lehine olduğu anlaşılmış olup, davacı lehine ortaya çıkan bu yeni hukuki durum karşısında; bir ceza kanunu müessesesi olan lehe olan kanun hükmünün uygulanması ilkesinin vergi hukukunun niteliğine uygun düştüğü ölçüde uygulanabileceği hususu göz önüne alındığında, oluşan yeni hukuki durum uyarınca yapılacak bir değerlendirme ile yeniden bir karar verilmek üzere Vergi Mahkemesi kararının belirtilen kısmının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince işin gereği görüşüldü:
Karar düzeltme dilekçesinde ileri sürülen nedenler kararın düzeltilmesini gerektirecek nitelikte görüldüğünden, Danıştay Dördüncü Dairesinin 23/09/2021 tarih ve E:2020/3790, K:2021/4490 sayılı kararının kaldırılmasına karar verilerek, ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına ilişkin taraflar temyiz başvuruları yeniden incelendi:
Temyiz dilekçelerinde ileri sürülen iddialar, temyize konu kararın üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerine ve özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkralarının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.
Davacının vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısmına yönelik temyiz istemine gelince;
Anayasa'nın ''Vergi Ödevi'' başlıklı 73. maddesinde; ''Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür. Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Bakanlar Kuruluna verilebilir.'' hükmüne, 141. maddesinin 4. fıkrasında da ''Davaların en az giderle ve mümkün olan süratle sonuçlandırılması, yargının görevidir.'' düzenlemesine yer verilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 7338 sayılı Kanun'un yayımı tarihinde yürürlüğe giren 38. maddesiyle değişen 339. maddesinde; "Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz. Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır." hükmü yer almaktadır.
5237 sayılı Türk Ceza Kanunu'nun 7. maddesinin 2. fıkrasında; ''Suçun işlendiği zaman yürürlükte bulunan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanunların hükümleri farklı ise, failin lehine olan kanun uygulanır ve infaz olunur.'' hükmüne yer verilmiştir.
5252 sayılı Türk Ceza Kanununun Yürürlük ve Uygulama Şekli Hakkında Kanun'un "Lehe olan hükümlerin uygulanmasında usul" başlıklı 9. maddesinin 3. fıkrasında ise; ''lehe olan hüküm, önceki ve sonraki kanunların ilgili bütün hükümleri olaya uygulanarak, ortaya çıkan sonuçların birbirleriyle karşılaştırılması suretiyle belirlenir.'' düzenlemesi yer almıştır.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) bendinde ise, temyiz incelemesi sonucunda Danıştay'ın kararda yeniden yargılama yapılmasına ihtiyaç duyulmayan maddi hatalar ile düzeltilmesi mümkün eksiklik veya yanlışlıklar varsa kararı düzelterek onayacağı hükmüne yer verilmiştir.
Dosyanın incelenmesinden; 2012 yılına ilişkin uyuşmazlıkta, davacı adına 2011 yılına ilişkin olarak kesilen ve 2011 yılında kesinleşen 62,46 TL tutarındaki vergi ziyaı cezası esas alınarak, dava konusu vergi asıllarının üç katı tutarındaki vergi ziyaı cezalarının, tekerrür hükümleri uygulanarak %50 oranında artırıldığı anlaşılmaktadır.
Olayda, vergi ziyaı cezalarına tekerrür hükümlerinin uygulanması yerinde olmakla birlikte, 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle değişen hâlinin, düzenlemenin önceki hâline göre davacının lehine olduğu ve davacı lehine ortaya çıkan bu yeni hukuki durum karşısında, bir ceza kanunu müessesesi olan "lehe olan kanun hükmünün uygulanması" ilkesinin vergi hukukunun niteliğine uygun düştüğü ölçüde uygulanabileceği hususu göz önüne alındığında, uyuşmazlıkta vergi ziyaı cezalarına tekerrür hükümlerinin uygulanması nedeniyle artırılan kısımların tekerrüre esas alınan vergi ziyaı cezası tutarını (62,46 TL) aşmaması gerektiği sonucuna varılmıştır.
Bu husus, yeniden yargılama yapılmasına ihtiyaç duyulmayan düzeltilmesi mümkün eksiklik kapsamında görüldüğünden, Vergi Mahkemesi kararının, vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısmına ilişkin bölümünün 2577 sayılı Kanun'un 49/1-(b) maddesi uyarınca düzeltilmesi gerektiği sonucuna varılmıştır.
Bu nedenle, temyiz istemlerinin reddine, ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri ve özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkralarının oybirliğiyle onanmasına, vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ise 2577 sayılı Kanun'un 49/1-(b) maddesi uyarınca oyçokluğuyla düzeltilerek onanmasına, dosyanın mahkemesine gönderilmesine, 29/12/2022 tarihinde karar verildi.
(X) KARŞI OY :
İhtilaf, Danıştay bozma kararına uyularak verilen ve bu şekilde taraflar bakımından usulü müktesep hak oluşturan Mahkeme kararının esasının incelenerek bozma kararı verilip verilemeyeceğine ilişkindir.
Avrupa İnsan Haklan Sözleşmesi’nin 6. maddesinde ifade olunan "adil yargılanma hakkı" kapsamında yer alan, "davaların en az giderle ve mümkün olan süratle sonuçlandırılmasının, yargının görevi olduğu"na ilişkin kural Anayasa’nın 141.maddesinde belirtilmiş olup, buna göre, yargılama faaliyetinin devamı süresince her derecedeki incelemeler boyunca bu ilkenin göz önünde bulundurulması anayasal bir zorunluluk haline getirilmiştir.
Öte yandan, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 46. maddesinde; Danıştay dava daireleri ile idare ve vergi mahkemelerinin nihai kararlarının başka kanunlarda aksine hüküm bulunsa dahi Danıştay’da temyiz edilebileceği, 49/2. maddesinde de Danıştay;
a) görev ve yetki dışında bir işe bakılmış olması,
b) hukuka aykırı karar verilmesi ve
c) usul hükümlerine uyulmamış olması sebeplerinden dolayı incelenen kararı bozacağı düzenlenmesine yer verildikten sonra 50/ 4. Maddesinde, "Danıştayın bozma kararına uyulduğu takdirde, bu kararın temyiz incelemesi, bozma kararına uygunlukla sınırlı olarak yapılacağı" belirtilmiştir.
Genelde, iptal davaları bakımından "esasa ilişkin karar", "taraflar arasındaki maddi uyuşmazlığı sona erdiren, ona hukuki bir çözüm getiren", başka bir tanıma göre de, "davaya konu olan idari işlemin hukuka uygunluğu hakkında bir hüküm ortaya koyan", kararlar olarak tanımlanmakta ve bu kararlar, aynı zamanda, idari yargı yerinin elini davadan çekmesi sonucunu doğuran, yani nihai nitelikte olan kararlar şeklinde nitelendirilmektedir.
Doktrinde de, yargılama faaliyetinin belli bir yere geldikten sonra sonlandırılması yani kesinleştirilmesinin; hem birey güvenliği hem de kamu yararı bakımından zorunlu olduğu zira, yargılamanın sonlanmadığı, sürekli gündemde kaldığı bir hukuk sistemin düşünülemeyeceği, dolayısıyla, kesin hüküm müessesesinin bulunmadığı bir hukuk düzeninde yargılama ile ulaşılmak istenilen hukuki gerçekliğe hiçbir zaman ulaşılamayacağı ve hakların, sürekli olarak sürüncemede kalması nedeniyle de kullanılmaz hale geleceği dile getirilmektedir.
Yargısal açıdan ise, Danıştay İdari Dava Daireleri Genel Kurulunun 3/3/2000 gün ve E. 1999/1126, K. 2000/394 sayılı kararında "Temyiz incelemesi sonucunda bir mahkeme kararının işin esasına ilişkin olarak bozulması halinde mahkemenin, bozma kararına uymak veya ilk kararında ısrar etmek olanağının bulunduğu, mahkemenin ilk kararında ısrar etmeyerek, bozma kararına uymak suretiyle verdiği kararın temyizi halinde, temyiz merciinin bu kez bozma kararına uygun karar verilip verilmediğini incelemek durumunda olduğu, temyiz incelemesi sırasında, temyiz merciinin aynı yasal mevzuatla farklı bir sonuca ulaşması, ilk bozma ve buna uyularak verilmiş olan yargı kararının aynı mevzuat karşısında yeniden değerlendirilmesi taraflar ve uygulama açısından istikrar ve kazanılmış haklar yönünden aykırı sonuçlar yaratabileceği, İdari Yargılama Usulü Kanununda “usulî kazanılmış hak” ile ilgili açık bir hüküm olmamakla beraber idare mahkemesince, Danıştay’ın ilgili dairesinin temyiz incelemesi sonucunda vermiş olduğu bozma kararına uyulmak suretiyle verilen kararın, dairesince yeniden temyizen incelenmesi aşamasında yapılacak inceleme, mahkeme kararının bozma kararına uygun olup olmadığı, bir başka anlatımla bozma kararı doğrultusunda olup olmadığı konusuyla sınırlı olmak durumunda bulunduğu” şeklindeki anlayışın hemen hemen tüm Danıştay dairelerince benimsendiği bilinmektedir.
Dava dosyasının incelenmesinden; davacı adına, sahte fatura kullandığından bahisle, 2012 yılı için re’sen tarh edilen katma değer vergileri ve tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezaları ile 213 sayılı Kanun'un 353/1 maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarının iptali istemiyle açılan davada, Mahkemenin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; katma değer vergileri ile bu vergilerin tekerrür hükümleri uygulanarak üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları bakımından davanın reddine, 213 sayılı Kanunun 353/1.maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası bakımından ise kabulüne karar verilmiş, mezkur kararın Dairemizin 20/03/2017 tarih ve E:2016/1409, K:2017/2739 sayılı kararı ile onandığı anlaşılmıştır.
Hal böyle iken, yukarıda mezkur yasal düzenlemeler gereği hali hazırdaki inceleme, bozma kararı gereklerinin yerine getirilip getirilmediği ile sınırlı yapılması gerekirken, aksi bir yorumla bir taraftan "kesin hükmün" sonuçlarını bertaraf eden, bir taraftan da usul ekonomisi ve adil yargılanma hakkı bağlamında makul sürede, hızlı, basit ve çabuk yargılanma ilkesine de aykırılık teşkil eden ve dolayısıyla, yukarıda belirtilen Anayasal ilkenin bir nevi, yargılama faaliyetinin sadece ilk derecedeki incelemelere ilişkin olduğu, Danıştay safhasında bu ilkenin göz önünde bulundurulmasının zorunlu olmadığı yolundaki Dairemiz kararına katılmıyorum.
(XX) KARŞI OY:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinin birinci fıkrasının 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle değişik halinde, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezasının yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı, artırım tutarının kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı hükme bağlanmıştır.
Buna göre, kararın vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının "lehe olan kanun hükümlerinin geçmişe yürüyeceği" yolundaki ceza hukukunun temel ilkesi çerçevesinde, 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun'la değişik halindeki, artırım tutarının kesinleşen (tekerrüre esas alınan) cezadan fazla olamayacağı yolundaki düzenlemenin göz önünde bulundurulmak suretiyle yeniden karar verilmesi gerekmektedir.
Açıklanan nedenle, hüküm fıkrasında değişikliğe yol açan bu durum, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) bendi uyarınca kararın düzeltilerek onanmasını gerektiren, "yeniden yargılama yapılmasına ihtiyaç duyulmayan maddi hata ile düzeltilmesi mümkün eksiklik veya yanlışlık" kapsamında maddi hata olarak değerlendirilebilecek bir husus olmadığından kararın bozulması gerektiği görüşüyle kararın buna ilişkin kısmına katılmıyorum.