T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2022/46
Karar No : 2023/58
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : …Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacının ihrakiye teslim lisansına sahip olması nedeniyle özel tüketim vergisi ödemeksizin satın alınarak ... Petrol Ürünleri İhrakiye Nakliye Sanayi ve Ticaret Limited Şirketine satışı yapılan jet yakıtının uçaklara ikmal edilmeyip ihrakiye teslim lisansına aykırı bir şekilde yurt içinde motorinin muadili olarak satılması sonucu vergi kaybına neden olunduğundan bahisle 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin (2) numaralı fıkrası uyarınca 2014 yılının Mart ayının (2.) dönemi için re’sen tarh edilen özel tüketim vergisi ile verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Vergi Kanunlarının uygulanması ve ispat" başlıklı 3. maddesinin (B) bendinde vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134. maddesinde vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu belirtilmiştir.
Anılan Kanun'un 30. maddesinin birinci fıkrasında "Re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunmasıdır. İnceleme raporunda bu maddeye göre belirlenen matrah veya matrah farkı resen takdir olunmuş sayılır." hükmü yer almaktadır.
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) bendinde, (I) sayılı listedeki malların ithalatçıları veya rafineriler dahil imal edenler tarafından tesliminin bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tabi olduğu, 4. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) bendinde, Kanuna ekli (I), (III) ve (IV) sayılı listelerde yer alan mallar ile (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tabi olmayanları imal, inşa veya ithal edenler ile bu malların müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenlerin özel tüketim vergisinin mükellefi oldukları kurala bağlanmıştır.
4760 sayılı Kanun'un 13. maddesinin (2) numaralı fıkrasında (I) sayılı listedeki malları teslim alanların, bu malları daha yüksek tutarda vergiye tabi bir mal olarak kullanmak veya üçüncü kişilere satmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet vermeleri halinde ziyaa uğratılan verginin bunlar adına tarh olunacağı ve tarhiyata 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesine göre vergi ziyaı cezası uygulanacağı belirtilmiştir.
Davacı hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi İnceleme Raporu'nda şu tespitlere yer verilmiştir:
i. İhrakiye teslim lisansına sahip mükellef kurum Tüpraş ve diğer kurumlardan 2014 yılının Ocak ila Mayıs döneminde özel tüketim vergisi ödemeksizin 11.873.782 litre jet yakıtı satın almış olup bu yakıtın tamamını aynı dönem içinde satmıştır. Anılan jet yakıtının %98.26'lık kısmı (11.672.807 litre) mükellef tarafından ... Petrol Ürünleri İhrakiye Nakliye Sanayi ve Ticaret Limited Şirketine satılmıştır.
ii. ... Petrol Ürünleri İhrakiye Nakliye Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi Uluslararası Akaryakıt Dağıtım Şirketinin akaryakıt bayisi iken 06/02/2013 tarihinde EPDK tarafından lisansı iptal edilmiştir.
iii. Devlet Hava Meydanları İşletmesi Genel Müdürlüğünden alınan cevabi yazıdan anılan kurum ile mükellef veya ... Petrol Ürünleri İhrakiye Nakliye Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi arasında havalimanlarında uçaklara Jet A-1 yakıtı hizmeti vereceklerine dair idarece imzalanmış bir sözleşmenin bulunmadığı anlaşılmıştır.
iv. Mükellef ve satış yaptığı ... Petrol Ürünleri İhrakiye Nakliye Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin Jet A-1 yakıtını ihraç etmedikleri tespit edilmiştir.
v. Mükellef kurumun özel tüketim vergisi ödemeden satın aldığı jet yakıtını 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunu, Yönetmelik ve EPDK kararlarına uygun olarak uçaklara veya uçaklara teslim edilmek üzere kendisi gibi ihrakiye teslim lisansı sahibi mükelleflere teslim etmesi yahut ihraç etmesi gerekirken bunlar dışındaki üçüncü kişilere amacı dışında kullanılmak üzere satmıştır.
vi. Buna göre jet yakıtını üçüncü kişilere amacı dışında daha yüksek tutarda vergiye tabi bir mal olan motorinin ikamesi olarak satan mükellefin 4760 sayılı Kanun'un 13. maddesinin (2) numaralı fıkrası uyarınca her bir litre yakıt için 1.5945 TL tutarındaki özel tüketim vergisi ile verginin bir katı tutarında kesilecek vergi ziyaı cezasından müteselsilen sorumlu olması gerekmektedir.
... Petrol Ürünleri İhrakiye Nakliye Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen … tarih ve 2015-A-1314/144 sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda şu tespitlere yer verilmiştir:
i. Mükellef kurum akaryakıt bayi faaliyetiyle iştigal etmek üzere 15/07/2010 tarihinde işe başlamıştır. Şirketin kanuni temsilcileri … ve …'dır. 2011 ila 2013 yıllarına ilişkin özel tüketim vergisi beyanı bulunmamakta olup 01/06/2014 tarihi itibarıyla mükellefiyeti re'sen terkin edilmiştir.
ii. Anılan şirket yetkilileri ifadelerinde şu hususları beyan etmişlerdir:
İşletmenin gerçek sahipleri … ve … isimli şahıslardır. Bu kişiler kaçak akaryakıt faaliyetlerini gizlemek için görünürdeki kanuni temsilcilerden aldıkları vekalet ile şirketi yönetmeye devam etmektedirler. Şirketin gerçek satışları ile vergi beyanları arasında büyük farklar bulunmaktadır. Akaryakıt dağıtım firmalarından satın alınan Jet A-1 uçak yakıtı ... Beton Şirketinin şantiyesinde bulunan ve kolluk kuvvetlerince de tespit edilmiş olan tanklarda çeşitli oranlarda karışıma tabi tutularak motorin olarak satılmıştır. Jet A-1 yakıtı sadece havayolu şirketlerine fatura edilebildiğinden bu iş için kurulan ve bir uçuş bile yapmayan Sun Havacılık adı altında paravan bir havayolu şirketi kurulmuştur. Belgelendirilemeyen Jet A-1 satışları nedeniyle özel bilgisayar programları ile istasyonlarda akaryakıt pompalarına müdahale edilerek günlük satış olarak sadece saat 23:00 ve sonrasında yapılan satışlar gözükmektedir.
iii. İbraz edilen 2011 ila 2013 yıllarına ait kanuni defter ve belgeler, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olup 2014 yılına ait defter ve belgeler ise ibraz edilmemiştir. Anılan dönemlere ilişkin vergi incelemesi, tarh dosyasından, Gelir İdaresi Yönetim Bilgi Sisteminden, Kayseri Cumhuriyet Başsavcılığı Hazırlık Bürosunun 2011/28410 sayılı yazısı ekinde yer alan iddianameden edinilen bilgilerden yararlanılarak gerçekleştirilmiştir.
iv. Anılan bilgi ve belgelerin incelemesinden normal şartlarda havayolu şirketleri tarafından hava araçlarında kullanılmak üzere satışı yapılan Jet A-1 isimli jet yakıtının havaalanlarına nakledilmeden suç örgütüne ait firmalar adına sahte sevk irsaliyesi ve faturalar düzenlenerek belge üzerinde gaz yağı gibi gösterilmiş olduğu, jet yakıtının kaçak akaryakıt elde etmek amacıyla suç örgütüne ait şirketlere teslimi suretiyle elde edilen karışımlı kaçak akaryakıtın petrol istasyonlarına piyasanın altındaki fiyattan satıldığı anlaşılmıştır. İddianameye göre suç isnad edilen 40 fiilin altısında mükellef kurum ve ...'ın yönetimindeki bir akaryakıt şebekesi bulunmaktadır. Organizasyon dahilinde birlikte hareket edilerek kaçak akaryakıt faaliyetini gizlemek için mükellefiyetler tesis edilmiş sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlenmiş veya bu belgeler kullanılmış, yazar kasaların beyinleri sıfırlanarak satışlar gizlenmiştir.
v. Mükellef … Akaryakıt Madeni Yağ Lpg Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden 2013 yılında 7.390.038 litre Jet A-1 yakıtı satın almış olup aynı yıl içerisindeki Jet A-1 satışları toplamı ise 1.347.507 litredir. 2014 yılında ise 7.147.762 litrelik Jet A-1 yakıtının tamamı ... Kimya Boya Nakliyat ve İnşaat Sanayi Ticaret Limited Şirketine satılmıştır. Bu firmanın ise havayolu taşımacılığı veya akaryakıt faaliyeti bulunmamakta olup Jet A-1 satışlarına ilişkin taşıma belgesi de mevcut değildir. 2013 ve 2014 yıllarında fiilen deposunda olmayan ancak hesaplarda görünen akaryakıt, kaydi envanter dengesi amacıyla ... Kimya Nakliyat ve İnşaat Sanayi Ticaret Limited Şirketine fatura edilmiştir. … Havacılık Ticaret Limited Şirketi, … İnşaat İhrakiye Temizlik Gıda Madencilik Nakliyat Sanayi Ticaret Limited Şirketi, ... Grup Havacılık Anonim Şirketi de aynı amaçlarla hareket etmektedir.
Dosyanın incelenmesinden davacının jet yakıtını uçaklara ikmal etmeyip ihrakiye teslim lisansına aykırı bir şekilde yurt içinde motorinin muadili olarak satılmasına dair eylemi olduğu ve Jet A-1 yakıtını motorin adı altında üçüncü kişilere teslim ettiği yönünde idarece yapılmış bir tespitin bulunmadığı anlaşılmaktadır.
Öte yandan ... Petrol Ürünleri İhrakiye Nakliye Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi yetkililerince de davacıdan alınan ürünün motorin değil, Jet A-1 yakıtı olduğu ve Jet A-1 yakıtının kendi şirketlerince tanklarda karışıma tabi tutularak motorine dönüştürüldüğü beyan edildiğinden olayda 4760 sayılı Kanunu'nun 13. maddesinin (2) numaralı fıkrasında yer alan satın alınan malların daha yüksek tutarda vergiye tabi bir mal olarak kullanılması veya satılması koşulunun gerçekleşmediği anlaşılmıştır.
Anılan nedenle dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk görülmemiştir.
Mahkeme bu gerekçeyle cezalı tarhiyatı kaldırmıştır.
Davalının istinaf başvurusunu inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
Vergi Dava Dairesi istinaf istemine konu vergi mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu gerekçesiyle istemi reddetmiştir.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Yedinci Dairesinin 16/02/2021 tarih ve E:2018/2081, K:2021/1098 sayılı kararı:
25/02/2011 tarih ve 27857 (2. mükerrer) sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 2011/1435 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı'nın eki 4760 Sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na ekli (I), (II) ve (III) Sayılı Listelerde Yer Alan Mallarda Uygulanan Özel Tüketim Vergisi Tutarlarının Belirlenmesi ile Bazı Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına İlişkin Karar ile jet yakıtının litre başına özel tüketim vergisi tutarı sıfıra indirilmiştir.
Dosyadaki vergi tekniği raporu ile vergi inceleme raporunun birlikte incelenmesinden davacının özel tüketim vergisi olmaksızın satın aldığı jet yakıtının yaklaşık olarak %92-98'sini ... Petrol Ürünleri İhrakiye Nakliye Sanayi ve Ticaret Limited Şirketine özel tüketim vergisi olmaksızın motorin muadili olarak sattığı idarece somut ve yeterli tespitlerle ortaya konulmuştur.
Davacının bahsi geçen firmanın ihrakiye lisansının bulunup bulunmadığı hususunda basiretli bir tüccar gibi gerekli araştırmaları yapmadığının ve bu durumun ticari teamüllere aykırı olduğunun, dava dilekçesi ekinde yer alan davacının anılan şirket ile yapmış olduğu satış sözleşmesi ve noter tasdikli taahhütnamenin bu denli büyük bir alış verişi karşılamadığının anlaşılması karşısında davacı hakkında 4760 sayılı Kanun'un 13. maddesinin (2) numaralı fıkrası uyarınca yapılan cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık görülmemiştir.
Daire bu gerekçeyle Bölge İdare Mahkemesi kararını bozmuştur.
… Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:
Danıştay Yedinci Dairesinin bozma kararında davacının satın aldığı jet yakıtını motorin olarak kullanmadığı veya bu amaçla kullanılmak üzere satmadığı, bahse konu eylemlerin ... Petrol Ürünleri İhrakiye Nakliye Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi tarafından gerçekleştirildiği kabul edilmesine karşın adı geçenin eylemlerinden dolayı davacının müteselsil sorumlu tutulmasının hukuki dayanağı bulunmamaktadır.
Vergi Dava Dairesi bu ek gerekçe ile ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Israr kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'NIN DÜŞÜNCESİ: Temyizen incelenen ısrar kararının, Danıştay Yedinci Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Danıştay Yedinci Dairesinin yukarıda yer verilen kararının dayandığı aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar kararının bozulması gerekmektedir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,
2- … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
25/01/2023 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.