T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2022/5090
Karar No : 2023/2809
TEMYİZ EDEN TARAFLAR : 1- … Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …
2- … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek taraflarca aleyhlerine olan hüküm fıkralarının bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem Davacı adına, defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediğinden bahisle vergi inceleme raporuna istinaden 2016/ 3, 9, 11. dönemlerine ilişkin tekerrür hükümleri uygulanarak resen tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile … tarih ve … sayılı düzeltme fişine istinaden 2016/ 11. dönemine ilişkin tekerrür hükümleri uygulanarak resen tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istenilmektedir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Danıştay bozma kararı üzerine Bölge İdare Mahkemesince, … tarih ve E:… sayılı ara karar üzerine düzenlenen … tarih ve … sayılı görüş ve öneri raporunun tetkikinden; davacı şirketin, vergi ziyaı cezalı
katma değer vergisi tarhiyatlarının kaldırılması istemiyle açtığı davada, tasdikli yasal defter ve
belgelerinin Mahkemeye ibraz edebileceğini beyan etmesine rağmen, tasdikli defter değil CD
ortamında pdf formatında defter ibraz ettiği, sunmuş olduğu 2016 yılına ait CD ortamındaki defter ve belgelerden yapılan araştırma neticesinde, alış ve satış faturalarının defterlere kaydedilerek, verilen beyanlara yansıtılmış
olduğunun tespit edildiği, davacı şirket hakkında MBR sistem sorgulamasının yapıldığı, sorgulama sonucunda mal ve hizmet alımı yapılan mükelleflerden Seğmenler Vergi Dairesi mükellefi, … Endüstriyel Ürünler Sanayi İç ve Dış
Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi
İnceleme Raporunun sonuç bölümünde; adı geçen mükellefin davacıya adına düzenlenmiş olduğu faturaların gerçek bir emtia satışına (jeneratör) ilişkin olmadığı, bunların sahte olduğunun belirtildiği, dolayısıyla davacı şirketin, adı geçen mükelleften aldığı ve sahte belge kullanmak suretiyle yersiz indirim konusu yaptığı KDV tutarlarının
reddedilmesi gerektiği görüş ve önerisine yer verildiği, raporda yer verilen tespitler Dairelerince de uygun bulunduğu, dava konusu 2016/3, 6, 11. dönemlerine ilişkin olarak re'sen tarh edilen tekerrür artırımlı üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatında hukuka aykırılık bulunmadığı, … tarih ve … sayılı düzeltme fişine istinaden 2016/11. dönemine ilişkin olarak yapılan tekerrür artırımlı bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatına ait … tarih ve … sayılı vergi/ceza ihbarnamesinin davacı şirkete 01/09/2018 tarihinde elektronik ortamda tebliğ edildiği, dava açma süresinin 01/10/2018 tarihinde sona ereceği, anılan cezalı tarhiyata karşı 01/10/2018 tarihinden sonraki bir tarih olan 17/12/2018 tarihinde ilk defa … Vergi Mahkemesi nezdinde dava açıldığı, ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K: … sayılı davanın yetki yönünden reddine ilişkin kararı uyarınca, dava dilekçesinin 01/03/2019 tarihinde Mahkemenin kayıtlarına girdiği anlaşıldığından, 2016/11. dönemine ilişkin olarak re'sen tarh edilen tekerrür artırımlı bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatının kaldırılması isteminin süre aşımı yönünden reddine karar verilmiştir. Belirtilen gerekçelerle, davacı istinaf isteminin kabulüne, yeniden incelenen davanın kısmen reddine, kısmen süre aşımı yönünden reddine, dökümü yapılan mahkeme ve istinaf aşamasına ait 564.75-TL yargılama gideri ile 2022 yılı Avukatlık Asgari Ücret Tarifesine göre davacı vekili yararına takdir olunan 2.840,00-TL vekalet ücretinin davalı idarece davacıya ödenmesine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDEN DAVACININ İDDİALARI : Davacı tarafından, muhatabın adresine tebligat yapılamaması durumunda direkt olarak şirket kanuni temsilcisine yahut muhatabın hakim ortağına tebligat yapma gibi bire durumun Vergi Usul Kanunda yer almadığı, davalı idarenin tebligatının usulsüz olduğu, karara esas alınan inceleme raporu kapsamında hüküm kurulmasının hatalım olduğu ileri sürülmektedir.
TEMYİZ EDEN DAVALININ İDDİALARI : Davalı idare tarafından, davacının temyiz talebinin hukuka aykırı olduğu, taraflarınca karşılanan giderlerinin davacı tarafa hükmedilmesi gerekirken üstlerine bırakıldığı, ayrıca idareleri lehine vekalet ücretine hükmedilmediği ileri sürülmektedir.
DAVACININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
DAVALININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Davalı idarenin temyiz isteminin kabulü ile vekalet ücretine ve yargılama giderlerine ilişkin hüküm fıkrasının tümüyle kaldırılması, yargılama giderlerinin davacı üzerinde bırakılarak, davalı idare lehine vekalet ücretine hükmedilmesi, davacının temyiz isteminin ise, vergi ziyaı cezasına tekerrür hükümlerinin uygulanmasının, miktar bakımından kısmen kabulü, üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatları ile davanın süre aşımı nedeniyle reddi kısmı yönünden reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Davacının, kararın, 2016/ 3, 9, 11. dönemlerine ilişkin üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile … tarih ve … sayılı düzeltme fişine istinaden 2016/ 11. dönemine ilişkin tek kat vergisi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin temyiz istemi yönünden,
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Davacının, kararın, vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısmına yönelik temyiz istemine gelince,
2709 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın ''Vergi Ödevi'' başlıklı 73. maddesinde; ''Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür. Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Bakanlar Kuruluna verilebilir.'' hükmüne yer verilmiştir. Yine 141. maddesinin 4. fıkrasında, ''Davaların en az giderle ve mümkün olan süratle sonuçlandırılması, yargının görevidir'' düzenlemesine yer verilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 7338 sayılı Kanun'un yayımı tarihinde yürürlüğe giren 38. maddesiyle değişen 339. maddesinde; “Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz. Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.” hükmü yer almaktadır.
5237 sayılı Türk Ceza Kanunu'nun 7. maddesinin 2. fıkrasında; ''Suçun işlendiği zaman yürürlükte bulunan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanunların hükümleri farklı ise, failin lehine olan kanun uygulanır ve infaz olunur'' hükmüne yer verilmiştir.
5252 sayılı Türk Ceza Kanunu'nun Yürürlük ve Uygulama Şekli Hakkında Kanun'un "Lehe olan hükümlerin uygulanmasında usul" başlıklı 9. maddesinin 3. fıkrasında ise; ''lehe olan hüküm, önceki ve sonraki kanunların ilgili bütün hükümleri olaya uygulanarak, ortaya çıkan sonuçların birbirleriyle karşılaştırılması suretiyle belirlenir.'' düzenlemesi yer almıştır.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) bendinde ise, temyiz incelemesi sonucunda Danıştay'ın kararda yeniden yargılama yapılmasına ihtiyaç duyulmayan maddi hatalar ile düzeltilmesi mümkün eksiklik veya yanlışlıklar varsa kararı düzelterek onayacağı hükmüne yer verilmiştir.
Dosyanın incelenmesinden; 2016 yılına ilişkin uyuşmazlıkta, davacı şirket adına 2014/7-9 dönemine ilişkin olarak vergi ziyaı cezası kesildiği ve 27/11/2014 tarihinde elektronik tebligat ile tebliğ edildiği, söz konusu vergi ziyaı cezasına karşı 213 sayılı Yasa'nın 376. maddesi uyarınca indirim talebinde bulunulduğu, anılan vergi ziyaı cezasının … tarihinde … tahakkuk fişiyle kesinleştiği, 27/11/2014 tarihinde kesinleşen 492,35 TL tutarındaki vergi ziyaı cezası esas alınarak, dava konusu 2016/ 3, 9, 11. Dönemi vergi asıllarının üç katı tutarındaki vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanarak 4,5 kat, … tarih ve ... sayılı düzeltme fişine istinaden 2016/ 11. dönemine ilişkin vergi aslının tek katı tutarındaki vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanarak 1,5 kat artırıldığı anlaşılmaktadır. Söz konusu olayda vergi ziyaı cezasına tekerrür hükümleri uygulanması yerinde olmakla birlikte, 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle değişen hâlinin, düzenlemenin önceki hâline göre davacının lehine olduğu ve davacı lehine ortaya çıkan bu yeni hukuki durum karşısında, bir ceza kanunu müessesesi olan "lehe olan kanun hükmünün uygulanması" ilkesinin vergi hukukunun niteliğine uygun düştüğü ölçüde uygulanabileceği hususu göz önüne alındığında, uyuşmazlıkta vergi ziyaı cezalarına tekerrür hükümleri uygulanması nedeniyle artırılan kısımların tekerrüre esas alınan vergi ziyaı cezası tutarını (492,35-TL) aşmaması gerektiği sonucuna varılmıştır.
Bu husus yeniden yargılama yapılmasına ihtiyaç duyulmayan düzeltilmesi mümkün eksiklik kapsamında görüldüğünden, Vergi Dava Dairesi kararının vergi ziyaı cezalarının tekerrür uygulanarak artırılmasına ilişkin kısımlarının 2577 sayılı Kanunun 49/1-(b) maddesi uyarınca düzeltilmesi gerektiği sonucuna varılmıştır.
Davalı idarenin, kararın yargılama giderleri ve vekalet ücretine ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince;
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "Temyiz İncelemesi Üzerine Verilecek Kararlar" başlıklı 49. maddesinin 1. fıkrasının (b) bendinde, kararda yeniden yargılama yapılmasına ihtiyaç duyulmayan maddi hatalar ile düzeltilmesi mümkün eksiklik veya yanlışlıklar varsa kararın düzeltilerek onanmasına karar verileceği kuralına yer verilmiştir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 31. maddesinde, yargılama giderleri ile ilgili olarak bu Kanunda hüküm bulunmayan hallerde Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiş, 1086 sayılı Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu'nu yürürlükten kaldıran 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu'nun "diğer Kanunlardaki yargılama usulü ile ilgili hükümler" başlıklı 447. maddesinde; "mevzuatta, yürürlükten kaldırılan 18/06/1927 tarihli ve 1086 sayılı Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu'na yapılan yollamalar, Hukuk Muhakemeleri Kanunu'nun bu hükümlerin karşılığını oluşturan maddelerine yapılmış sayılır" kuralına yer verilmiştir. Bu madde uyarınca 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu'nun ilgili 323. maddesine bakıldığında, vekille takip edilen davalarda Kanun gereğince takdir olunacak vekalet ücretinin yargılama giderleri arasında sayıldığı, 326. maddesinde ise "Kanunda yazılı haller dışında, yargılama giderlerinin aleyhine hüküm verilen taraftan alınmasına karar verilir." hükmüne yer verildiği görülmüştür.
1136 sayılı Avukatlık Kanunu'nun 164. maddesinde avukatlık ücretinin, avukatın hukuki yardımının karşılığı olan meblağı veya değeri ifade ettiği, 168. maddesinin son fıkrasında ise, avukatlık ücretinin takdirinde, hukuki yardımın tamamlandığı veya dava sonunda hüküm verildiği tarihte yürürlükte olan tarifenin esas alınacağı kurala bağlanmıştır.
Dosyanın incelenmesinden; davalı idare istinaf isteminde bulunmasına rağmen, Vergi Dava Dairesince, istinaf başvurusunda bulunan tarafın davacı olduğu ve davacının istinaf isteminin kabulüne, davanın kısmen reddine, kısmen incelenmeksizin reddine karar verildiği, bu karşın yargılama giderlerinin davalı idareye yükletilmesine hükmedilmiştir. Davalı idarenin, yargılama sürecinde vekil aracılığıyla temsil edildiği görülmekte olup, temyize konu karar tarihi olan 25/05/2022 tarihi itibarıyla yürürlükte bulunan 2022 yılına ilişkin Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca davalı idarenin vekalet ücretine hak kazandığı ancak kararda davacı lehine 20/11/2021 tarihinde yürürlüğe giren 2022 yılı Asgari ücret Tarifesinde ''Askerlik Kanunları uyarınca Disiplin Kurullarında Takip Edilen Davalar'' için belirlenen tutar '' 2.840,00-TL'' üzerinden vekâlet ücretine hükmedilmediği anlaşılmıştır.
Bu husus, yeniden yargılama yapılmasına ihtiyaç duyulmayan düzeltilmesi mümkün eksiklik olarak görüldüğünden hüküm fıkrasına "564,75-TL yargılama giderinin aleyhine karar verilen davacıya yüklenmesine ve kararın verildiği tarihte yürürlükte bulunan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca İdare ve Vergi Mahkemelerinde takip edilen davalarda duruşmasız işler için belirlenen ''2.550,00-TL'' vekalet ücretinin davacı tarafından davalı idareye ödenmesine" ibaresi eklemek suretiyle kararın yargılama gideri ve vekalet ücreti yönünden düzeltilerek onanması gerektiği sonucuna varılmıştır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Tarafların temyiz istemlerinin reddine,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, 2016/ 3, 9, 11. dönemi üç kat vergi ziyaı cezalı olarak re'sen tarh edilen katma değer vergilerine ilişkin red kısmı ve … tarih ve … sayılı düzeltme fişine istinaden 2016/ 11. dönemine ilişkin tek kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin süre aşımı nedeniyle reddine ilişkin kısmının oybirliğiyle ONANMASINA,
3. Anılan Vergi Dava Dairesi kararının, vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısmı ile yargılama gideri ve vekalet ücretine ilişkin kısmının 2577 sayılı Kanun'un 49/1-(b) maddesi uyarınca ''564,75-TL'' yargılama giderinin aleyhine karar verilen davacıya yüklenmesine ve kararın verildiği tarihte yürürlükte bulunan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca duruşmasız işler için belirlenen 2.550,00-TL vekalet ücretinin davacı tarafından davalı idareye ödenmesine'' şeklinde Üye …'in karşı oyu ile oyçokluğuyla DÜZELTİLEREK ONANMASINA,
4 .492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca, davacı aleyhine onanan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve 375,10 TL den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, varsa evvelce ödenen harcın mahsubundan sonra kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
5. Temyiz giderlerinin istemde bulunanlar üzerinde bırakılmasına,
6.2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın anılan Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 25/05/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "Temyiz İncelemesi Üzerine Verilecek Kararlar" başlıklı 49. maddesinin 1. fıkrasının (b) bendinde, kararda yeniden yargılama yapılmasına ihtiyaç duyulmayan maddi hatalar ile düzeltilmesi mümkün eksiklik veya yanlışlıklar varsa kararın düzeltilerek onanmasına karar verileceği hükme bağlanmıştır.
Buna göre; temyiz incelemesinde düzeltilerek onama kararı verilmesi ancak üzerinde hukuki tartışma bulunmayan maddi hata ve yanlışlıklar olması halinde mümkün olabilecektir. Olayda ise Vergi Dava Dairesince, istinaf isteminde davalı bulunmasına rağmen, davacının istinaf isteminde bulunduğu kararda belirtilmiş, davanın kısmen reddine, kısmen ise süre aşımı nedeniyle reddine karar verilmesine rağmen (davalı idare lehine karar verilmiş olmasına rağmen) davalı idare aleyhine yargılama giderine ve 2022 yılı Avukatlık Asgari Ücret Tarifesine göre davacı vekili yararına takdir olunan 2.840,00-TL vekalet ücretinin davalı idarece davacıya ödenmesini hükmedildiği, bu hükmün kaldırılarak aksine yargılama giderinin ve vekalet ücretinin davacı üzerinde bırakılmasının ancak kararın temyize konu hüküm fıkrasının bozularak Vergi Dava Dairesince yapılacak yargılama ile mümkün bulunduğu anlaşılmaktadır.
Öte yandan istinaf merciinin karar tarihinden sonra 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinin birinci fıkrasının 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle değişik halinde, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezasının yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı, artırım tutarının kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı hükme bağlanmıştır.
Buna göre, kararın vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının "lehe olan kanun hükümlerinin geçmişe yürüyeceği" yolundaki ceza hukukunun temel ilkesi çerçevesinde, 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun'la değişik halindeki, artırım tutarının kesinleşen (tekerrüre esas alınan) cezadan fazla olamayacağı yolundaki düzenlemenin göz önünde bulundurulmak suretiyle yeniden karar verilmesi gerekmektedir.
Açıklanan nedenlerle, hüküm fıkrasında değişikliğe yol açan bu durumlar, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) bendi uyarınca kararın düzeltilerek onanmasını gerektiren, "yeniden yargılama yapılmasına ihtiyaç duyulmayan maddi hata ile düzeltilmesi mümkün eksiklik veya yanlışlık" kapsamında maddi hata olarak değerlendirilebilecek bir husus olmadığından kararın vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanarak artırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrası ile yargılama giderleri ve vekalet ücretine ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği görüşüyle kararın buna ilişkin kısımlarına katılmıyorum.