T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2022/4615
Karar No : 2023/402
TEMYİZ EDENLER :1-(DAVALI) … Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …
2-(DAVACI) … Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …-Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: … A.Ş. tarafından ihale edilen … ihale kayıt numaralı "7 Adet 400/164 kV, 250 MVA Oto Transformatörü ve Yedek Malzemeleri Alımı İşi" uhdesinde kalan davacı tarafından ihale kararı ve sözleşme nedeniyle ödenen damga vergisinin iadesi talebiyle yapılan düzeltme ve şikayet başvurusunun reddine ilişkin işlemin iptali ile ödenen damga vergisinin yasal faiziyle birlikte iadesi istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla, olayda ihale konusu işe ait sözleşme içeriği makine ve teçhizatların, Ekonomi Bakanlığı İhracat Genel Müdürlüğü'nce … A.Ş. adına düzenlenen … tarih ve … sayılı Yatırım Teşvik Belgesi kapsamında yer aldığının görüldüğü, dolayısıyla bu işe ilişkin düzenlenen ihale kararı ve sözleşmenin bu belgede belirtildiği üzere Damga Vergisi Kanunu'nun Ek-2. maddesindeki düzenlemeler uyarınca yoruma ihtiyaç duyulmayacak şekilde damga vergisinden istisna olduğunun açık olduğu, bu durumda ihaleyi yapan kurum tarafından dosyaya sunulan bilgi ve belgelere istinaden Yatırım Teşvik Belgesine bağlanan işe ilişkin ihale kararı ve sözleşmenin damga vergisinden istisna olduğu anlaşıldığından, dava konusu işlemde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne, dava konusu işlemin iptaline, ödenen toplam 427.490,60-TL damga vergisinin Vergi Usul Kanunu'nun 112/4. maddesi uyarınca tahsil tarihinden itibaren hesaplanacak tecil faiziyle birlikte iadesine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının; ihale kararına ait damga vergisine ilişkin kısmı yönünden, Damga Vergisi Kanunu'nun 1.,3.,8. ve 24. maddelerinin değerlendirilmesinden, olayda ihale kararına ilişkin damga vergisinin mükellefi, ihaleyi yapan ve ihale kararında imzası bulunan Türkiye Elektrik İletim Anonim Şirketi olduğundan, söz konusu verginin mükellefi ve sorumlusu olmayan davacı şirketten ihale kararı damga vergisi alınmasının, Vergi Usul Kanunu'nun 118. maddesinde yer alan vergilendirme hatası (mükellefiyette hata) kapsamında değerlendirilmesi gerektiği, bu durumda Mahkemece yazılı gerekçeyle verilen kararın ihale kararına ait damga vergisine ilişkin hüküm fıkrasının sonucu itibariyle yerinde görüldüğü; sözleşmeye ait damga vergisine ilişkin kısmı yönünden ise, davacı şirket adına düzenlenmiş … tarih ve … sayılı Yatırım Teşvik Belgesi uyarınca damga vergisi istisnası tanındığının kabulü suretiyle karar verilmiş ise de anılan belge 2012/3305 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı Eki Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Karar uyarınca verilmiş olup, kararın teşvik sistemi ve destek unsurları başlıklı 4. maddesinde sayılan destek unsurları arasında damga vergisi istisnasına yer verilmediği gibi belgede yatırımın yararlanacağı destek unsurları olarak yalnızca katma değer vergisi istisnasının bulunduğu anlaşılmakla, Mahkeme kararının sözleşme damga vergisine ilişkin hüküm fıkrasında hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle, istinaf başvurusunun kısmen gerekçeli reddine, kısmen kabulüne, Mahkeme kararının sözleşme damga vergisine ilişkin kısmının kaldırılmasına, davanın bu kısmının reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:
DAVACININ İDDİALARI: İhale konusu işe ait sözleşme içeriği makine ve teçhizatların, Ekonomi Bakanlığı İhracat Genel Müdürlüğü'nce … A.Ş. adına düzenlenen … tarih ve … sayılı Yatırım Teşvik Belgesi kapsamında yer aldığından bu işe ilişkin düzenlenen ihale kararı ve sözleşmenin Damga Vergisi Kanunu Ek-2 sayılı Tablonun IV-Ticari ve Medeni İşlerle İlgili Kağıtlar bölümünün 43. maddesi uyarınca damga vergisinden istisna olduğu iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.
DAVALININ İDDİALARI: Vergilendirme işleminde vergi hatası bulunmadığı, ihale kararı damga vergisi … A.Ş. tarafından beyan edilip ödendiğinden iadenin ancak bu kuruma yapılabileceği, kurumun ise bu hususta bir başvurusunun bulunmadığı, faizin yasal dayanaktan yoksun olduğu iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Davalı tarafından savunma verilmemiştir. Davacının savunması yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Olayda, … A.Ş. ile davacı şirket arasında düzenlenen "7 Adet 400/164 kV, 250 MVA Oto Transformatörü ve Yedek Malzemeleri Alımı İşi"ne ait sözleşme konusu malların, … A.Ş.'nin sahip olduğu Yatırım Teşvik Belgesi eki makine ve teçhizat listesinde yer alması nedeniyle, bu malların alımına yönelik sözleşmeye ilişkin ihale kararı ile sözleşmenin, 488 sayılı Kanuna ekli (II) sayılı tablonun IV-Ticari ve Medeni İşlerle İlgili Kağıtlar bölümünün 43. maddesi uyarınca damga vergisinden istisna olduğu anlaşıldığından ve mali idarenin hukuka aykırı işleminden uğranılan zararın davacı tarafından faiz adı altında hesaplanacak kanuni faiziyle iadesinin talep edilmesi nedeniyle talebe bağlılık ilkesi uyarınca talep sonucundan fazlasına karar verilemeyeceğinden, Bölge İdare Mahkemesi kararının tecil faizine ilişkin kısmı bozma sebebi ise de, bu yanlışlığın giderilmesi yeniden yargılamayı gerektirmediğinden; davacının temyiz isteminin kabulü ile temyize konu kararın sözleşme damga vergisine ilişkin kısmının bozulmasına, bozma kapsamına göre davalının ihale kararı damga vergisine yönelik temyiz isteminin reddine, ihale kararı damga vergisine ilişkin faize yönelik temyiz isteminin ise kabulü ile kararın faize ilişkin kısmının düzelterek onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: … A.Ş. tarafından pazarlık usulüyle ihale edilen … ihale kayıt numaralı "7 Adet 400/164 kV, 250 MVA Oto Transformatörü ve Yedek Malzemeleri Alımı İşi" uhdesinde kalan davacı tarafından ihale kararı ve sözleşme nedeniyle ödenen damga vergisinin iadesi talebiyle yapılan düzeltme ve şikayet başvurusunun reddine ilişkin işlemin iptali ile ödenen damga vergisinin yasal faiziyle birlikte iadesi istenmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT: 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde; bu Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi tutulacağı belirtilmiş, 3. maddesinde; damga vergisi mükellefinin kağıtları imza edenlerin olacağı, resmi daireler ile kişiler arasındaki işlemlere ait kağıtların damga vergisini kişilerin ödeyeceği, Kanun'un 8. maddesinde; bu Kanunda yazılı resmi daireden maksadın, genel ve özel bütçeli idarelerle, il özel idareleri, belediyeler ve köyler olduğu, bu dairelere bağlı olup ayrı tüzel kişiliği bulunan iktisadi işletmelerin resmi daire sayılmayacağı hükmüne yer verilmiştir.
5766 sayılı Kanunla değiştirilmeden önce ihale kanunlarına tabi olan veya olmayan daire ve kurumların yetkili organlarınca verilen her türlü ihale kararları, damga vergisine tabi iken, 06/06/2008 tarihinde yapılan değişiklikle, 488 sayılı Kanuna ekli (1) sayılı Tablonun II/2 bendinde; ihale kanunlarına tabi olan veya olmayan resmi daire ve kamu tüzel kişiliğini haiz kurumların her türlü ihale kararlarının damga vergisine tabi olduğu kuralı getirilerek sadece resmi daire ve kamu tüzel kişiliğini haiz kurumların ihale kararları damga vergisine tabi kılınmış, özel sektör şirketlerinin ihale kararları damga vergisi kapsamından çıkarılmıştır.
4734 sayılı Kamu İhale Kanun'un tanımlar başlıklı 4.maddesinde bu kanunun uygulanmasında ihalenin, bu kanunda yazılı usul ve şartlarla mal veya hizmet alımları ile yapım işlerinin istekliler arasından seçilecek birisi üzerine bırakıldığını gösteren ve ihale yetkilisinin onayını müteakip sözleşmenin imzalanması ile tamamlanan işlemleri, ifade ettiği belirtilmiştir.
488 sayılı Kanun'un 22. maddesinin (a) bendinde de; makbuz karşılığı ödemelerde Maliye Bakanlığınca belirlenen mükellefler, kurum ve kuruluşlar tarafından bir ay içinde düzenlenen kağıtların vergisinin, ertesi ayın yirminci günü akşamına kadar vergi dairesince bir beyanname ile bildirileceği ve yirmi altıncı günü akşamına kadar ödeneceği, Maliye Bakanlığının, bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu, 24. maddesinin üçüncü fıkrasında ise; 22. maddenin birinci fıkrasının (a) bendi kapsamında bulunanların, taraf oldukları işlemlere ilişkin kağıtlara ait verginin beyan ve ödenmesinden sorumlu oldukları, verginin ödenmemesi veya noksan ödenmesi durumunda vergi, ceza ve fer'ilerinin, vergi için diğer işlem taraflarına rücu hakkı olmak üzere, bu fıkrada belirtilen kişilerden alınacağı belirtilmiştir.
Ayrıca 04/02/2005 tarih ve 25717 sayılı Resmi Gazete' de yayımlanarak yürürlüğe giren 43 seri nolu Damga Vergisi Kanunu Genel Tebliği ile daha önce yayımlanan 16 seri nolu Damga Vergisi Kanunu Genel Tebliği'nde sayılan kurum ve kuruluşlar arasında yer alan anonim şirketlerin sürekli damga vergisi mükellefiyetinin devam ettiği açıklanmıştır.
Diğer taraftan, 488 sayılı Kanun'un 9. maddesinde, bu Kanuna ekli (2) sayılı tabloda yazılı kağıtların Damga Vergisinden müstesna olduğu, aynı Kanuna ekli (II) sayılı tablonun IV- Ticari ve Medeni İşlerle İlgili Kağıtlar başlıklı kısmına 6728 sayılı Kanun'un 29. maddesinin (c) fıkrasının 10. bendiyle eklenen ve 09/08/2016 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 43. maddesinde ise, Yatırım Teşvik Belgesi kapsamında yer alan yatırım mallarına ilişkin olarak yatırım teşvik belgesi sahibi yatırımcılarla bu malların üreticileri ve tedarikçileri arasında düzenlenen kâğıtlar, münhasıran yatırım döneminde belge kapsamındaki yatırıma yönelik gayri maddi hakların kiralanması ve satın alınmasına ilişkin düzenlenen kağıtlar, belge kapsamında sabit kıymet yatırımlarının imal ve inşasına yönelik düzenlenen sözleşmeler taahhütnameler, teminatlar ve bu mahiyetteki kağıtlar ile söz konusu yatırımlara yönelik danışmanlık ve teknik müşavirlik hizmetlerine ilişkin düzenlenen kağıtlar, kuralına yer verilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarıda yer alan 488 sayılı Kanuna ekli (1) sayılı Tablonun II/2 bendindeki düzenlemeden, "resmi daire ve kamu tüzel kişiliğini haiz kurumlar" ifadesindeki "ve" bağlacının; ihale kararının, hem resmi daire sıfatını hem de kamu tüzel kişiliğini haiz kuruma ait olması, diğer bir değişle iki koşulun bir arada bulunması şeklinde anlaşılmaması gerektiği, devlet tüzel kişiliği içinde olup ayrı bir tüzel kişiliği bulunmayan merkezi/genel idare kurumlarından başka bu tüzel kişilik içinde yar almayıp ayrı kamu tüzel kişiliği bulunan idarelerin aldığı ihale kararlarının da Kanun kapsamına girdiği anlamında olduğu, yatırım teşvik belgesi kapsamında yer alan yatırım mallarına ilişkin olarak yatırım teşvik belgesi sahibi yatırımcılarla bu malların üreticileri ve tedarikçileri arasında düzenlenen kağıtlar, münhasıran yatırım döneminde belge kapsamındaki yatırıma yönelik gayri maddi hakların kiralanması ve satın alınmasına ilişkin düzenlenen kâğıtlar, belge kapsamında sabit kıymet yatırımlarının imal ve inşasına yönelik düzenlenen sözleşmeler, taahhütnameler, teminatlar ve bu mahiyetteki kâğıtlar ile söz konusu yatırımlara yönelik danışmanlık ve teknik müşavirlik hizmetlerine ilişkin düzenlenen kağıtların ise vergiden istisna tutulduğu anlaşılmaktadır.
Uyuşmazlığa konu ihaleyi gerçekleştiren, … A.Ş. 233 sayılı Kanun Hükmünde Kararname'nin 3. maddesine ve 4628 sayılı Enerji Piyasası Kanunu'na dayanılarak çıkarılan 05/02/2001 tarih 2001/2026 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca anonim şirket statüsünde teşkilandırılmış olup, tüzel kişiliğe sahip, faaliyetlerinde özerk ve sorumluluğu sermayesiyle sınırlı bir iktisadi devlet teşekkülü olduğu görülmektedir. Bu nedenle, … A.Ş.'nin iktisadi devlet teşekkülü olarak kamu tüzeli kişiliği özelliği taşıdığı ve anılan ihale kararlarının da damga vergisine tabi olduğu, ihale kararında imzası bulunmadığından ihale kararına ilişkin damga vergisinin mükellefi olmayan ancak ihale kararının tarafı olan davacının, 488 sayılı Kanun'un 24. maddesinin 3. fıkrası uyarınca sürekli damga vergisi mükellefiyeti gereği ihale kararına ilişkin verginin beyan edilmesinden ve ödenmesinden sorumlu bulunduğu açıktır.
Ancak 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu uyarınca ihalenin, mal ve hizmet alımları ile yapım işlerinin istekliler arasından seçilecek birisi üzerine bırakıldığını gösteren ve ihale yetkilisinin onayına müteakip sözleşmenin imzalanması ile tamamlanan işlemleri kapsadığı anlaşılmaktadır.
Yukarıda yer alan 488 sayılı Kanuna ekli (II) sayılı tablonun IV-Ticari ve Medeni İşlerle İlgili Kağıtlar başlığını taşıyan 43. maddesi uyarınca yatırım teşvik belgesi kapsamında yer alan yatırım mallarına ilişkin olarak yatırım teşvik belgesi sahibi yatırımcılarla bu malların üreticileri ve tedarikçileri arasında düzenlenen kağıtlar, münhasıran yatırım döneminde belge kapsamındaki yatırıma yönelik gayri maddi hakların kiralanması ve satın alınmasına ilişkin düzenlenen kâğıtlar, belge kapsamında sabit kıymet yatırımlarının imal ve inşasına yönelik düzenlenen sözleşmeler, taahhütnameler, teminatlar ve bu mahiyetteki kâğıtlar ile söz konusu yatırımlara yönelik danışmanlık ve teknik müşavirlik hizmetlerine ilişkin düzenlenen kağıtların vergiden istisna tutulması, istisnadan yararlanmak için vergi, resim, harç istisna belgesinin aranmaması karşısında, yatırım teşvik belgesi kapsamındaki 7 Adet 400/164 kV, 250 MVA Oto Transformatörü ve Yedek Malzemeleri Alımı işi için yatırım teşvik belgesi sahibi … A.Ş. ile davacı şirket arasında düzenlenen sözleşmenin imzalanmasının dayanağı ve kurucu unsuru olan ihale kararının damga vergisinden istisna olduğu anlaşıldığından, söz konusu sözleşmeye ve sözleşmenin mesnedi olan ihale kararına ilişkin olarak tahsil edilen damga vergisinin iadesi istemiyle yapılan düzeltme şikayet başvurusunun reddine ilişkin işlemde hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
Bu durumda, Bölge İdare Mahkemesi kararının, dava konusu işlemin; ihale kararı damga vergisine ilişkin kısmının iptal ve tahsil tarihinden itibaren hesaplanacak tecil faiziyle birlikte iadesine dair kısmında sonucu itibariyle hukuka aykırılık, sözleşme damga vergisine ilişkin kısmında ise hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin kabulüne, davalı temyiz isteminin reddine,
2…. Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, dava konusu işlemin ihale kararı damga vergisine ilişkin kısmının iptali ve tahsil tarihinden itibaren hesaplanacak tecil faiziyle birlikte iadesine ilişkin kısmının yukarıda yazılı gerekçeyle ONANMASINA, sözleşme damga vergisine ilişkin kısmının BOZULMASINA,
3. Bozulan kısım yönünden yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 22/02/2023 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.