T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2022/4852
Karar No : 2023/2845
TEMYİZ EDEN TARAFLAR : 1- ... Vergi Dairesi Başkanlığı
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...
2- ... Madencilik ve Metal Sanayi Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediğinden bahisle re'sen tarh edilen tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezalı 2019/1 ila 12 dönemleri katma değer vergisinin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesince verilen ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararda; davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer verilen tespitlerin bir bütün olarak değerlendirilmesinden, davacı şirket tarafından düzenlenen faturalarının tamamını sahte olarak nitelendirmeye yeterli somut tespitler olmadığı sonucuna varıldığından, eksik incelemeye dayalı vergi tekniği raporuna istinaden davacı adına yapılan dava konusu cezalı tarhiyatlarda hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer verilen tespitlerin bir bütün olarak değerlendirilmesinden, davacının gerçek anlamda bir ticari faaliyetinin bulunmadığı, bu tarihten itibaren düzenlediği faturaların sahte olduğu ve komisyon karşılığı düzenlendiği sonucuna varılmakla, düzenlediği fatura tutarları dikkate alınarak Danıştay içtihatları doğrultusunda %2 oranında hesaplanan komisyon gelirinin matrah olarak takdirinde ve üzerinden cezalı tarhiyat yapılmasında hukuka aykırılık, 2019/6 dönemi vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatında, davacı tarafından bu dönemde beyan edilen ödenecek vergiler düşülerek cezalı vergilendirmeye gidilmesi gerekirken, davalı idarece, bu husus göz ardı edilerek gerçekleştirilen tarhiyatın beyan ve tahakkuk ettirilen ödenecek vergilere ilişkin kısımlarında hukuka uyarlık, dava konusu vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısımları yönünden yapılan incelemeye gelince ise, davalı idarece tekerrürün dayanağı olarak gönderilen 2018/1-3 dönemi gelir (stopaj) vergisine bağlı vergi ziyaı cezasının 18/11/2018 tarihinde tebliğ edilip itirazsız şekilde kesinleşen 93,75TL tutarlı vergi ziyaı cezasının, kesinleşme tarihinden sonraki takvim yılına ilişkin uyuşmazlık konusu 2019 yılı için kesilen vergi ziyaı cezasının arttırılmasına dayanak alınmasında hukuka aykırılık bulunmamakla birlikte, 7338 sayılı Kanunla yapılan değişikle "arttırım tutarının kesinleşen cezadan fazla olamayacağı" kurala bağlandığından ve lehe olan kanun hükmünün geçmişe yürüyeceği yönündeki ceza hukuku genel ilkesi karşısında tekerrür fiili nedeniyle arttım tutarının kesinleşen 93,75 TL'ye isabet eden kısmında hukuka aykırılık, fazlaya ilişkin kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle istinaf başvurusunun kısmen kabul, kısmen gerekçeli olarak reddine, Mahkeme kararı kısmen kaldırılarak davanın kısmen kabul, kısmen reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDEN DAVACININ İDDİALARI : Vergi tekniği raporunda yer alan ve davaya konu vergi cezalarına dayanak teşkil eden hususların gerçek olmadığı kesinleşmiş yargı kararıyla ispatlandığı, mevcut organizasyon yapısı, vergi tekniği raporunda aleyhe olan tüm iddiaların aksini tek başına ispatlar nitelikte olduğu, tahakkuk ettirilen vergi cezalarının idarece tahsili sonrası fabrikanın faaliyetinin duracak olması nedeniyle ticari faaliyeti duracağı, 2018, 2019, 2020 yıllarında yapılan satışlarının tamamının sahte faturaya dayalı olduğu yönündeki iddianın gerçeği yansıtmadığı, bu firmalar bakımından yapılan karşıt tespitler ile açıkça ortaya konmuş olmasına rağmen raporun sonuç kısmında bu husustan bahsedilmediği, 2018, 2019, 2020 yıllarına ilişkin alım yaptığı firmalardan bazıları hakkında sahte belge düzenleme incelemesi bulunduğu belirtilmiş ise de bu firmalara yapılan karşıt incelemelere ve sahte belge düzenlendiğinin ispatına ilişkin hiçbir somut olgu ortaya konulmadığı, iş yerinde çalışan işçilerin vermiş olduğu ifadeler maksadından farklı yönlere çekilerek aleyhe delil oluşturmaya çalışıldığı, banka hesap hareketlerinin ticari teamüllere aykırı olduğu yönündeki iddia tamamen gerçek dışı olup şüpheli bir hareket bulunmadığı delillerle ispat edildiği, ba-bs formlarının analizi yapıldığı ve herhangi bir eleştiri getirilmediği, vergi borçları gerçeğe aykırı şekilde yüksek gösterilmiş ve bu yapılan hata sonucunda da vergi borcu ödeme oranının düşük olduğu yönünde yanlış bir değerlendirme yapıldığı oysa ki tüm vergi borçlarının ödenmiş olduğu, iş ve elde edilen ciroların yüksek miktarlı olduğu ve bu kapasiteye ulaşacak imkana sahip olmadığı belirtilmiş ise de yapılan alım ve satım bedellerinin yüksek olmasının nedeninin, alım satımı yapılan eşyanın kıymetli maden niteliğinde olmasından kaynaklandığı, alım-satım yaptığı firmaların bazılarının SMMM/YMMM bilgilerinin aynı olduğu iddia edilmiş ise de bu durumun gerçeği yansıtmadığı ileri sürülmektedir.
TEMYİZ EDEN DAVALININ İDDİALARI : Yapılan işlemlerin hukuka uygun olduğu, bu nedenle davanın tümüyle reddine karar verilmesi gerektiği ileri sürülmektedir.
DAVACININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
DAVALININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : ...
DÜŞÜNCESİ : Taraflarca temyiz dilekçelerinde öne sürülen hususlar, temyize konu Kararın bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından taraflar temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Davalı idarenin temyiz dilekçesinde ileri sürdüğü iddialar, temyize konu kararın kabulüne ilişkin kısmının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmamıştır.
Davacının temyiz istemine gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) fıkrasında, vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, gerçek mahiyetin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu düzenlenmiş; 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış; 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak tanımlanmıştır.
Davacı hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nun incelenmesinden; mükellefin demir dışı metal cevherleri ve konsantrelerinin toptan ticareti faaliyeti ile iştigal etmek üzere 02/03/2018 tarihinde ... Mah.... Caddesi, No:... Eyüpsultan/İstanbul adresinde faaliyete başladığı, 17/09/2020 tarihinde adres değişikliği yaparak Bor (Niğde) ilçesinde faaliyetine devam ettiği, rapor tarihi itibariyle de (30/07/2020) re'sen terk ettirildiği, 08/03/2018 tarihli yoklamada, faaliyet adresinin ... Mahallesi, ... Cad. No:... İç Kapı No:... Eyüpsultan/İstanbul olduğunun, işyerinin kira olduğunun ve işyerinde çalışanın bulunmadığının tespit edildiği, aynı adreste 27/09/2018 tarihinde şirket müdürü nezdinde yapılan yoklamada, şirketin ... Mahallesi ... Cad. No:... Eyüpsultan/İstanbul adresinde 1 adet şubesinin (deponun) bulunduğu, yoklama anında stokunun olmadığının saptandığı, 04/10/2018 ve 05/10/2018 tarihlerinde yine aynı adreste ve şirket müdürü nezdinde yapılan yoklamalarda merkezde 3 adet çalışanın olduğu, merkez adresinin 80 m², deposunun 50 m² olduğu, deponun boş olduğu, büyük tırlar sığmadığından depo adresinde forklift kiralayıp malların tırlara yüklendiği, malların taşınması için nakliye firması kullanıldığı, imalatın fason olarak ... Elektrolit Sanayi ve Ticaret A.Ş'ne yaptırıldığı, mümkün oldukça depoda stok bulundurulmadığı tespit ve ifadelerine yer verildiği, aynı adreste bu kez şirket çalışanı nezdinde yapılan 17/10/2018 tarihli yoklamada da 120 m²'lik bir adet depolarının bulunduğu, malların orada muhafaza edildiği, fakat genel olarak malın direkt olarak alınıp alıcıya çeşitli nakliyeciler vasıtasıyla satıldığı, malları ellerinde tutmadıkları yönünde beyanda bulunulduğunun tutanağa bağlandığı, raporda 2019 ve 2020 yıllarına ilişkin herhangi bir yoklamadan bahsedilmediği, şirketin %100 hisseli ortağı ve Yönetim Kurulu Başkanı'nın ... olduğu, şirket müdürünün başkaca bir ortaklığının bulunmadığı, 2018 yılı (Mart ile Aralık) katma değer vergisi matrahı toplamının 128.818.203,97 TL, 2019 yılı katma değer vergisi matrahı toplamının 236.999.449,30 TL, 2020 (Ocak ila Mayıs) katma değer vergisi matrahı toplamının 99.257.669,56 TL olduğu, 2018 yılı Ba formu ile 155.317.665,00 TL mal veya hizmet aldığı, 2018 yılı Bs formu ile 142.071.027,00 TL mal veya hizmet sattığını, karşı firmaların Ba formu 138.870.445,00 TL mal veya aldığını beyan ettiği, 2019 yılı Ba formu ile 286.870.569,00 TL mal veya hizmet aldığı, 2019 yılı Bs formu ile 277.205.201,00 TL mal veya hizmet sattığını, karşı firmaların Ba formu 277.205.201,00 TL mal veya aldığını beyan ettiği, 2020 yılı Bs formu ile 38.441.584,00 TL mal veya hizmet sattığını, karşı firmaların Ba formu 55.616.410,00 TL mal veya aldığını beyan ettiği, 2018 yılındaki mal alışlarının %89'unun (toptan alış tutarlarındaki oranı) hakkında vergi tekniği raporu bulunan (4 firma), %1'inin (1 firma) sahte belge düzenleme incelemesi bulunan firmalardan, 2019 yılındaki mal alışlarının %3'ünün (1 firma) hakkında vergi tekniği raporu bulunan, %65'inin (2 firma) sahte belge düzenleme incelemesi bulunan firmalardan yapıldığı, 2018 yılındaki mal ve hizmet satışlarının %72'sinin (5 firma), 2019 yılında %93'ünün (5 firma) sahte belge düzenleme/kullanma incelemesi devam eden veya bulunan firmalara yapıldığı, sadece 2019/Haziran döneminde 282.821,22 TL ve 2020/4 döneminde 177.975,79 TL ödenmesi gereken katma değer vergisi beyan edildiği, diğer dönemlerde iade edilmesi gereken veya sonraki döneme devreden katma değer vergisi beyan edildiği, kurumlar vergisi beyannamelerinde yer alan brüt satışlar tutarının 2018 yılında 141.743.719,24 TL, 2019 yılında 275.567.905,68 TL olduğu, sadece 2018 yılında 16,72 TL ödenmesi gereken kurumlar vergisi beyan edildiği, rapor tarihi itibariyle 2020 yılı kurumlar vergisi beyanının verilmediği, beyanlarına göre 2018 yılında 2 ila 4, 2019 yılında 3 ila 5, 2020 yılında 3 çalışanının olduğu, toplam tahakkuk eden vergi borcunun 2018 yılında 6.710.583,61-TL 2019 yılında 11.302.926,01-TL, 2020 yılında 1.523.424,50-TL olduğu, yapılan tahakkukların ise 2018 yılında 59.606,04-TL, 2019 yılında 1.715,00-TL, 2020 yılında 2.793,61-TL olduğu, şirket yetkilisinin beyanına göre şahsi işlerde kullanılan araç dışında nakliyede kullanılmak üzere araçlarının bulunmadığı, mal sevkiyatları anlaşmalı nakliye araçları ile yapıldığı gibi alıcı firmaların doğrudan kendi nakliye araçlarıyla malı depolarından, gümrüklenmiş limandan yada fason üretim yaptırılan ... A.Ş. tesislerinden teslim alındığı, taşıması şirketlerince anlaşmalı oldukları nakliye şirketine yaptırılan tüm sevkiyata ilişkin taşıma irsaliyesinin Müfettişliğe ibraz edildiğinin beyan edildiği, yapılan karşıt incelemelerde ... Elektrolitik Bakır Sanayi ve Ticaret A.Ş. tarafından, davacıdan hurda bakır alınıp karşılığında fabrikada işlenerek nihai ürün olarak katot bakır ve ... satıldığının beyan edildiği, ... Metal Sanayi Ticaret Limited Şirketi, ... Metal Ticaret Limited Şirketi, ... İmalat Sanayi Ticaret A.Ş. tarafından, davacı şirketi tanıdıkları, davacıdan temin edilen malların ... A.Ş.'nin üretimi olduğu, sevk irsaliyelerinde araç ve şoförlerin isimlerinin yazılı olduğunu beyan ettikleri, ... Ltd. Şti'nin ayrıca, bir ticaret prensibi olarak alım yaptıkları ürünlerin gerek ürün kalitesi açısından gerekse tedarikçi firmanın güvenilirliği açısından ... A.Ş. firmasının üretiminden geçmeyen ürünleri tedarik etmediklerini belirttiği,... Enerji Madencilik Tic. ve San. A.Ş. temsilcisinin de, davacıdan alınan katot bakırların üretimini yaptıkları ürünlerin %100'ünü oluşturduğu, malın satın alma departmanı tarafından alındığı, satıcı mükellefi şahsen tanımadığını belirttiği, davacı şirketin sigortalı çalışanları ... , ... , ... 'ün ifadelerinde şirketin faaliyeti ve şirket çalışanları hakkında bilgi verdikleri, çeşitli yerlerden alınan hurda ve metallerin ... firmasında fason üretime sokulup alıcılara teslim edildiğini beyan ettikleri, SMM ... ve SMM ... 'in ifadelerinde de davacının piyasadan toplamış olduğu hurda ve metallerin Türkiye'nin en büyük bakır işleme fabrikası olarak niteledikleri ... A.Ş.'ne fason olarak üretime gönderdiğini ve imalatçı şirketlere sattığını, ticareti yapılan ürünün birim fiyatının yüksek olduğunu, buna bağlı olarak alış ve satış faturalarının da yüksek olduğunu beyan ettikleri, davacının banka hareketlerinden hesaba yatırılan TL ve döviz cinsinden paranın büyük kısmının aynı tarihlerde nakit çekimlere konu edilip sürekli para hareketliliğine konu edilerek nihayetinde ... ve ... hesaplarına transfer edilerek nakit çekim işlemlerinin buralardan yapıldığı, zincirleme transferin nakit çekimin seyrini zorlaştırmak amacıyla yapılan fiktif işlemler olduğu ve davacı şirketin komisyon ücretinin yüksek olması nedeniyle nakit çekim tercih edildiği gerekçesinin ticari icaplara uymadığı kanaatine varıldığı, davacı şirketin aktifinde 2018 model ... marka aracın kayıtlı olduğu ve şirket temsilcisinin bu araçla mal nakliyesinin fiziken mümkün olmadığını belirttiği, şirket temsilcisinin ifadesinde; ailesinin yaklaşık 30 yıldır hurdacılık ve metal ticareti faaliyetinde bulunduğundan sektörü iyi bildiği, doğrudan üretim faaliyetinde bulunmamakla beraber 2 ay sonra üretim faaliyetine kiralayacağı fabrikada başlayacağı, işlemleri depo teslim ve fabrika teslim olduğu için mal indirip bindirmede polim, portif, ahtapot, kepçe gibi iş makineleri kullanıldığından fazla işçi çalıştırmaya gerek görülmediği, satışını yaptıkları katot, bakır ve ... nin ... A.Ş menşeili olduğu, ciroların yüksekliğinin sebebinin malın birim fiyatındaki yükseklik olduğu, şirketleri ile ilgili sahte belge düzenleme iddiasının ... A.Ş'de yaptırılan fason üretim hizmetinin yok hükmünde olduğunu kabul etmek anlamına geleceği, oysa bu durumun ... A.Ş nezdinde yapılacak bir karşıt inceleme ile kolayca tespit edilebileceğini beyan ettiği, raporda yer verilen hususlar bütün olarak değerlendirildiğinde mükellefin düzenlediği faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifası dayanmayan sahte faturalar olduğu tespit ve değerlendirmelerine yer verilmiştir.
Yukarıda belirtilen tespitlerin bir bütün halinde değerlendirilmesinden, yapılan yoklamalarda şirketin faal olduğu, Ba-Bs bildirimlerinde bildirilen tutarlar ile katma değer vergisi beyannamelerinde bildirilen matrahın uyumlu olduğu, defter ve belgelerinin ibraz edildiği, satış faturası düzenlediği işletmelerden bazı mükellefler nezdinde yapılan karşıt tespitlerde, tedarikçi firmanın güvenilirliği açısından ... A.Ş.'nin üretimi olan malların temin edildiği ve alım satım işleminin gerçekleştiğinin beyan edildiği, davacı şirketin yüklü tutarlarda fason üretim ve imalat yaptırdığı ... A.Ş nezdinde bu üretime ilişkin olarak herhangi bir araştırma yapılmadığı gibi emtia satışlarının nakliye ve sevkiyatı hususlarında da herhangi bir inceleme ve araştırma yapılmadığı, dolayısıyla düzenlenen faturaların tamamının sahte olarak nitelendirilmesine olanak bulunmadığı sonucuna ulaşılmış olup aksi yöndeki Vergi Dava Dairesi kararında hukuki isabet görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin kabulüne, davalı idarenin temyiz isteminin reddine,
2. Temyize konu ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararının, davanın kabulüne ilişkin kısmının oybirliğiyle ONANMASINA,
3. Anılan Vergi Dava Dairesi kararının, davanın reddine ilişkin kısmının Üye ... ve Üye ... 'in karşı oyu ile oyçokluğuyla BOZULMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 25/05/2023 tarihinde karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda yazılmış bulunan Vergi Dava Dairesi kararı, aynı gerekçe ve nedenlerle uygun görülmüş olup, temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından davacı temyiz isteminin de reddi gerektiği görüşüyle Daire kararının buna ilişkin kısmına katılmıyoruz.