T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2022/5271
Karar No : 2023/1193
TEMYİZ EDEN TARAFLAR : 1) … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
2) …
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek taraflarca aleyhlerine olan hüküm fıkralarının bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı tarafından, gayrimenkul alım-satım faaliyetinden elde ettiği kazancı kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle adına ticari kazanç yönünden mükellefiyet tesis edilerek takdir komisyonu kararlarına istinaden vergi ziyaı cezalı olarak re'sen tarh edilen 2010 yılı gelir vergisi ile 2010/1-3, 7-9, 10-12 dönemlerine ilişkin geçici vergilerin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Danıştay bozma kararı üzerine Vergi Mahkemesince verilen kararda; olayda; davacının bahse konu faaliyetinden elde ettiği ticari kazancın vergilendirilmesi ve davacı adına tarhiyat yapılması gerektiği açık olmakla beraber, satışı gerçekleştirilen taşınmazlardan elde edilen safi kazanca ilişkin matrahın bulunuşu yönünden davalı idarece maliyet tutarı üzerinden esas alındığı belirtilen % 25'lik oranın takdir komisyonunca sektörel bazda herhangi bir araştırma yapılmaksızın belirlendiği, söz konusu oranın ticari icaplara uygun olarak belirlendiğinin kabul edilmesine olanak sağlayan somut bir tespitin de davalı idarece ortaya konulamadığı görüldüğünden, dava konusu cezalı tarhiyatlara esas alınan takdir komisyonu kararının, matrah hesaplaması için gerekli olan somut tespitler içermeksizin, eksik inceleme neticesinde tesis edildiği ve bu suretle matrah takdir edilmesinde ve bu matrah üzerinden salınan dava konusu cezalı tarhiyatlarda hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
TEMYİZ EDEN DAVACININ İDDİALARI : Davacı vekili tarafından, davalı idarenin temyiz dilekçesinin usuli şartları taşımadığı, müvekkili davacının yaptığı satışların ticari amaçlı yapılmadığı, söz konusu satışların ticari kazanç olduğuna dair ispat yükünün idarede olduğu, buna ilişkin idare tarafından herhangi bir belge dosyasına sunulamadığı, dolayısıyla Mahkeme kararının söz konusu satışların ticari faaliyet kapsamında yapılan satışlar olarak kabul edilmesinde ve bu nedenle tarhiyat yapılmasına ilişkin kabulünde hukuka uyarlık bulunmadığı, Mahkeme kararının kabule ilişkin gerekçesinin "dava konusu cezalı tarhiyatlara esas alınan takdir komisyonu kararının, matrah hesaplaması için gerekli olan somut tespitler içermeksizin, eksik inceleme neticesinde tesis edilmesi" dava konusu satışların ticari faaliyet kapsamında yapılan satışlar olmaması nedeniyle tarhiyat yapılamayacağı şeklinde olması istemiyle bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
TEMYİZ EDEN DAVALININ İDDİALARI : Davacı hakkında yapılan iş ve işlemlerin yerinde ve yasal olduğu, aksi yönde verilen kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
DAVACININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
DAVALININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ: …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Vergi Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Davacı tarafından temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, temyize konu kararın bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.
Davalı idarenin temyiz istemine gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinde; vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu hükme bağlanmıştır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun "Ticari Kazancın Tarifi" başlıklı 37. maddesinde; her türlü ticari ve sınai faaliyetten doğan kazançların ticari kazanç olduğu belirtilerek bentler halinde hangi kazançların ticari kazanç olduğu sayılmış, 4. bentte; gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden elde ettiği kazancın ticari kazanç sayılacağı, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisinin konusunu teşkil eden işlemlerden sayılacağı hüküm altına alınmıştır.
Yukarıda yer alan düzenlemelerde, ticari ve sınai faaliyete bağlı olarak gerçekleştirilen kazancın ticari kazanç olduğu belirtilmiştir. Ancak, ticari faaliyetin çerçevesini oluşturan ölçülere anılan düzenlemelerde yer verilmediğinden, ticari kazancın çoğu kez vergiye tabi diğer gelir unsurları ile çakışması mümkün olabilmektedir.
Anılan Kanun'un 37. maddesinin 4. bendinde, gayrimenkul alım, satım ve inşa işlerinin devamlı olması halinde faaliyetin ticari faaliyet, elde edilen kazancın ise ticari kazanç olduğu belirtilmiş olup, gayrimenkul alım satım faaliyetinin ticari faaliyet olarak değerlendirilebilmesi için gayrimenkul alım satım işlerinin devamlılık unsuru taşıyıp taşımadığının ortaya konulması gerekmektedir. Bir faaliyetin devamlılık niteliği taşıyıp taşımadığı ise işlemin aynı vergilendirme döneminde yinelenmesi ya da önceki vergilendirme döneminde de yapılmış olmasına göre belirlenebilir. Maddi ve şekli anlamda bir ticari organizasyonun belirgin olmadığı durumlarda kazanç doğuran işlemin çokluğu, devamlılık unusurunu belirleyen en nesnel ölçüdür. Devamlılık unsurunun gerçekleşmesi halinde, bu işlemlerin kazanç sağlamak amacıyla yapılmadığını kanıtlama yükü vergi mükelleflerine düşer.
Mahkemece söz konusu satışların devamlılık unsuru taşıdığı ve bu kapsamda ticari faaliyet olarak kabul edilmek suretiyle bahse konu ticari kazancın vergilendirilmesi ve tarhiyat yapılması gerektiği belirtilmiş, ancak cezalı tarhiyatlara esas alınan takdir komisyonu kararının, matrah hesaplaması için gerekli olan somut tespitler içermeksizin, eksik inceleme neticesinde tesis edildiği gerekçesi ile kaldırıldığı anlaşılmaktadır.
Dava dosyası ile Danıştay Dördüncü Dairesinin 2022/5280, 6182, 6184 ve 6185 sayılı dosyalarının birlikte incelenmesinden; davacının 2009 ila 2013 yıllarında 39 adet gayrimenkul satışında bulunduğu, bu satışlardan 15 adedinin müteahhid adına yapılan satışlar olduğunun 22/12/2014 tarihli tutanakla tespit edildiği, 2009 yılında 3 adet, 2010 yılında 4 adet, 2011 yılında 3 adet ve 2013 yılında 14 adet olmak üzere toplam 24 adet satışı ise davacının kendi adına gerçekleştirdiği, davacının 03/09/2012 tarihinden itibaren bina inşaatı faaliyetinden dolayı vergi mükellefi olması ve 2013 yılında yaptığı satışları ilgili dönem yasal defterlerine kayıt etmesi ve kapsayacak şekilde beyanname vermiş olması dolayısıyla 2013 dönemine ilişkin bir işlem yapılmadığı, ancak, 2009, 2010 ve 2011 yıllarında gerçekleştirilen gayrimenkul satışlarından elde edilen gelirin ticari kazanç kapsamında değerlendirilmesi gerektiğinden hareketle adına re'sen mükellefiyet tesis edilerek takdir komisyonu kararlarına istinaden dava konusu cezalı tarhiyatların yapıldığı anlaşılmaktadır.
Uyuşmazlıkta; davacının kendi adına kayıtlı … ada … pardeldeki taşınmaz için kendisinin de yetkilisi olduğu şirket ile, … ada ve … parseldeki taşınmaz için aynı şirket ile ve kendi adına vekili, şirket adına ise kendisi tarafından, … ada ve … parseldeki taşınmaz için kendisinin de yetkilisi olduğu diğer şirket ile yapılan kat karşılığı inşaat sözleşmeleri nedeniyle dava konusu taşınmazları elde ettiği, söz konusu taşınmazların maliyet bedellerinin de söz konusu şirketler tarafından davacı adına düzenlenen ve davacı tarafından 22/12/2014 tarihinde yapılan görüşme esnasında ibraz edilen maliyet faturalarında belirtildiği, satışı yapılan taşınmazların (… ada, … parsel sayılı taşınmaz hariç) maliyet bedellerine ilişkin taraflarca ihtilaf bulunmadığı, … ada … parsel sayılı taşınmazın alış bedelinin ise tapu kayıt bilgilerinden elde edildiği görülmüştür.
Takdir komisyonu kararlarında matraha ve takdir olunan matraha istinaden ödenecek vergi miktarına ulaşılırken izlenen hesaplama yönteminin rakamlar üzerinden ayrıntılı olarak Mahkeme dosyasına bildirilmesi için yapılan 03/03/2022 tarihli ara karara idarece verilen 21/03/2022 tarihli cevabi yazıda, davacı nezdinde tutulan 28/12/2014 tarihli tutanakta belirtilen alış faturaları ile belgelenen gayrimenkullerin alış tutarları toplamına Danıştay'ın müstekar hale geldiği belirtilen kararlarına göre maliyetin % 25'i oranında kâr oranı uygulanmak suretiyle bulunan tutarın gelir vergisi ve geçici vergi matrahı olarak, maliyetin üzerine hesaplanan kar tutarı eklenmek suretiyle bulunan tutarın da, KDV matrahı olarak belirlendiği ve bu doğrultuda takdir komisyonu kararlarının tesis edildiği hususlarının belirtildiği, bina yapım ve satımı sektöründe re'sen takdir sırasında uygulanabilecek olan maliyet bedelinin %25'nin, satış bedelinin ise %20'sinin kâr olarak alınabileceğine ilişkin yerleşik Danıştay içtihatları da gözönünde bulundurularak, Takdir Komisyonunca davacının lehine hareketle ve davacının ibraz ettiği maliyet faturalarında belirtilen maliyet bedelinin %25'i kâr kabul edilmek suretiyle matrah takdir edilmesinde hukuka aykırılık, aksi yönde verilen kararda hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
Dava konusu … ada … parsel sayılı taşınmaz nedeniyle yapılan cezalı tarhiyat bakımından, İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 20. maddesi ve Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesi (davacının satılan gayrimenkullerinin alış bedellerine yönelik herhangi bir ispat edici bilgi ve belge sunmadığı da) dikkate alınarak söz konusu cezalı tarhiyatın, taşınmazın satış bedeli üzerinden gerçekleştirileceği göz önünde bulundurularak re'sen araştırma ilkesi çerçevesinde, alım ve satım bedeli arasındaki farkın esas alınması ve söz konusu taşınmaza yönelik gerçekleşen zararların da dikkate alınarak bir karar verilmesi gerekmektedir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin reddine, davalı idarenin temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının yapılan satışların ticari faaliyet kapsamında satışlar olduğuna yönelik gerekçesine ilişkin kısmının oybirliğiyle ONANMASINA,
3. Mahkeme kararının matrahın bulunuş yöntemine dair gerekçesine ilişkin kısmının ise oyçokluğuyla BOZULMASINA,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca, … TL maktu karar harcından, varsa evvelce ödenen harcın mahsubundan sonra kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
5. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Mahkemeye gönderilmesine,
6. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş (15) gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 06/03/2023 tarihinde karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Gayrimenkul alım-satım faaliyetinden elde ettiği kazancı kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle hakkında ticari kazanç yönünden mükellefiyet tesis edilen davacı tarafından, takdir komisyonu kararlarına istinaden adına yapılan vergi ziyaı cezalı 2010 yılı gelir vergisi ile 2010/1-3, 7-9, 10-12 dönemlerine ilişkin geçici vergi tarhiyatlarının kaldırılmasına ilişkin Vergi Mahkemesi kabul kararının temyizen bozulması istenilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) fıkrasında; vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, gerçek mahiyetin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu düzenlenmiş, 30. maddesinde; resen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, maddenin vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığı halleri düzenleyen bentleri arasında sayılan 4. bendinde; defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması hali re'sen tarh sebebi olarak öngörülmüş, aynı Kanun'un 134. maddesinde ise, vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, saptanması ve sağlanması olduğu kurala bağlanmıştır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun "Ticari Kazancın Tarifi" başlıklı 37. maddesinde; her türlü ticari ve sınai faaliyetten doğan kazançların ticari kazanç olduğu belirtilerek bentler halinde hangi kazançların ticari kazanç olduğu sayılmış, 4. bentte; gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden elde ettiği kazancın ticari kazanç sayılacağı, aynı Kanun'un 1. maddesinde de vergilendirilecek gelirin tarifi yapılmıştır.
Yukarıda sözü edilen maddelerde yazılı hükümlerin birlikte incelenmesinden anlaşılacağı üzere, gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların faaliyetlerinin ticari faaliyet, ticari faaliyet çerçevesinde ve sonucunda elde edilen kazançların ise, ticari kazanç olarak sayıldığından, mezkur faaliyet sonucunda elde edilen gelirin vergilendirilmesi gerekmektedir.
Dosyanın incelenmesinden, davacının 2009 ila 2013 yıllarında 39 adet gayrimenkul satışında bulunduğu, bu satışlardan 15 adedinin müteahhid adına yapılan satışlar olduğunun 22/12/2014 tarihli tutanakla tespit edildiği, 2009 yılında 3 adet, 2010 yılında 4 adet, 2011 yılında 3 adet ve 2013 yılında 14 adet olmak üzere toplam 24 adet satışı ise davacının kendi adına gerçekleştirdiği, dolayısıyla taşınmaz alım-satımı faaliyetinde devamlılık unsuru bir yılda birden fazla veya birbirini izleyen yıllarda bir veya birden fazla taşınmaz alım-satımı ile gerçekleşeceğinden, olayda devamlılık unsurunun oluştuğu ve yapılan satışların ticari mahiyette olduğu anlaşılmış olup, uyuşmazlık konusu dönem dahilinde ticari nitelik taşıyacak sayıda gayrimenkul satışının söz konusu olması sebebiyle, ticari faaliyetin unsurları olan süreklilik ve çokluk arz edecek şekilde kazanç sağlamak için faaliyette bulunulduğu, yapılan bu faaliyetin ticari faaliyet olduğu dikkate alındığında vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği açıktır.
Bilindiği üzere, ticari kazanç; arsanın kat karşılığı inşaat sözleşmesi ile müteahhide teslimi ile değil müteahhit tarafından bağımsız bölümlerin yani, konut veya iş yerlerinin tesliminden sonra her bir bağımsız bölümün satışıyla ortaya çıkacak bir sonuçtur.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 258- 268. maddelerinde değerleme ölçüleri ve bunların maliyetinin nasıl hesaplanacağı, hesaplandıktan sonra iktisadi kıymetlerin hangi değerleme ölçüleri ile değerlemeye tabi tutulacakları konusuna açıklık getirilmiş, 267. maddesinde emsal bedelin, gerçek bedeli belli olmayan veya bilinmeyen veyahut doğru olarak tespit edilemeyen bir malın, değerleme gününde satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı değer olarak tanımlanmış ve bu bedelin sırasıyla, ortalama fiyat, maliyet bedeli ve takdir esasına göre tayin olunacağı açıklanmış, emsal bedeli belli edilecek malın, maliyet bedeli bilinir veya çıkarılması mümkün olursa, bu takdirde mükellefin bu maliyet bedeline, toptan satışlar için %5, perakende satışlar için %10 ilave etmek suretiyle emsal bedelini bizzat belli edeceği hüküm altına alınmış, 269. maddesinde de iktisadi işletmelere dahil gayrimenkuller ile kanuna göre gayrimenkul gibi değerlemesi yapılacak iktisadi kıymetlerin "Maliyet Bedeli" ölçüsü ile değerlendirileceği belirtilmiştir.
Maliyet bedeliyle değerleme yapılacak olan gayrimenkul yada gayrimenkul sayılan şeylerin bir iktisadi işletmeye dahil olması doğası gereğidir. Esasen gayrimenkullerin maliyet şekli satın alınan bedeli ifade edecektir. İnşa ve imal etmek halinde ise bunların inşa-imal giderleri satın alınan bedeli oluşturacaktır.
Kat karşılığı inşaat yapıldığı durumlarda, inşaatın maliyet bedeli inşaatı yapan müteahhidin kendisine kalan dairelerle arsa sahibine verdiği dairelerin inşaa edilmesi esnasında yaptığı harcamaların toplamından müteşekkil olacak müteahhit açısından ise, arsa sahibine verilen daireler için yapılan harcama arsa maliyet bedelini oluşturacaktır.
Dolayısıyla, nasıl ki inşaatı yapan kişinin kendisine kalan dairelerin maliyet bedeli toplam inşaat giderleri ise, arsa sahibine kalan dairelerin maliyeti de müteahhidin arsa sahibine teslim ettiği daireler için yaptığı harcamalar olacaktır.
Arsa sahibine teslim olunan binalar için müteahhidin harcadığı toplam tutar, dairelerin toplam metrekaresine bölünmesiyle metre kare birim fiyatının hesaplanması en tabi bir yoldur.
Arsa sahibinin müteahhide devrettiği arsa payının bedeli, müteahhidin sözleşmeye göre arsa sahibine devredeceği bağımsız bölümlerin inşası için yapmış olduğu harcamaların toplamından oluşacaktır.
Her inşaat metre kare için hesaplanan maliyet, bağımsız bölümler satıldıkça metre karelerine göre karşılaştırılarak kâr zarar hesaplanacaktır. Arsanın müteahhitçe arsa sahibine verilen konut-işyerlerinin inşa-imal bedelini dolayısıyla arsanın müteahhidi için olan maliyet bedelini değil değerleme zamanındaki maliyetini esas alarak kayıtlarına alan arsa sahibinin kayıtlarındaki arsa maliyet bedelinin müteahhitten kendine teslim olunan konutların metre karesine bölünmesi suretiyle metre kare birim maliyet fiyatının hesaplanıp, sattığı her dairenin yukarıdaki şekilde hesaplanan maliyetinin üzerindeki satış tutarları, kazanç olarak vergilendirilecek kazanç sayılacaktır.
Davalı idarece, davacı tarafından satışa konu edilen ve vergi matrahının belirlenmesinde esas alınması gereken taşınmazların (konut) satış bedellerinin alıcı ya da diğer (banka kredisi, değerleme uzman raporu, emlak ofisi vs.) yönlerden iddasını ispatlayıcı bilgi ve belgeler tarhiyata dayanak gösterilmemiş, alış faturaları ile belgelenen taşınmazların alış tutarları toplamına Danıştay'ın müstekar hale geldiği belirtilen kararlarına göre maliyetin % 25'i oranında kar oranı uygulanmak suretiyle bulunan tutarın gelir vergisi ve geçici vergi matrahı olarak belirlenmiş, davacı tarafça da söz konusu taşınmazların alış - satış tutarlarının tutanakta belirtilen miktarlardan farklı olduğu yönünde bir iddia ortaya atılmamış, buna ilişkin herhangi bir belge de dosyaya sunulmamıştır.
Mahkemece, İYUK'nun 20. maddesi ve VUK'nun 3/B maddesi dikkate alınarak dava konusu cezalı tarhiyatın, taraflar arasında ihtilaf bulunmayan maliyet giderleri üzerinden VUK'nun 267. maddesinde belirtilen usule göre matrah tespiti yapılması suretiyle matrahın belirlenecek iş bu tutara indirgenerek tadili gerekirken, aksi yönde verilen temyize konu kararda hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
Temyize konu kararın yukarıda açıklanan gerekçe ile bozulması gerektiği görüşüyle, çoğunluk kararına katılmıyorum.
(XX) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında temyize konu Vergi Mahkemesi kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.