T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2022/4793
Karar No : 2023/839
TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … İnşaat Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVALI) : … Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Karayolları Genel Müdürlüğü 7. Bölge Müdürlüğü tarafından ihalesi gerçekleştirilen ... ihale kayıt numaralı ''Sinop-Ayancık Devlet Yolu Heyelanlı Kesim Km:37+000+46+200 Arası Toprak Tesviye, Sanat Yapıları, Köprü ve Üstyapı(BSK) İşi" ihalesine ilişkin ödenen 1.382.503,65-TL ihale karar damga vergisi ile 2.135.949,30 TL sözleşme damga vergisinin iadesi talebiyle yapılan düzeltme-şikayet başvurusunun reddine dair ...... tarih ve ...sayılı işlemin iptali ile ödenen tutarın tecil faiziyle iadesi istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ...Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; olayda, her ne kadar davacı uhdesinde kalan işe ilişkin dava konusu damga vergileri tahsil edilmiş ise de, dava konusu işe ilişkin şartnamenin 8. maddesinde işin yerli ve yabancı tüm isteklilere açık olduğu, işin cari yıl yatırım programı kapsamında olduğu ve damga vergisi tahsilatlarından sonra düzenlenmiş olsa da vergi resim harç istisna belgesi bulunduğunun taraflar arasında ihtilafsız olduğu hususları birlikte değerlendirildiğinde, dava konusu işinin istisna kapsamında olduğu sonucuna varıldığı, bu kapsamda, döviz kazandırıcı nitelikte olan iş nedeniyle tahsil edilen ihale kararı ve sözleşme damga vergisinin iadesi istemiyle yapılan düzeltme-şikayet başvurusunun reddine dair işlemde hukuka uygunluk bulunmadığı, davacıdan tahsil edilen damga vergisinin hukuka aykırılığı yargı kararıyla tespit edildiğinden, söz konusu vergi tutarının kullanımından, verginin tahsil edildiği tarihten Mahkeme kararına göre iadesi yapılacağı tarihe kadar geçen süre içinde mahrum kalındığından ve yine bu yersiz tahsilatın davacıdan kaynaklanmadığı tartışmasız olduğundan , ödenen tutarın, tahsil tarihinden düzeltme fişinin tebliğ tarihine kadar geçen süre için, 6183 sayılı Kanuna göre belirlenen tecil faizi oranında işleyecek faiziyle birlikte davacı şirkete iade edilmesi gerektiği gerekçesiyle davanın kabulüne, dava konusu işlemin iptaline, davacıdan tahsil edilen tutarın ödeme tarihinden itibaren işleyecek tecil faizi ile birlikte davacıya iadesine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Dava konusu işlem ile iadesi istenen damga vergisinin davacı tarafından kazanılan ihalenin döviz kazandırıcı nitelikte olup olmadığına bağlı olduğu, söz konusu ihalenin döviz kazandırıcı nitelikte olup olmadığının tespitinin ise, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2. maddesinin 4. fıkrasında yer alan "uluslararası ihale" tanımının yorumlanmasına bağlı olduğu, söz konusu 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2. maddesinin 4. fıkrasında yer alan "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibaresinin, davacıdan damga vergisinin tahsil edilmesinden sonra iptal edildiği, diğer bir anlatımla, iptal edilen kanun hükmünün damga vergisinin tahsil edildiği tarihte yürürlükte bulunduğu ve vergilendirme işleminin de yürürlükte olan mevzuata uygun olarak yapıldığı, dolayısıyla Kanun hükmünün yürürlükte olduğu dönemde gerçekleştirilen vergilendirme işleminin dayanağı kanun hükmünün sonradan Anayasa Mahkemesince iptal edilmesi durumunda kanun hükmüne istinaden yapılmış tahsilatların iade edilip edilmeyeceği hususunun hukuki bir ihtilaf içerdiği, dolayısıyla uyuşmazlığın açık bir vergi hatası kapsamında olmadığı anlaşıldığından, dava konusu düzeltme-şikayet başvurusunun reddine ilişkin işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davalı idarenin istinaf başvurusunun kabulüne, Vergi Mahkemesi kararı kaldırılarak davanın reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Anayasa Mahkemesi'nin 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararı uyarınca Ticaret Bakanlığı'na yapılan başvuru üzerine vergi, resim, harç istisna belgesi verildiği, ihale konusu işin cari yıl yatırım programı kapsamında olduğu, Kanunda aranan bütün şartların yerine getirildiği, Anayasa Mahkemesinin iptal kararıyla birlikte bir ihalenin uluslararası ihale sayılabilmesi için yabancı firmalarca teklif verilmesine gerek kalmadığı, dava konusu olayda açık vergi hatası olduğu iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin kabulü ile Bölge İdare Mahkemesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
Dosya tekemmül ettiğinden, davacının yürütmenin durdurulması istemi hakkında karar verilmesine gerek görülmeyerek işin esasına geçildi.
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: Karayolları Genel Müdürlüğü 7. Bölge Müdürlüğü tarafından ihalesi gerçekleştirilen ... ihale kayıt numaralı ''Sinop-Ayancık Devlet Yolu Heyelanlı Kesim Km:37+000+46+200 Arası Toprak Tesviye, Sanat Yapıları, Köprü ve Üstyapı(BSK) İşi" ihalesine ilişkin ödenen 1.382.503,65-TL ihale karar damga vergisi ile 2.135.949,30 TL sözleşme damga vergisinin iadesi talebiyle yapılan düzeltme-şikayet başvurusunun reddine dair ... tarih ve ...sayılı işlemin iptali ile ödenen tutarın tecil faiziyle iadesi istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
Anayasa’nın 35. maddesinde, "Herkes, mülkiyet ve miras haklarına sahiptir. Bu haklar, ancak kamu yararı amacıyla, kanunla sınırlanabilir. Mülkiyet hakkının kullanılması toplum yararına aykırı olamaz." hükmü yer almaktadır.
Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesinin Ek 1 Numaralı Protokolünün "Mülkiyetin korunması" başlıklı 1. maddesinde, "Her gerçek ve tüzel kişinin mal ve mülk dokunulmazlığına saygı gösterilmesini isteme hakkı vardır. Herhangi bir kimse, ancak kamu yararı sebebiyle ve yasada öngörülen koşullara ve uluslararası hukukun genel ilkelerine uygun olarak mal ve mülkünden yoksun bırakılabilir. Yukarıdaki hükümler, devletlerin, mülkiyetin kamu yararına uygun olarak kullanılmasını düzenlemek veya vergilerin ya da başka katkıların veya para cezalarının ödenmesini sağlamak için gerekli gördükleri yasaları uygulama konusunda sahip oldukları hakka halel getirmez." hükmüne yer verilmiştir.
Anayasa ve uluslararası sözleşmelerde mülkiyet hakkını korumaya yönelik düzenlemelere yer verilmiş ve mülkiyet hakkı korunması gereken temel insan hakları arasında sayılmıştır. Mülkiyet hakkına müdahalelerin de olabileceği hükme bağlanarak bu müdahalelerde kamu yararı, kanuni düzenleme ve ölçülülük ya da orantılılık gibi uluslararası hukukun genel ilkelerinin varlığının dikkate alınması gerektiği, aksi durumda müdahalenin mülkiyet hakkının ihlaline neden olacağı kabul edilmiştir. Bu husus Anayasa Mahkemesi ve Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi kararlarıyla da ortaya konulmuştur.
Anayasa'nın 153. maddesinde ise Anayasa Mahkemesi kararlarının kesin olduğu, iptal kararlarının gerekçesi yazılmadan açıklanamayacağı, Anayasa Mahkemesinin, bir kanun veya Cumhurbaşkanlığı kararnamesinin tamamını veya bir hükmünü iptal ederken, kanun koyucu gibi hareketle, yeni bir uygulamaya yol açacak biçimde hüküm tesis edemeyeceği, kanun, Cumhurbaşkanlığı kararnamesi veya Türkiye Büyük Millet Meclisi İçtüzüğü ya da bunların hükümlerinin, iptal kararlarının Resmî Gazete'de yayımlandığı tarihte yürürlükten kalkacağı, gereken hallerde, Anayasa Mahkemesinin, iptal hükmünün yürürlüğe gireceği tarihi ayrıca kararlaştırabileceği, bu tarihin, kararın Resmî Gazete'de yayımlandığı günden başlayarak bir yılı geçemeyeceği, iptal kararının yürürlüğe girişinin ertelendiği durumlarda, Türkiye Büyük Millet Meclisinin, iptal kararının ortaya çıkardığı hukuki boşluğu dolduracak kanun teklifini, öncelikle görüşüp karara bağlayacağı, iptal kararlarının geriye yürümeyeceği, Anayasa Mahkemesi kararlarının Resmî Gazete'de hemen yayımlanacağı ve yasama, yürütme ve yargı organlarını, idare makamlarını, gerçek ve tüzelkişileri bağlayacağı düzenlenmiştir.
09/08/2016 tarih ve 29796 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 6728 sayılı Kanun'un 27. maddesi ile değişik 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2. maddesinin 2. fıkrasında; vergi, resim, harç istisnası belgesine bağlanan ve maddenin devamında sayılan diğer döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemler nedeniyle, belgenin geçerlilik süresi içerisinde, belgede yer alan tutarla sınırlı olmak kaydıyla düzenlenen kağıtların damga vergisinden müstesna olduğu belirtilmiş, (a) bendinde de Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan yatırımlardan ve Milli Savunma Bakanlığı, Jandarma Genel Komutanlığı ve Sahil Güvenlik Komutanlığının bu programda yer almayan kamu yatırımlarından uluslararası ihaleye çıkarılanların ihalesini kazanan veya yabancı para ile finanse edilenlerin yapımını üstlenen ana yüklenici firmaların (alt yükleniciler hariç) yapacakları teslim, hizmet ve faaliyetlerin damga vergisinden müstesna olduğu; 4. fıkrasında; bu maddenin uygulanmasında, uluslararası ihalenin; Kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkarılan ve yabancı firmalarca da teklif verilen ihaleyi, Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesinin ise; döviz kazandırıcı faaliyetleri teşvik etmek amacıyla damga vergisi istisnası uygulanabilmesi için alınması ve ibraz edilmesi gereken, vergiye tabi kâğıdın düzenlendiği tarihte geçerli Ekonomi Bakanlığınca düzenlenen belgeyi ifade ettiği hükme bağlanmıştır.
Dairemizce söz konusu maddedeki uluslararası ihale tanımında yer alan "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibaresinin Anayasa'nın 2 ve 73. maddelerine aykırı olduğu kanısına ulaşılarak itiraz yoluyla Anayasa Mahkemesine başvurulmasına karar verilmiş, Anayasa Mahkemesi tarafından 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararla; bir ihalenin uluslararası ihale niteliğinde kabul edilmesi ve bu sayede döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında değerlendirilmek suretiyle damga vergisi ve harç istisnasının uygulanması için öngörülen yabancı firmalarca da teklif verilmesi şartının hukuki öngörülebilirlik ve belirlilik ilkelerine aykırı olacak şekilde düzenlendiği sonucuna ulaşıldığı gerekçesiyle "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibaresi iptal edilmiş, anılan karar 28/04/2021 tarihinde Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.
Anayasa Mahkemesinin iptal kararı sonrasında, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2. maddesinin 4. fıkrasında yer alan uluslararası ihale tanımı, "kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkılan ihale" olarak Kanunda yer almış bulunmaktadır.
Diğer yandan, Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesi ile Harçlar Kanunu'nun ek 1. maddesine istinaden 18/05/2017 tarih ve 30070 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğ'in (İhracat:2017/4) 23. maddesinin (2) numaralı fıkrasının (c) bendinin (i) alt bendinde, uluslararası ihalelerden, 4734 sayılı Kamu İhale Kanununun 21. maddesine istinaden pazarlık usulü ile gerçekleştirilenlerde, yabancı firma veya yabancı firmanın yer aldığı ortak girişimin ihaleye davet edilmesi ve ihaleye teklif vermesi gerektiği belirtilmiştir.
4734 sayılı Kamu İhale Kanunu'nun "Pazarlık usulü" başlıklı 21. maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinde, doğal afetler, salgın hastalıklar, can veya mal kaybı tehlikesi gibi ani ve beklenmeyen veya yapım tekniği açısından özellik arz eden veya yapı veya can ve mal güvenliğinin sağlanması açısından ivedilikle yapılması gerekliliği idarece belirlenen hallerde veyahut idare tarafından önceden öngörülemeyen olayların ortaya çıkması üzerine ihalenin ivedi olarak yapılmasının zorunlu olması durumunda pazarlık usulüyle ihale yapılabileceği; ikinci fıkrasında, (b), (c) ve (f) bentlerinde belirtilen hallerde ilan yapılmasının zorunlu olmadığı, ilan yapılmayan hallerde en az üç istekli davet edilerek, yeterlik belgelerini ve fiyat tekliflerini birlikte vermelerinin isteneceği kuralına yer verilmiştir. Kanun'un 27. maddesinin ikinci fıkrasının (l) bendinde, idari şartnamede ihalenin sadece yerli isteklilere açık olup olmadığının belirtilmesinin zorunlu olduğu; 63. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde, yaklaşık maliyeti eşik değerin altında kalan ihalelerde sadece yerli isteklilerin katılabileceğine ilişkin düzenleme yapılabileceği belirtilmiştir. Eşik değerlere ilişkin düzenleme Kanun'un 8. maddesinde yer almakta olup 67. maddede eşik değerlerin bir önceki yılın Toptan Eşya Fiyat Endeksi esas alınarak Kamu İhale Kurumu tarafından güncelleneceği ve her yılın 1 Şubat tarihinden geçerli olmak üzere aynı tarihe kadar Resmî Gazete'de ilan edileceği hükme bağlanmıştır.
Öte yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 122. maddesinde, mükelleflerin, vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairesinden isteyebilecekleri; 124. maddesinde de, vergi mahkemelerinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanların, şikayet yolu ile Maliye Bakanlığına müracaat edebilecekleri açıklanmıştır. Bu maddeler uyarınca düzeltilmesi vergi dairelerinden istenebilecek vergi hatasının tanımı ise aynı Kanun'un 116. maddesinde, vergiye müteallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması olarak yapılmış, 117. maddesinde, hesap hataları olarak; matrah hataları, vergi miktarında hatalar ve verginin mükerrer olması; 118. maddesinde de, vergilendirme hataları olarak; mükellefin şahsında hata, mükellefiyette hata, mevzuda hata ve vergilendirme veya muafiyet döneminde hatalar gösterilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dosyanın incelenmesinden, Karayolları Genel Müdürlüğü 7. Bölge Müdürlüğü tarafından, pazarlık usulüyle ihalesi gerçekleştirilen ... ihale kayıt numaralı ''Sinop-Ayancık Devlet Yolu Heyelanlı Kesim Km:37+000+46+200 Arası Toprak Tesviye, Sanat Yapıları, Köprü ve Üstyapı (BSK) İşi" ihalesine ait idari şartnamenin 8/1. maddesinde, "İhalenin yeterlik kriterlerini taşıyan tüm yerli ve yabancı isteklilere açık olduğu" ibaresine yer verildiğinden, ihale konusu işin Kalkınma Bakanlığı'nca yayımlanan cari yıl yatırım programında bulunduğundan,davacı tarafından anılan işin döviz kazandırıcı faaliyet olması nedeniyle, anılan iş kapsamında ödenen ihale kararı ve sözleşme damga vergisinin iadesi talebiyle yapılan düzeltme-şikayet başvurusunun Gelir İdaresi Başkanlığınca işe ilişkin olarak Vergi Resim Harç İstisna belgesinin bulunmadığından bahisle reddi üzerine bu ret işleminin iptali ile ödenen tutarın faiziyle iadesi istemiyle dava açıldığı anlaşılmaktadır.
Yukarıda yer verilen Anayasa'nın 153. maddesinde düzenlenen, iptal kararlarının geriye yürümezliğine ilişkin kural, iptal edilen hükümlere göre kazanılmış hakların ortadan kaldırılmasına veya toplum huzurunun bozulmasına yol açacak sonuçları önlemek amacıyla kabul edilmiş olup bu kuralın mutlak anlamda anlaşılıp uygulanamayacağı; özellikle bir davaya bakmakta olan mahkeme tarafından itiraz yoluyla Anayasa Mahkemesine götürülen konularda uygulanmasının mümkün olmadığı, aksi hâlde Anayasa'nın 152. maddesinde düzenlenmiş olan "Anayasa'ya aykırılığın diğer mahkemelerde ileri sürülmesi" (itiraz) yolunun hukuk ve uygulama yönünden sonuçsuz kalacağı yargısal içtihatlarla kabul edilmiş bulunmaktadır. Nitekim Anayasa'nın, itiraz yoluna başvurulan kanun hakkındaki Anayasa Mahkemesi kararının beş ay içinde gelmemesi hâlinde mahkemenin davayı yürürlükteki kanun hükümlerine göre sonuçlandıracağına işaret edilen 152. maddesinin üçüncü fıkrasında yer alan "Ancak, Anayasa Mahkemesi'nin kararı, esas hakkındaki karar kesinleşinceye kadar gelirse, mahkeme buna uymak zorundadır." yolundaki kural da Anayasa Mahkemesinin verdiği iptal kararlarının, bu karardan önce açılmış bulunan ve bakılmakta olan davalarda uygulanması gerektiğini açıkça ortaya koymaktadır.
Bu hukuksal durumun doğal sonucu olarak, bir kanunun uygulanması nedeniyle dava açmak durumunda kalan ve Anayasa'nın 152. maddesi uyarınca itiraz yoluyla Anayasa Mahkemesine başvurulmasını isteme hakkına sahip olan kişilerin de hak veya menfaatlerini ihlâl eden kuralın, daha önce yapılan başvuru sonucunda (iptal davası veya itiraz yoluyla) Anayasa Mahkemesince iptal edilmiş olması hâlinde, iptal hükmünün hukukî sonuçlarından yararlanmaları gerekeceği açıktır. Aksi hâlde, Anayasa Mahkemesince verilen iptal kararının uygulama tarihinin yukarıda belirtilen amaçla ayrıca belirlenmesi hâlinde, iptal edilen yasa başvuracakların iptal kararının hukukî sonuçlarından yararlanamayacaklarının kabulü; bir yandan dava yoluna başvuran herkes için Anayasa ile tanınmış olan itiraz hakkının bunlar için fiilen işlemez hâle getirilerek ortadan kalkması ve iptal kararının uygulanamaması, öte yandan Anayasa'ya aykırılığı hükmen saptanmış olan bir yasa kuralının uygulanmasının hukuken korunması gibi bir sonuca neden olur ki bu durumun Anayasa'nın üstünlüğü ve hukuk devleti ilkesine açıkça aykırılık teşkil edecektir.
Bu açıklamaların sonucu olarak Anayasa Mahkemesinin 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararı ile iptal edilen Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrası ile Harçlar Kanunu'nun ek 1. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" kuralı uygulanarak bu karardan önce tesis edilmiş işlemlerin, tesis edildikleri andaki duruma göre hukuka uygun olsalar da kararın yayınlanmasından sonra oluşan yeni hukuki duruma göre hukuka aykırı hale geleceklerinde duraksama yoktur.
Ayrıca Anayasa Mahkemesinin 2019/40353 sayılı bireysel başvuru hakkında verdiği 28/06/2022 tarihli kararında da; 24/12/2020 tarihli ve E.2020/15, K.2020/78 sayılı iptal kararında bir ihalenin uluslararası ihale niteliğinde kabul edilmesi ve bu sayede döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında değerlendirilmek suretiyle damga vergisi ve harç istisnasının uygulanması için öngörülen yabancı firmalarca da teklif verilmesi şartının hukuki öngörülebilirlik ve belirlilik ilkelerine aykırı olacak şekilde düzenlendiği sonucuna ulaşılarak 488 sayılı Kanun'un ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan "…ve yabancı firmalarca da teklif verilen…" ibaresi ile 492 sayılı Kanun'un ek 1. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan "…ve yabancı firmalarca da teklif verilen…" ibaresini iptal ettiği; anılan kararda; bir ihalenin yerli ve yabancı katılımcılara açık olmasının bu ihalenin uluslararası ihale kabul edilebilmesi için yeterli olmadığına, ayrıca yabancı firmalarca da teklif verilmesi gerektiğine işaret edilerek bu çerçevede ihaleye yabancı firmalarca teklif verilip verilmemesine göre ihalenin uluslararası ihale niteliğinin değişeceğinin altının çizildiği; kararda, teklif sunma aşamasında ihaleye uluslararası ihale niteliği kazandıracak olan yabancı firmalarca da teklif verilmesi şartının gerçekleşip gerçekleşmeyeceği bilinemediğinden damga vergisi ve harç ödemelerinin maliyet hesabına dâhil edilip edilmemesi hususunda katılımcılar açısından öngörülemez ve belirsiz bir durumun ortaya çıktığının vurgulandığı; bu durumun ise ihale uhdesinde kalan katılımcının söz konusu ihaleden kaynaklanan işlemler ve düzenlenen kâğıtlar nedeniyle ödemek zorunda olduğu damga vergisi ve harçlara ilişkin istisnadan yararlanma imkânının bulunup bulunmadığı konusunda bir belirsizliğe yol açtığının ifade edildiği, ayrıca bu konuda oluşan öngörülemezliği ortadan kaldırabilecek herhangi bir kanuni güvencenin veya mekanizmanın bulunmadığına da dikkat çekildiği; anılan kararda her ne kadar sadece "…ve yabancı firmalarca da teklif verilen…" ibarelerinin iptaline karar vermiş ise de istisnadan yararlanılması için aranan yabancı firmalarca da teklif verilmesi şartının -düzenlemenin mevcut hâli dikkate alındığında- mekanizmayı bir bütün olarak öngörülebilir olmaktan çıkardığı tespitinin yapıldığı, bu tespitin, eldeki başvurunun kanunilik koşulunu sağlamadığı sonucuna ulaşılması yönünden yeterli görüldüğü gerekçesiyle mülkiyet hakkının ihlal edildiğine karar verilmiştir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 2. maddesinde, iptal davası; idarî işlemler hakkında yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı açılan davalar olarak tanımlanmıştır. Madde bu haliyle diğer unsurları yanında, idareyi işlem tesisine sevk eden, işlemin dayanağını oluşturan sebep ve buna bağlı olarak konu unsuru yönünden hukuka uygunluk denetiminin yapılmasını emretmektedir. İdare hukukunda, nihai işlemin oluşumuna kadar aynı veya değişik mercilerin irade açıklamalarını gerektiren işlemler "zincir işlem" olarak adlandırılmaktadır. Zincir işlemler nihai bir sonucu doğurmak amacıyla birbirini takip eden ve tamamlayıcı bir dizi işlemler olup zincirin bir halkasında ortaya çıkan hukuka aykırılık tüm işlemi hukuka aykırı hale getirmektedir.
İşbu davada iptal istemine konu işlem ise; Kalkınma Bakanlığının cari yıl yatırım programında yer alan ve idari şartnamede yerli ve yabancı tüm isteklilere açık olduğu belirtilen ihaleye ilişkin olarak ödenen damga vergisinin iadesi istemiyle yapılan düzeltme şikayet başvurusunun, Yasada belirtilen iki koşulu sağlamasına rağmen, ihale kararı damga vergisi bakımından dava konusu işin döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında olduğunun ortaya konulması gerektiği, sözleşme damga vergisi yönünden ise sözleşmenin imzalandığı tarihte Vergi Resim Harç İstisna Belgesi bulunmadığından döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında değerlendirilemeyeceğinden bahisle reddine dair işlemdir. Vergi Resim Harç İstisna Belgesi ile tahsil edilen damga vergisi birbirine sıkı sıkıya bağlı bulunan ve yukarıda sözü edilen zincir işlem niteliğindedir. Bu zincir işlemlerin birlikte oluşturduğu vergilendirme sürecinin istisna ve muafiyet gibi nedenlerle hatalı olduğunun ileri sürülmesinin, 213 sayılı Vergi Usul Kanunun 116 ve devamı maddelerinde düzenlenen vergi hatası kapsamında ele alınması gerekliliği, Anayasa Mahkemesinin iptal kararından sonra ortaya çıkan hukuki sonucun uyuşmazlığa konu vergilendirme işlemini uluslararası ihale tanımı olan kurucu unsuruyla baştan itibaren etkilemesinin doğal bir sonucudur.
Diğer yandan, 2017/4 sayılı Tebliğin 23/2-c (i) paragrafındaki, uluslararası ihalelerden 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu'nun 21. maddesine istinaden pazarlık usulüyle gerçekleştirilenlerde, yabancı firma ya da yabancı firmanın yer aldığı ortak girişimin ihaleye davet edilmesi gerektiği yönündeki düzenleme yer almakla birlikte, yabancı firma ya da yabancı firmanın yer aldığı ortak girişimin ihaleye davet edilmesi gerektiğine dair herhangi bir yasa hükümünün bulunmadığı dikkate alındığında, pazarlık usulüyle yapılan ihalelerde idari şartnamede ihalenin yerli ve yabancı tüm isteklilere açık olduğu belirtilmiş olmasına rağmen ihaleye yabancı isteklinin davet edilmemesi nedeniyle ihalenin uluslararası ihale olarak kabul edilmemesi, isteklilerin idareye tekliflerini sunma aşamasında ihalenin uluslararası ihale kapsamında kabul edilip edilmeyeceğini bilme imkânlarının bulunmaması dikkate alındığında, isteklilerin ileride karşılaşabilecekleri vergi yükünü öngörememesine neden olacaktır.
İstekliler açısından oluşan bu belirsizlik dikkate alınarak Anayasa'ya uygun yorum ilkesi ve Anayasa Mahkemesinin 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararında belirtilen hususlar doğrultusunda yapılan değerlendirmede, pazarlık usulüyle yapılan ihaleler yönünden, idari şartnamede ihalenin yerli ve yabancı tüm isteklilere açık olduğunun belirtilmesinin ihalenin uluslararası ihale olarak kabul edilmesi için yeterli olduğu, ayrıca yabancı firmanın ihaleye davet edilmesinin gerekmediği sonucuna varılmıştır. İdari şartnamede ihaleye sadece yerli isteklilerin katılabileceğinin belirtilmesi halinde ise ihalenin uluslararası ihale olarak kabul edilemeyeceği açıktır.
Nitekim, 2017/4 sayılı Tebliğin 23/2-c (i) paragrafındaki, uluslararası ihalelerden 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu'nun 21. maddesine istinaden pazarlık usulüyle gerçekleştirilenlerde, yabancı firma ya da yabancı firmanın yer aldığı ortak girişimin ihaleye davet edilmesi gerektiği yönündeki düzenleme, Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 22/03/2023 tarih ve E:2020/3222, K:2023/836 sayılı kararıyla iptal edilmiştir.
Bütün bu hususlar göz önüne alındığında, pazarlık usulüyle ihalesi gerçekleştirilen işe ilişkin ihale kararı damga vergisi bakımından işin döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında olduğunun ortaya konulmasının, sözleşme damga vergisi yönünden ise işe ilişkin olarak düzenlenen ve Anayasa Mahkemesinin iptal kararı sonrasında davacılar adına Ekonomi Bakanlığı tarafından tanzim edilen ... tarih ve ... sayılı Vergi Resim Harç İstisna Belgesinin dava konusu işe dair sözleşmenin imzalanma tarihi itibarıyla bulunmamasının nedeni olarak gösterilen "ve yabancı firmalarca teklif verilen" ibaresinin Anayasa Mahkemesi kararıyla iptal edilmek suretiyle hukuka aykırılığı saptanmış olduğu ve vergi/harca konu işlemin, sözü edilen belgelerin geçerlilik süresi içerisinde yapılmasının zorunlu olduğu yolunda kanun hükmünde açık bir düzenlemeye yer verilmediği dikkate alındığında, anılan gerekçeyle tesis edilen işlemin hukuka uygun olmadığı ve olayda alınmaması gereken verginin tahsil edilmesi suretiyle hukuki değerlendirmeyi gerektirmeyecek açıklıkta bir vergilendirme hatası bulunduğu sonucuna varılmıştır.
Ayrıca, uyuşmazlığa konu sözleşme imzalandıktan sonra Vergi Resim Harç İstisna Belgesi alındığından, yani sözleşmenin düzenlendiği tarihte belge bulunmadığından vergi istisnasının uygulanamayacağı yolundaki dava konusu işleme dayanak gösterilen İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi Resim Harç İstisnası Hakkındaki Tebliğ (İhracat 2017/4)'ün 4. maddesinin 3. fıkrasının; 6. maddesinin 1. fıkrasının "...belge müracaat tarihi ile belge tarihi arasındaki işlemlere istisna uygulanmaz." düzenlemesi ile 8. maddesinin 2. fıkrasının "süre başlangıcı, vergi resim harç istisna belgesinin tarihidir." düzenlemesinin iptali istemiyle açılan davada, Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 22/03/2023 tarih ve E:2022/3138 sayılı kararıyla anılan düzenlemelerin yürütmesinin durdurulmasına karar verilmiştir.
Bu durumda, Karayolları Genel Müdürlüğü 7. Bölge Müdürlüğü tarafından ihalesi gerçekleştirilen ... ihale kayıt numaralı ''Sinop-Ayancık Devlet Yolu Heyelanlı Kesim Km:37+000+46+200 Arası Toprak Tesviye, Sanat Yapıları, Köprü ve Üstyapı(BSK) İşi" nedeniyle ödenen ihale kararı ve sözleşme damga vergisinin iadesi için Gelir İdaresi Başkanlığı'na yapılan düzeltme şikayet başvurusunun reddine ilişkin işlemde hukuka uygunluk görülmediğinden davacı şirkete damga vergisi istisnası tanınması ve bu hususun vergilendirme hatası kapsamında değerlendirilmesi gerektiği sonucuna varıldığından, davayı kabul eden Vergi Mahkemesi kararına karşı yapılan istinaf başvurusunu kabul ederek Mahkeme kararını kaldırıp; uyuşmazlığın açık bir vergi hatası kapsamında olmadığı, hukuki bir ihtilaf içerdiği dolayısıyla düzeltme-şikayet başvurusuna konu edilemeyeceği gerekçesiyle davayı reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1-Davacının temyiz isteminin kabulüne,
2-...Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının BOZULMASINA,
3-Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ...Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 22/03/2023 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.