Danıştay 7. Daire Başkanlığı 2022/463 E. , 2022/848 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2022/463
Karar No : 2022/848
TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVALI) … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ: Av. …
2- (DAVACI) … Petrol Ürünleri Otomotiv Geri Dönüşüm
VEKİLİ: Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacının hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucunda düzenlenen vergi inceleme raporuyla, üretilen mamüllerin 27.10 pozisyonunda olduğundan bahisle, 2012 yılının Ocak ilâ Haziran, Ağustos ve Ekim ilâ Aralık aylarının muhtelif dönemlerine ilişkin olarak re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile üç kat kesilen vergi ziyaı cezaları ve 2012 yılının Aralık ayına ilişkin olarak kesilen özel usulsüzlük cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bozma kararına uymak suretiyle yaptırılan bilirkişi incelemesi sonucunda düzenlenen rapor ile dava dosyası kapsamındaki tüm bilgi ve belgelerin birlikte değerlendirilmesinden, davacı tarafından üretimi gerçekleştirilen ürünlerin, çeşitli baz yağların ve katıkların karıştırılması suretiyle elde edildiği, baz yağların ve katıkların bir araya getirilip karıştırılması esnasında herhangi bir tepkime veya reaksiyon gerçekleşmeyeceği, bu sebeple elde edilen ürünün, karışımı oluşturan bileşenlerin özelliklerine haiz olacağı, diğer yandan uyuşmazlık konusu ürünlerin esas maddesi ve ağırlık itibariyle %70'den fazla baz yağ içerdiği, Gümrük Tarife Cetveli İzahnamesinde ağırlık itibariyle %70 veya daha fazla petrol yağları veya bitümenli minarellerden elde edilen yağları içeren ürünlerin 27.10 GTİP'li olduğunun belirtildiği, bu sebeple davacı tarafından uyuşmazlık konusu dönemde üretime dahil edilen baz yağ ve katık maddelerin kullanım oranları dikkate alındığında, elde edilen ürünlerin 27.10 GTİP'de olduğu sonucuna varıldığından davacı adına tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergilerinde hukuka aykırılık görülmediği; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendine istinaden kesilen özel usulsüzlük cezasına gelince, davalı idarece bahse konu satışların hangi tarihte, hangi miktarda ve kimlere yapıldığı, verilmesi gereken faturaların hangi tutar ve tarihlerde kimlere verilmediği yönünde yapılmış her hangi bir somut tespit bulunmadığı anlaşıldığından, cezai yaptırıma bağlanan söz konusu fiillerin bütün unsurları ortaya konulmadan kesilen dava konusu özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle, davalı idarenin istinaf başvurusunun kısmen kabulü ile istinafa konu kararın kısmen kaldırılmasından sonra, davanın re'sen tarh edilen üç kat vergi ziyaı özel tüketim vergisi yönünden reddine, özel usulsüzlük cezası yönünden ise yukarıda belirtilen gerekçeyle istinaf isteminin reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI : Davalı idarece, yapılan vergi incelemesi sonucunda tesis edilen işlemin hukuka uygun olduğu; davacı tarafından, mamüllerin taahhütlere uygun üretildiği, vergi inceleme elemanı ve bilirkişi heyeti tarafından söz konusu malların herhangi bir kimyasal analize tabi tutulmaksızın sadece dört işlem yöntemiyle GTİP pozisyonunun tespit edilmeye çalışıldığı belirtilerek hukuka aykırı olduğu ileri sürülmektedir.
TARAFLARIN SAVUNMALARI : Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'UN DÜŞÜNCESİ : Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle temyize konu bölge idare mahkemesi kararının, özel tüketim vergileri ile özel usulsüzlük cezalarına ilişkin hüküm fıkralarının onanması; üç kat kesilen vergi ziyaı cezası yönünden ise, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesinin 2. fıkrasında, vergi ziyaına 359. maddede belirtilen kaçakçılık fiilleriyle yol açılması halinde cezanın üç kat olarak uygulanması gerektiği kurala bağlandığından, anılan Kanun hükümleri çerçevesinde öngörülen koşulların gerçekleşip gerçekleşmediğinin değerlendirilmesi suretiyle yeniden karar verilmek üzere kararın bu yönüyle bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacının hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucunda düzenlenen vergi inceleme raporuyla, üretilen mamüllerin 27.10 pozisyonunda olduğundan bahisle, 2012 yılının Ocak ilâ Haziran, Ağustos ve Ekim ilâ Aralık aylarının muhtelif dönemlerine ilişkin olarak re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile üç kat kesilen vergi ziyaı cezaları ve 2012 yılının Aralık ayına ilişkin olarak kesilen özel usulsüzlük cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 341. maddesinde, vergi ziyaının, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade ettiği belirtilmiş; 344. maddesinin 1. fıkrasında, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilmesi öngörülmüş; 2. fıkrasında, vergi ziyaına 359. maddedeki fiillerle yol açılması halinde cezanın, üç kat olarak uygulanması gerektiği kurala bağlanmış; 359. maddesinde ise, vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan; defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapanlar, gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açanlar veya defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedenlerin ve defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenlerin veya gizleyenlerin veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleyenlerin veya bu belgeleri kullananların kaçakçılık fiilerini işlemiş olacakları açıklanmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendinde, verilmesi ve alınması icap eden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine, her bir belge için bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının %10'u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesileceği hükme bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış bulunan bölge idare mahkemesi kararının, özel tüketim vergilerine ilişkin hüküm fıkrası, aynı gerekçe ve nedenlerle Dairemizce de uygun görülmüş olup, davacı tarafından temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, sözü geçen hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.
Kararın, üç kat vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik davacının temyiz istemi yönünden ise;
Dosyanın incelenmesinden, temyize konu kararda üç kat vergi ziyaı cezasına ilişkin olarak ayrıca bir değerlendirme yapılmayarak, tarhiyata dair değerlendirmelerle hukuka aykırılık taşımadığı sonucuna ulaşıldığı anlaşılmış ise de, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesinin 2. fıkrasında, vergi ziyaına 359. maddede belirtilen kaçakçılık fiilleriyle yol açılması halinde cezanın üç kat olarak uygulanması gerektiği kurala bağlandığından, belirtilen Kanun maddelerinde öngörülen koşulların olayda gerçekleşip gerçekleşmediğinin değerlendirilmesi suretiyle ceza hakkında karar verilmesi icap ettiğinden kararın vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.
Kararın, özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik davalı idarenin temyiz istemi yönünden;
Yukarıda yer verilen Kanun hükmüne göre, özel usulsüzlük kabahati oluşması için fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen belgelerde gerçek meblağlardan farklı meblağlara yer verilmesi fiillerinden birinin işlenmesi yeterli görülmüş, ceza zamanaşımı süresi içerisinde, belge düzenlenmesini veya alınmasını gerektiren bir işlemde, belge verilmediğinin veya alınmadığının failleri ile birlikte açıkça tespit edilmesi halinde yalnızca alıcının ve satıcının hazır olduğu veya olay anında değil, her zaman özel usulsüzlük cezası kesilebileceği, vermeme ve almama fiillerinin, birbirleriyle ilişkili olsa da, ceza bakımından birbirlerine bağlı olmadıkları, aksi bir değerlendirmenin; 353. maddenin öngördüğü amacı etkisiz kılarak hukuki etkinliğini azaltacağı ve Kanun'un uygulanmaması sonucunu doğuracağı açıktır.
Davacı adına düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2012 yılına ilişkin özel usulsüzlük cezası kesilmesine yasal bir engel bulunmamakla birlikte, dava konusu özel usulsüzlük cezasının, (I) sayılı listedeki malların daha yüksek tutarda vergiye tabi bir mal olarak satılması suretiyle daha az tutarda vergi ödendiğinden bahisle kesildiği anlaşılmış olup, uygulanacak vergi oranının değişmiş olması söz konusu faturalardaki meblağın eksik beyan edildiğini göstermeyeceği gibi, aksinin kabulü maddenin getiriliş amacına da uygun düşmediğinden, özel usulsüzlük cezasını iptal eden kararda sonucu itibarıyla isabetsizlik görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin kısmen reddine, kısmen de kabulüne,
2. … Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesinin …. tarih ve E:…, K:… sayılı kararının özel tüketim vergilerine ilişkin kısmının ONANMASINA,
3. Kararın üç kat vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
4. Kararın özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik davalı idarenin TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
5. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Daireye gönderilmesine,
6. Hüküm altına alınan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve … TL'den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, Dairece karara bağlanan harcın mahsubundan sonra, kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
7.Yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 07/03/2022 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.