T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2022/597
Karar No : 2023/277
TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVALI) : … Bakanlığı adına
… Gümrük Müdürlüğü
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU :… Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, 2014 ve 2015 yıllarında tescilli muhtelif tarih ve sayılı 32 adet serbest dolaşıma giriş beyannamesi kapsamında ithal edilen eşyanın gümrük kıymetine royalti bedelinin dahil edilmediğinden bahisle ek olarak tahakkuk ettirilen gümrük ve katma değer vergileri ile bu vergiler üzerinden hesaplanarak karara bağlanan para cezalarına vaki itirazın reddine ilişkin işlemin iptali istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 234. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) işaretli bendinde serbest dolaşıma giriş rejimine veya bir geçici muafiyet düzenlemesine tabi tutulan eşyaya ilişkin olarak yapılan beyan ile muayene ve denetleme veya teslimden sonra kontrol sonucunda kıymeti üzerinden gümrük vergisine tabi eşyanın beyan edilen kıymetinin muayene ve denetleme sonucunda bu Kanun'un 23 ila 31. maddelerinde yer alan hükümler çerçevesinde belirlenen kıymete göre noksan bulunduğu takdirde bu noksanlığa ait gümrük vergisinden başka bu vergi farkının üç katı para cezası alınacağı hükme bağlanmıştır.
4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 24. maddesinde ithal eşyasının kıymetinin eşyanın satış bedeli olduğu, satış bedelinin Türkiye'ye ihraç amacıyla yapılan satışta 27 ve 28. maddelere göre gerekli düzeltmelerin de yapıldığı fiilen ödenen veya ödenecek fiyat olduğu düzenlemesine yer verilmiştir.
Anılan Kanun'un 25. maddesinin (1) numaralı fıkrasına göre 24. madde hükümlerine göre belirlenemeyen gümrük kıymeti bu maddenin (2) numaralı fıkrasının (a), (b), (c) ve (d) işaretli bentlerinin sıra halinde uygulanmasıyla belirlenecektir. Eşyanın gümrük kıymetinin bir üst bent hükümlerine göre belirlenebildiği sürece bir alt bent hükümleri uygulanmayacaktır.
Kanun'un 26. maddesi uyarınca 24 ve 25. madde hükümlerine göre belirlenemeyen ithal eşyasının gümrük kıymeti 1994 Gümrük Tarifeleri ve Ticaret Genel Anlaşması'nın VII. maddesinin Uygulanmasına İlişkin Anlaşmanın 1994 Gümrük Tarifeleri ve Ticaret Genel Anlaşması'nın VII nci maddesinin ve bölüm hükümlerinin prensip ve genel hükümlerine uygun yöntemlerle Türkiye'de mevcut veriler esas alınarak belirlenecektir.
4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 27. maddesinin (1) numaralı fıkrasında şu hükümlere yer verilmiştir:
"1. 24 üncü madde hükümlerine göre gümrük kıymeti belirlenirken, ithal eşyasının fiilen ödenen veya ödenecek fiyatına aşağıdaki ilaveler yapılır:
a) Aşağıdaki unsurların eşyanın fiilen ödenen veya ödenecek fiyatına dahil edilmemiş, ancak alıcı tarafından üstlenilen bölümü;
i) Satın alma komisyonları dışındaki komisyonlar ve tellaliye,
ii) Gümrük işlemleri sırasında söz konusu eşya ile tek eşya muamelesi gören kapların maliyeti,
iii) İşçilik ve malzeme giderleri dahil ambalaj bedeli;
b) İthal eşyasının üretiminde ve ihraç amacıyla satışında kullanılmak üzere, alıcı tarafından doğrudan veya dolaylı olarak, bedelsiz veya düşük bedelle sağlanan, fiilen ödenen veya ödenecek fiyata dahil edilmemiş olan aşağıda sayılan mal ve hizmetlerin kıymetinden verilecek uygun miktardaki pay;
i) İthal eşyasına katılan malzeme, aksam, parça ve benzerleri,
ii) İthal eşyasının üretimi sırasında kullanılan araç, gereç, kalıp ve benzeri aletler,
iii) İthal eşyasının üretimi sırasında tüketilen maddeler,
iv) İthal eşyasının üretimi için gereken ve Türkiye dışında gerçekleştirilen mühendislik, geliştirme, sanat ve çizim çalışmaları, plan ve taslak hazırlama hizmetleri;
c) Kıymeti belirlenecek eşyanın satış koşulu gereği, alıcının doğrudan veya dolaylı olarak ödemesi gereken, fiilen ödenen veya ödenecek fiyata dahil edilmemiş olan royalti ve lisans ücretleri;
d) İthal eşyasının tekrar satışı veya diğer herhangi bir şekilde elden çıkartılması ya da kullanımı sonucu doğan hasılanın, doğrudan veya dolaylı olarak satıcıya intikal eden kısmı;
e) 28 inci maddenin (a) bendi hükmü saklı kalmak üzere, ithal eşyası için Türkiye'deki giriş liman veya yerine kadar yapılan nakliye ve sigorta giderleri ile eşyanın giriş liman veya yerine kadar nakliyesi ile ilgili olarak yapılan yükleme ve elleçleme giderleri.
2. Bu maddeye göre fiilen ödenen veya ödenecek fiyata yapılacak ilaveler için nesnel ve ölçülebilir veriler esas alınır.
3. Gümrük kıymetinin belirlenmesinde, fiilen ödenen veya ödenecek fiyata bu maddede öngörülenler dışında hiçbir ilave yapılamaz.
4. Bu bölümde geçen satın alma komisyonları ifadesinden; ithalatçının temsilcisine kıymeti belirlenecek eşyanın satın alınmasında yurt dışında verdiği temsil hizmeti karşılığında ödediği ücret anlaşılır.
5. İthal eşyasının gümrük kıymetinin belirlenmesi sırasında;
a) Türkiye'de çoğaltılması hakkı için yapılan ödemeler,
b) Türkiye'ye ihraç amacıyla satışında bir satış koşulu olmaması kaydıyla, dağıtım veya tekrar satış hakları için alıcının yaptığı ödemeler,
1. fıkranın (c) bendi kapsamında değerlendirilmez ve fiilen ödenen veya ödenecek fiyata ilave edilmez."
Öte yandan 27/08/1993 tarih ve 21681 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Gümrük Tarifeleri ve Ticaret Genel Anlaşmasının VII. Maddesinin Uygulanmasına İlişkin Anlaşma'nın 14. maddesinde bu Anlaşmanın I. ekinde yer alan notların Anlaşma'nın ayrılmaz bir parçası olduğu, Anlaşma maddelerinin bu notlarla birlikte mütalaa edileceği ve uygulanacağı, 17. maddesinde ise bu Anlaşma'da yer alan hiçbir hükmün, gümrük idaresinin gümrük kıymetinin belirlenmesi ile ilgili olarak ibraz edilen tutanak, belge veya beyannamenin gerçeklik veya doğruluğunu araştırma hakkını sınırlamayacağı ve bu hakkı tartışma konusu haline getirecek şekilde yorumlanamayacağı hükme bağlanmıştır.
Belirtilen Anlaşma'nın 8. maddesinin (1) numaralı paragrafının (c) işaretli bendinde yer alan kıymeti belirlenecek eşyanın satış koşulu olarak alıcının doğrudan veya dolaylı olarak ödemesi gereken, gerçekte ödenen veya ödenecek fiyata dahil edilmemiş olan royalti ve lisans ücretlerinin eşyanın kıymetine ilave edileceği düzenlenmiş; (3) numaralı paragrafında ise bu maddeye göre gerçekte ödenen veya ödenecek fiyata yapılacak ödemeler için objektif ve ölçülebilir verilerin esas alınacağı belirtilmiştir. Anlaşmanın I No’lu ekinde bulunan yorum notlarında 8. maddenin (3) numaralı paragrafına ilişkin olarak şu hususlara yer verilmiştir:
"8 inci Madde hükümlerine göre yapılması gerekli ilavelerle ilgili olarak objektif ve ölçülebilir veriler yoksa, satış bedeli I. inci Madde hükümlerine göre belirlenemez. Kilogram olarak ithal edilen ve ithalattan sonra bir çözelti haline getirilen bir ürüne ilişkin royalti ödemesinin, bu ürünün bir litresinin satış fiyatı esas alınarak belirlenmesi durumu, bu hususa örnek oluşturur. Royalti kısmen ithal eşyası kısmen de ithal eşyası ile ilgisi olmayan diğer faktörler esas alınarak belirleniyorsa (örneğin, ithal eşyası yerli ürünlerle eski aynıyetlerini kaybedecek şekilde birleştirilmişse veya royalti, alıcı ve satıcı arasındaki diğer özel finans düzenlemelerinden ayırt edilemiyorsa) royalti için bir ilave yapılması doğru olmaz. Ancak, royalti tutarı yalnızca ithal eşyası esas alınarak belirlenmiş ve ölçülebilir nitelikte ise gerçekte ödenen veya ödenecek fiyata ilave yapılabilir."
Dava, davacı ile … arasında yapılan lisans sözleşmesi gereği adı geçen şirket tarafından üretilen ve sözleşme ekinde belirtilen ürünlerin üretilmesine net satış bedeli üzerinden lisans ücreti ödenerek üretilip satılmasına izin veren lisans anlaşması uyarınca davacının yaptığı royalti veya lisans ödemelerinin gümrük kıymetine dahil edilmediğinden bahisle yapılan ek tahakkuk ile para cezalarına vaki itirazın reddine ilişkin işlemin iptali istemiyle açılmıştır.
Olayda, davacı şirket ile … firması arasında yapılan lisans sözleşmesinin dosyada bulunan Türkçe'ye çevirisinin incelenmesinden royalti ücretinin ithal edilen tütün veya yardımcı malzemeler üzerinden değil birçok ürünün yanında ithali söz konusu olan eşyadan üretilen sigaranın net satış bedeli üzerinden alındığı, başka bir deyişle kısmen ithal eşyası kısmen de bu eşya ile ilgisi olmayan diğer faktörler esas alınarak belirlenmiş olduğu anlaşıldığından Gümrük Tarifeleri ve Ticaret Genel Anlaşmasının VII. Maddesinin Uygulanmasına İlişkin Anlaşma'nın 8. maddesindeki açıklamalara göre anılan ücretin ithale konu bu eşyanın gerçekte ödenen veya ödenecek fiyatına ilave edilmesine olanak bulunmamaktadır.
Mahkeme bu gerekçeyle ek tahakkuk ve ceza kararlarına vaki itirazın reddine dair işlemi iptal etmiştir.
Davalının istinaf istemini inceleyen … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 24, 27 ve 28. maddelerinde ithal eşyasının gümrük kıymetinin belirlenmesine dair hükümler yer almaktadır.
Öte yandan 07/10/2009 tarihli ve 27369 (mükerrer) sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Gümrük Yönetmeliği'nin 56. maddesinde şu hükümlere yer verilmiştir:
"(1) Kanunun 27 nci maddesinin beşinci fıkrası hükmü saklı kalmak kaydıyla, ithal eşyasının gümrük kıymeti satış bedeli yöntemine göre belirlenirken, royalti veya lisans ücreti ödemeleri fiilen ödenen veya ödenecek fiyata aşağıdaki koşullarla ilave edilir.
a) Ödeme kıymeti belirlenecek eşya ile ilgili olmalıdır.
b) Ödeme bu eşyanın satış koşulu olarak yapılmalıdır.
(2) İthal eşyasının sadece Türkiye'de imal edilen eşyanın karışımındaki maddelerden biri veya bir parçası olması durumunda, ithal edilen eşya için fiilen ödenen veya ödenecek fiyatta düzeltme sadece royalti veya lisans ücreti bu eşya ile ilgili ise yapılabilir. Eşyanın monte edilmemiş bir şekilde ithal edilmesi ya da yeniden satılmadan önce sulandırma ya da paketleme gibi önemsiz işlemlerden geçmesi durumunda, bu, bir royalti veya lisans ücretinin ithal edilen eşya ile ilgili kabul edilmesini engellemez. Eğer royalti veya lisans ücretleri kısmen ithal edilen eşya ile kısmen de ithal edilmelerinden sonra eşyaya eklenen unsur ya da parçalarla veya ithalat sonrası faaliyetler veya hizmetler ile ilgiliyse, uygun bir paylaştırma sadece nesnel ve ölçülebilir verilere dayalı olarak ve ek-8'de yer alan açıklayıcı notlar çerçevesinde yapılır.
(3) Bir markanın kullanılmasına ilişkin bir royalti veya lisans hakkı, ithal edilen eşya için fiilen ödenen veya ödenecek fiyata sadece aşağıdaki durumlarda ilave edilir.
a) Royalti veya lisans ücreti, aynı durumda yeniden satılan veya ithal edildikten sonra sadece önemsiz işlemden geçen eşyaya ilişkin ise,
b) Eşya, ithalattan önce veya sonra yapıştırılan ve royalti veya lisans ücretinin ödendiği marka altında pazarlanıyorsa,
c) Alıcı, bu tür eşyayı satıcı ile ilişkisi olmayan diğer satıcılardan temin etme özgürlüğüne sahip değilse.
(4) Alıcının bir üçüncü kişiye royalti veya lisans ücreti ödemesi durumunda, birinci fıkrada öngörülen koşullar, satıcı veya satıcı ile ilişkili olan bir kişinin alıcıdan bu ödemeyi yapmasını istememesi durumunda yerine getirilmiş sayılmaz.
(5) Bir royalti veya lisans ücretinin miktarı ithal edilen eşyanın fiyatına bağlı olarak belirleniyor ise, aksi yönde bir kanıt bulunmadığı sürece, bu royalti veya lisans ücretinin ödenmesinin kıymeti belirlenecek eşya ile ilgili olduğu varsayılır. Ancak, bir royalti veya lisans ücretinin miktarı ithal edilen eşyanın fiyatına bakılmaksızın belirleniyor ise, bu royalti veya lisans ücreti ödenmesinin de kıymeti belirlenecek eşya ile ilgili olduğu kabul edilebilir.
(6) Kanunun 27 nci maddesinin birinci fıkrasının (c) bendinin uygulanmasında, royalti ve lisans ücretini alacak olan kişinin yerleşik olduğu ülke dikkate alınmaz."
Yukarıda yer verilen düzenlemelerden ithal edilen ürünün bitmiş mamul olması durumunda (1) numaralı fıkradaki koşulların her ikisini bir arada taşıyan ve bir ayrıcalık veya hak karşılığında yapılan royalti veya lisans ödemelerinin ithal edilen eşyanın gümrük kıymetine ekleneceği, ham madde olması durumunda ise (2) numaralı fıkra uyarınca royalti veya lisans ücretinin bu eşya ile ilgili olması ve sadece nesnel ve ölçülebilir verilere dayalı olarak uygun bir paylaştırmanın yapılabileceği hususları anlaşılmaktadır.
Olayda davacı şirket, …. ile yapmış olduğu ticari marka ve teknik bilgi lisans anlaşması kapsamında lisans veren firmaya ait markalardaki sigara çeşitlerini Türkiye'de üretme yetkisine sahiptir. Üretilen sigaranın bir kısmı ihraç edilmekte olup kalan kısmı da yurt içinde satılmaktadır. Yurt içi net satış hasılatının %5,5'i oranında lisans verene royalti ödemesi yapılmıştır. Davacı şirket hakkında hazırlanan … tarih ve … sayılı sonradan kontrol raporu ile ödenen royalti bedelinin sigara üretiminde kullanılmak üzere ithal edilen tütünün gümrük kıymetine dahil edilemeyeceği sonuç ve kanaatine ulaşılmış ise de konunun ilgili birimlerde değerlendirilmesinin uygun ve yerinde olacağı bildirilmiştir.
Bunun üzerine davalı idare tarafından royalti bedellerinin ithal tütünün gümrük kıymetine eklenmesi gerekirken serbest dolaşıma giriş beyannamelerinde bildirilmediğinden eksik matrah beyan edildiği gerekçesiyle davacı adına gümrük ve katma değer vergileri, ek tahakkukları ile ek tahakkukların üç katı tutarında kesilen para cezalarına vaki itirazın reddi üzerine görülmekte olan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
Söz konusu anlaşma kapsamı ithalatlarda beyanı gereken royalti ücreti ile ilgili ihtilaflar nedeniyle düzenlenen sonradan kontrol raporuna göre … ile davacı … Anonim Şirketi (alt lisans sahibi) arasında düzenlenen 01/01/2009 tarihli ve 01/01/2011 tarihli marka ve teknik bilgi alt lisans antlaşmasında şu hususlara yer verilmiştir.
i. Sözleşmenin ''Tanımlar'' başlıklı 1. maddesine göre ana malzemeler alt lisans sahibi tarafından işbu sözleşmede bahsi geçen ürünlerin üretiminde kullanılan, işlenmiş tütün formundaki tütünler de dahil olmak üzere tüm malzemelerdir. Ürünler ise lisanslı markaları taşıyan ya da ticari markaları taşıyan teknik bilgilerden herhangi birisini içeren puro, sarmalık tütün ve bunların bileşenleri de dahil olmak üzere tüm paketlenmiş sigaralar ve sair tütün ürünleri anlamına gelmektedir.
ii. Sözleşmenin "Lisansın Verilmesi ve Şartlar" başlıklı 2. maddesine göre lisans sahibi bu sözleşmede yer alan şekil ve şartlara bağlı olarak bu sözleşme ile belirlenen lisans ücretinin ödenmesi karşılığında, ürünlerin bölgede üretilmesi, dağıtımı ve satışı münhasır olmayan hakkını JTI lisans sahibine tahsis edecektir.
iii. Sözleşmenin "Lisans Ücreti ve Ödemeler" başlıklı 3. maddesine göre lisans sahibi lisans verilen hakların kullanılması karşılığında ... Şirketine net satışlar üzerinden % 5,5 oranında lisans ücreti ödeyecektir.
iv. Sözleşmenin "Üretim, Kalite Kontrol ve Denetim" başlıklı 5. maddesine göre ürünler ... Şirketi tarafından lisans sahibine bildirilecek standartlara uygun olacaktır. Bu standart ve özelliklerin tütünün harmanlanması, tadı, nem oranı, çevre kalınlığı, uzunluk, ağırlık, filtre, filtre kağıdı ve sigara kağıdı olmak üzere ancak sadece bunlarla sınırlı kalmayarak her bir ürünün formulasyonu ve üretimi ile ilgili olabilecektir. Belirtilenlerle sınırlı kalmayarak ürünlerin kalitesi ... ürünleri kalitesinden daha düşük kalitede olmayacaktır. Lisans sahibi yazılı ön izin almadan ürün özelliklerinde herhangi bir değişikliğe gidemeyecek olup söz konusu izinlerin verilmesinden makul olmayan nedenlerle kaçınamayacaktır. İşlenmiş tütün de dahil olmak üzere ancak bununla da sınırlı kalmaksızın ana malzemeler sadece ürünlerin üretiminde kullanılmak üzere bizzat ya da ilişkili şirketleri aracılığıyla satılacaktır. ... tarafından her anlamda tatmin edici bulunması kaydıyla lisans sahibi ana malzemeleri herhangi bir kaynaktan da tedarik edebilir. Bu gibi durumlarda lisans sahibi sair kaynaklardan alınması teklif edilen ana malzemelerin örneklerini ... Şirketine sunacak ve bu malzemeleri kullanmadan önce yazılı onay alacaktır.
İnceleme raporuna göre inceleme elemanınca lisans sahibi olan davacıdan 2013, 2014 ve 2015 yılları için ayrı ayrı ve ABD doları bazında olmak üzere yapılan royalti ve lisans ödemeleri, bu ödemelere baz alınan net satış tutarlarının her türlü tütün (ham, yarı mamul, damar, döküntü vb.) tütün mamulleri ve üretimde kullanılan diğer ithal girdilere (kağıt, filtre, soslar, tatlandırıcılar vb.) ödenen miktarlar ile anılan ithal girdilerin ithalatları sırasında belirlenen istatistiki kıymetleri ve söz konusu girdilerin (toplam ve girdi bazında olmak üzere) yıllar itibariyle net satış oranının bildirilmesi istenilmiştir.
Gönderilen cevabi yazıya göre 2013 ila 2015 döneminde fiilen yurt dışına yapılmış royalti ve lisans ödemeleri ile yurt içi net satışlara Ek 1 de yer verilmiş olup royalti lisans faturaları Türk Lirası olarak düzenlenmiş ve yurt dışına da Türk Lirası olarak ödenmiştir.
Öte yandan ekli tabloda yer alan ABD doları bazında royalti lisans bedelleri her bir faturanın ödendiği günün T.C. Merkez Bankası döviz alış kuru üzerinden ABD dolarına çevrilerek hesaplanmıştır. Yapılan tüm yurt içi satışları Türk Lirası olarak gerçekleşmiş ise de talep edildiği üzere aynı yöntemle ABD dolarına çevrilmiştir.
İlgili yıllara ait ithal edilen tütünlerin tutarlarına çeşit bazında tablo Ek 2 de yer verilmiş olup mezkûr tabloda belirtilen miktarların yurt içine satılan sigaraların bünyesinde kullanılan tütünlere ilişkin olduğu, ilgili yıllarda 4000 ya da 4071 rejim kodları ile serbest dolaşıma giriş rejimine tabi tutulan tütünleri ifade ettiği belirtilmiştir.
Olayda davacı, ... ile yaptığı sözleşme uyarınca yurt dışından temin ettiği tütünü diğer girdilerle birlikte harmanlayıp işleme tabi tutularak sigara haline getirmektedir. Lisans ve royalti ücretini ise satışını yaptığı sigaraların net satışının % 5,5'i oranında ödemiştir. Söz konusu sigaralar üretiminde kullanılan ve ithal edilen tütünün diğer malzemelerle birlikte işlenmesi sonucu elde edilmiştir. Dolayısıyla tütün, üretilen sigara ile bağlantılı ve sigara üretiminde belirleyici unsur olması nedeniyle eşyanın kıymetine eklenmesi için gerekli eşya ile ilgili olma koşulunu sağlamaktadır.
Lisans sahibi, ürünlerin lisans verenin öngördüğü gerekli minimum kalitenin altına düşmemesini sağlayacaktır. ... Şirketi tarafından her anlamda tatmin edici bulunması kaydıyla lisans sahibi ana malzemeleri herhangi bir kaynaktan da tedarik edebilir. Bu gibi durumlarda lisans sahibi sair kaynaklardan alınması teklif edilen ana malzemelerin örneklerini ... Şirketine sunacak ve bu malzemeleri kullanmadan önce yazılı onay alacaktır.
Bu durumda, 01/01/2009 tarihinden itibaren satış koşulu mevcut olup ayrıca ithal edilen tütünün ürün içindeki oranı ve ödenen royalti bedelinin ithalatların gerçekleştiği tarih itibarıyla da bilinebilir durumda olması nedeniyle Gümrük Yönetmeliği'nin 56. maddesinde yer alan nesnel ve ölçülebilir verilere dayalı olarak belirlenebilir olma koşulunun da sağlandığı anlaşılmıştır.
Anılan nedenle uyuşmazlık konusu olayda royalti ödemesinin eşyanın gümrük kıymetine ilave edilmesi için mevzuatta belirlenen koşulların oluştuğu sonucuna varıldığından, davacı adına ek olarak tahakkuk ettirilen gümrük ve katma değer vergileri ile bu vergiler üzerinden hesaplanarak karara bağlanan para cezalarında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Vergi Dava Dairesi, bu gerekçeyle davalının istinaf istemini kabul ederek Mahkeme kararını kaldırdıktan sonra davanın reddine karar vermiştir.
Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Yedinci Dairesinin 04/11/2021 tarih ve E:2018/3903, K:2021/4458 sayılı kararı:
4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 24. maddesinde ithal eşyasının kıymetinin eşyanın satış bedeli olduğu, satış bedelinin Türkiye'ye ihraç amacıyla yapılan satışta 27 ve 28. maddelere göre gerekli düzeltmelerin de yapıldığı fiilen ödenen veya ödenecek fiyat olduğu düzenlemesi mevcuttur.
07/10/2009 tarihli ve 27369 (mükerrer) sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Gümrük Yönetmeliği'nin "Tanımlar" başlıklı 43. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (ğ) işaretli bendinde royalti ve lisans ücreti "İthal eşyasının imalatı, ihraç edilmek üzere satışı veya kullanımı ya da yeniden satışı ile ilgili hakların kullanımı nedeniyle patent, dizayn, know-how, model, marka, tescilli tasarım, telif hakkı ve imalat prosesleri gibi adlar adı altında yapılan ödemeler" olarak tanımlanmıştır. Yönetmelik'in "Fiilen ödenen veya ödenecek olan fiyata ilave edilecek unsurlar" başlıklı 51. maddesinin (1) numaralı fıkrasında da "Fiilen ödenen veya ödenecek olan fiyata Kanunun 27. maddesine göre ilaveler yapılır." hükümlerine yer verilmiştir.
Yönetmelik'in 56. maddesinde de aşağıdaki kurallara yer verilmiştir:
"(1) Kanunun 27 nci maddesinin beşinci fıkrası hükmü saklı kalmak kaydıyla, ithal eşyasının gümrük kıymeti satış bedeli yöntemine göre belirlenirken, royalti veya lisans ücreti ödemeleri fiilen ödenen veya ödenecek fiyata aşağıdaki koşullarla ilave edilir.
a) Ödeme kıymeti belirlenecek eşya ile ilgili olmalıdır.
b) Ödeme bu eşyanın satış koşulu olarak yapılmalıdır.
(2) İthal eşyasının sadece Türkiye'de imal edilen eşyanın karışımındaki maddelerden biri veya bir parçası olması durumunda, ithal edilen eşya için fiilen ödenen veya ödenecek fiyatta düzeltme sadece royalti veya lisans ücreti bu eşya ile ilgili ise yapılabilir. Eşyanın monte edilmemiş bir şekilde ithal edilmesi ya da yeniden satılmadan önce sulandırma ya da paketleme gibi önemsiz işlemlerden geçmesi durumunda, bu, bir royalti veya lisans ücretinin ithal edilen eşya ile ilgili kabul edilmesini engellemez. Eğer royalti veya lisans ücretleri kısmen ithal edilen eşya ile kısmen de ithal edilmelerinden sonra eşyaya eklenen unsur ya da parçalarla veya ithalat sonrası faaliyetler veya hizmetler ile ilgiliyse, uygun bir paylaştırma sadece nesnel ve ölçülebilir verilere dayalı olarak ve ek-8'de yer alan açıklayıcı notlar çerçevesinde yapılır.
(3) Bir markanın kullanılmasına ilişkin bir royalti veya lisans hakkı, ithal edilen eşya için fiilen ödenen veya ödenecek fiyata sadece aşağıdaki durumlarda ilave edilir.
a) Royalti veya lisans ücreti, aynı durumda yeniden satılan veya ithal edildikten sonra sadece önemsiz işlemden geçen eşyaya ilişkin ise,
b) Eşya, ithalattan önce veya sonra yapıştırılan ve royalti veya lisans ücretinin ödendiği marka altında pazarlanıyorsa,
c) Alıcı, bu tür eşyayı satıcı ile ilişkisi olmayan diğer satıcılardan temin etme özgürlüğüne sahip değilse.
(4) Alıcının bir üçüncü kişiye royalti veya lisans ücreti ödemesi durumunda, birinci fıkrada öngörülen koşullar, satıcı veya satıcı ile ilişkili olan bir kişinin alıcıdan bu ödemeyi yapmasını istememesi durumunda yerine getirilmiş sayılmaz.
(5) Bir royalti veya lisans ücretinin miktarı ithal edilen eşyanın fiyatına bağlı olarak belirleniyor ise, aksi yönde bir kanıt bulunmadığı sürece, bu royalti veya lisans ücretinin ödenmesinin kıymeti belirlenecek eşya ile ilgili olduğu varsayılır. Ancak, bir royalti veya lisans ücretinin miktarı ithal edilen eşyanın fiyatına bakılmaksızın belirleniyor ise, bu royalti veya lisans ücreti ödenmesinin de kıymeti belirlenecek eşya ile ilgili olduğu kabul edilebilir.
(6) Kanunun 27 nci maddesinin birinci fıkrasının (c) bendinin uygulanmasında, royalti ve lisans ücretini alacak olan kişinin yerleşik olduğu ülke dikkate alınmaz."
Öte yandan, 27/08/1993 tarihli ve 21681 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Gümrük Tarifeleri ve Ticaret Genel Anlaşması'nın VII. Maddesinin Uygulanmasına İlişkin Anlaşma'nın "İstişareler" başlıklı 19. maddesinin (3) numaralı fıkrası uyarınca istek halinde Teknik Komitenin istişarede bulunan üye ülkelere tavsiye ve yardımlarda bulunacağı belirtilmiştir.
Dünya Gümrük Örgütü Gümrük Kıymet Teknik Komitesinin 4.17 sayılı Tavsiye Kararı'nda şu belirlemelere yer verilmiştir:
"Taraflar arasındaki Franchise Anlaşmasının 1. maddesi hükmüne göre ithal eşyasının fiilen ödenen veya ödenecek fiyatına Anlaşma'nın 8. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (c) işaretli bendinde belirtildiği gibi kıymeti belirlenecek eşyanın satış koşulu olarak alıcının doğrudan veya dolaylı olarak ödemesi gereken fiilen ödenen veya ödenecek fiyata dahil edilmemiş olan royalti ve lisans ücretlerinin eşyanın kıymetine eklendiği belirtilmiştir.
Bu durumda kıymeti belirlenecek ithal eşyasının (girdilerin), ürünlerin üretimi için gerekli ve franchise verenden ya da kalite standartlarını karşılamak konusunda franchise veren tarafından yetkilendirilmiş üçüncü taraf tedarikçiden satın alınması gerek ise de markalı ya da patentli veyahut bunun için ödeme yapılmış patentli bir süreç altında üretilmiş bir eşya değildir. Royalti ödemesi ithal eşyası ile değil, franchise verenin fikri mülkiyetini (marka) taşıyan ürünlerin satış ve üretiminde franchise verenin markalarının ve sisteminin kullanımıyla ilgilidir.
Anlaşma'nın 8. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (c) bendine göre franchise alanın ödediği royalti bedeli ithal eşyasının fiilen ödenen ya da ödenecek fiyatına eklenmeyecektir."
Uyuşmazlığın çözümü, davacı şirket tarafından ödenen royalti bedelinin ithalat konusu tütünün gümrük kıymetine eklenip eklenmeyeceğinin belirlenmesine ilişkindir.
İthal eşyasının gümrük kıymeti belirlenirken royalti veya lisans ücreti ödemelerinin gümrük kıymetine ilave edilebilmesi için ödemenin kıymeti belirlenecek eşya ile ilgili olması ve ödemenin bu eşyanın satış koşulu olarak yapılması şartlarının birlikte gerçekleşmesi gerekmektedir.
Davacı hakkında hazırlanan 10/05/2016 tarih ve 080-B/05 sayılı sonradan kontrol raporuna göre davacı şirket tütün alımının tamamını, tütün dışı malzemelerin ise büyük kısmını lisans verenin farklı ülkelerdeki ilişkili şirketlerinden gerçekleştirmiştir. Raporda sigara ürününün, seyreltme, sınıflandırma, basit montaj gibi önemsiz bir işçiliğin ötesinde tütün dışında çok sayıda girdi kullanılmak suretiyle yoğun bir teknoloji ve bilgi birikimi gerektiren üretim süreçlerinden geçtikten sonra üretildiği ve üretilen ürünlerin ise kullanılan girdilerden farklı GTİP'te ve tamamen yeni bir ürün olduğu açıklanmıştır.
Söz konusu şartlar altında lisans sözleşmesi kapsamında davacının sadece lisans verenden tütün alma zorunluluğu bulunmamaktadır. Aksine gerekli kalite ve standartlara uygun olmak şartıyla farklı kaynaklardan temin serbestisine sahiptir. Yardımcı malzemeler de hem lisans verenden hem de farklı kaynaklardan temin edilmektedir.
Ayrıca gümrük kıymeti belirlenecek ithal ürün homojenize veya yeniden tertiplenmiş tütün iken, royalti ödemesi ise tütünle birlikte çok sayıda farklı girdinin önemsiz işçiliğin ötesinde birlikte işlenmesine dayalı bir üretim süreci sonucunda elde edilen sigaraya ilişkindir.
Dolayısıyla, royalti ödemesi kıymeti belirlenecek eşya ile ilgili bulunmamaktadır.
Anılan nedenle, aksi yöndeki temyize konu kararda hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
… Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:
Vergi Dava Dairesi, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Royalti ödemesinin kıymeti belirlenecek eşya ile ilgisi olmadığı yolundaki Daire içtihatlarının müstakar olduğu, mamulü oluşturan malzemelerin sadece lisans verenden değil onay verilmesi kaydıyla başka tedarikçilerden de alınabileceği, royalti bedelinin gümrük kıymetine eklenemeyeceği belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'NIN DÜŞÜNCESİ: Temyizen incelenen ısrar kararının, Danıştay Yedinci Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosya tekemmül ettiğinden yürütmenin durdurulması istemi hakkında bir karar verilmeksizin ve duruşma yapılmasına gerek görülmeyerek Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Danıştay Yedinci Dairesinin yukarıda yer verilen kararının dayandığı aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar kararının bozulması gerekmektedir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davacının temyiz isteminin KABULÜNE,
2- … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3- Yürütmenin durdurulması istemi hakkında karar verilmediğinden, yatırılan yürütmenin durdurulması harcının istemi halinde davacıya iadesine,
4- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
29/03/2023 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
X - KARŞI OY:
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.