T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2022/617
Karar No : 2022/1433
TEMYİZ EDEN (DAVACI) : ...
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVALI) : ... Bakanlığı
(... Başkanlığı)
VEKİLLERİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : Danıştay 4. Dairesinin 02/12/2021 tarih ve E:2019/2761, K:2021/7804 sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı tarafından, 15/03/2019 tarih ve 30715 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 306 Seri No'lu Gelir Vergisi Genel Tebliği'nin "27/03/2018 tarihinden önce karşılıklı sonlandırma sözleşmesi veya ikâle sözleşmesi kapsamında ödenen ek tazminatlar üzerinden kesilen gelir vergisinin iadesi" başlıklı beşinci bölümünde yer alan "İade uygulaması ve düzeltme taleplerine ilişkin yapılacak işlemler" başlıklı 12. maddesinin (5) numaralı fıkrasının iptali istemiyle dava açılmıştır.
Danıştay Dördüncü Dairesinin 02/12/2021 tarih ve E:2019/2761, K:2021/7804 sayılı kararı:
Dava, 15/03/2019 tarih ve 30715 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 306 Seri No'lu Gelir Vergisi Genel Tebliği'nin 12. maddesinin (5) numaralı fıkrasında yer alan "Düzeltme talepleri üzerine red ve iade işlemlerinin yapılabilmesi için bu iade işlemlerine ilişkin dava açılmaması şarttır. Vergi dairesince iade işlemi yapıldıktan sonra her ne sebeple olursa olsun bu iade işleminden dolayı dava açılması halinde, yapılmış olan iade haksız iade kapsamında değerlendirilecek ve iade edilen tutarlar ceza ve faiz uygulanmak suretiyle geri alınacaktır." şeklindeki düzenlemenin iptali istemiyle açılmıştır.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 2. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) işaretli bendinde iptal davasının, idari işlemler hakkında yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı iptalleri için menfaatleri ihlâl edilenler tarafından açılacağı belirtilmiştir. Kanun'un 14. maddesinin (3) numaralı fıkrasının (c) işaretli bendinde dava dilekçesinin ehliyet yönünden de inceleneceği; 15. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) işaretli bendinde ise bu hususta kanuna aykırılık görülmesi halinde davanın reddedileceği kurala bağlanmıştır.
Yasadaki tanımdan da anlaşılacağı üzere idari işlemlerin hukuka aykırı olduklarından dolayı haklarında iptal davası açılabilmesi için davacının menfaatini ihlâl etmesi gerekmektedir. Burada idarenin hukuka uygun hareket etmesini sağlama amacıyla iptal davası açmada hak ihlâli yerine menfaat ihlâli yeterli görülmüştür. İptal davasında menfaat ihlâli koşulu getirilmesinin sebebi ise herkese her idari işleme karşı iptal davası açma hakkı tanınmayarak idarenin sürekli dava tehdidi altında kalmasını engellemektir.
İptal davasının incelenebilmesinin ön koşullarından biri olan "menfaat” kavramının iptal davasını açan davacı ile dava konusu ettiği idari işlem arasındaki alakayı ifade ettiği ve bu alakanın kişisel, meşru ve güncel olması gerektiği doktrin ve içtihatlarda kabul edilmektedir.
Menfaat ihlâlinin güncel olmasından anlaşılması gereken, iptal davasına konu edilen idari işlem nedeniyle davacının ihlâl edilen menfaatinin, iptal davası açıldığı anda var olması ve bu ihlâlin dava sonuna kadar devam etmesidir. Dolayısıyla, iptal davasının açıldığı zaman ve bu dava süresince (dava sonuçlanıncaya kadar) menfaat ihlâlinin devam etmesi gerekmektedir.
Uyuşmazlıkta davacı tarafından, ... Demir ve Çelik Anonim Şirketinde çalışırken 2015 yılında teşvik uygulaması kapsamında işten ayrılması nedeniyle yapılan teşvik (ikale) ödemesinden kesilen gelir vergisinin iadesi istemiyle yapılan düzeltme-şikayet başvurusunun zımnen reddine ilişkin işlemin iptali istemiyle ... Vergi Mahkemesinde dava açılmıştır. ... esasına kayden açılan davada Mahkemenin K:... sayılı kararı ile davanın kabulüne karar verilmiş ve anılan karara karşı yapılan istinaf başvurusu ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararıyla reddedilmiş ve karar kesinleşmiştir.
306 Seri No'lu Gelir Vergisi Genel Tebliği'nin iptali istenen kısmının, bahsi edilen bireysel işlemin dayanağı olmadığı, ayrıca davacıya dava sürecinde ve öncesinde davalı tarafından yapılan herhangi bir iade de bulunmadığından, ilgili tebliğ maddesi uyarınca ceza ve faiz uygulamasının söz konusu olmadığı görülmektedir.
Bu durumda, bakılmakta olan davada davacının ihlâl edilen güncel menfaatinin bulunmaması nedeniyle ehliyetinin olmadığı sonucuna varılmıştır.
Daire bu gerekçeyle davanın ehliyet yönünden reddine karar vermiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun geçici 89. maddesi kapsamında yapılacak ödemelerle ilgili uygulamada, ödeme miktarında eksiklik, gelir vergisi dilimlerinde yanlışlık yahut gecikme faizi ödememe gibi olumsuzlukların yaşanabileceği, iptali talep edilen tebliğ hükmünün bu türden olumsuzluklara karşı yargı yolunu kapattığı ve bu suretle hak arama hürriyetini kısıtlayıcı bir netice doğurduğu, kendisinin de ikale sözleşmesi ile iş akdine son verildiği, dolayısıyla Gelir Vergisi Kanunu'nun anılan hükmü ve iptali istenen tebliğ hükmünün muhatabı olduğu, bu nedenle de dava açma hususunda menfaati bulunduğu belirtilerek aksi yöndeki gerekçeyle verilen kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Davacının 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun geçici 89. maddesinden yararlanmak yerine dava açmayı tercih ettiği ve Mahkeme kararına istinaden kendisine gerekli iadenin yapıldığı, bu nedenle de iptali istenen tebliğ hükmünün davacının menfaatini etkilemesinin söz konusu olmadığı belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NİN DÜŞÜNCESİ: Davanın açıldığı tarih itibarıyla ortada gerçekleşmiş bir menfaat ihlâlinin bulunması hali olarak ifade edilen güncel menfaat ilişkisinin dava süresince devam etme zorunluluğunun olup olmadığının, iptal davalarının hukuki etki ve sonuçlarından hareketle değerlendirilmesi gerekir.
İptal davası, idari işlemin hukuka aykırılığı dolayısıyla iptalini, işlemin hukuki etkilerini ortadan kaldırmayı amaçlayan, bu niteliğiyle de objektif dava olarak adlandırılan bir davadır. İptal davasında temel amaç, hukuka aykırı idari işlemleri ortadan kaldırmak suretiyle hukuk düzenini korumaktır. İptal davasının bu niteliği gereği menfaat ihlâlinin davanın açıldığı tarihte bulunması gerekli ve yeterlidir. Davanın açıldığı tarihte mevcut olan menfaat ihlâlinin dava süresince devam etmesi gerekmez.
Uyuşmazlıkta, iş akdi 2015 yılında ikale yoluyla sona erdirilen ve dava tarihi itibarıyla iade talebi hakkında kesinleşmiş yargı kararı bulunmayan davacının, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun geçici 89. maddesindeki normun kapsamına dahil olduğu ve dolayısıyla bu normun uygulanmasına ilişkin usul ve esasların belirlenmesine yönelik 306 Seri No'lu Gelir Vergisi Genel Tebliği'nin iptali istenen hükmü yönünden, dava tarihi itibarıyla güncel menfaatinin bulunduğu sonucuna varılmıştır.
Açıklanan hukuksal nedenler ve gerekçeyle Daire kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY:
Davacının iş akdi, 2015 yılında ikale sözleşmesi ile sona erdirilmiştir.
Anılan sözleşme uyarınca teşvik (ikale) ödemesi adı altında davacıya ödenen tutardan gelir vergisi tevkifatı yapılmıştır.
Davacı tarafından tevkifatın iadesi istemiyle düzeltme-şikayet başvurusunda bulunulmuştur.
Başvurunun zımnen reddi üzerine zımnî ret işleminin iptali istemiyle ... Vergi Mahkemesinde dava açılmıştır. Mahkemenin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı ile davanın kabulüne karar verilmiş ve anılan karara karşı yapılan istinaf başvurusu ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla reddedilmiş ve karar kesinleşmiştir.
Diğer taraftan, davacının, 09/04/2019 tarihinde kayda giren dilekçesi ile 15/03/2019 tarih ve 30715 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 306 Seri No'lu Gelir Vergisi Genel Tebliği'nin "27/03/2018 tarihinden önce karşılıklı sonlandırma sözleşmesi veya ikâle sözleşmesi kapsamında ödenen ek tazminatlar üzerinden kesilen gelir vergisinin iadesi" başlıklı beşinci bölümünde yer alan "İade uygulaması ve düzeltme taleplerine ilişkin yapılacak işlemler" başlıklı 12. maddesinin (5) numaralı fıkrasının iptali istemiyle de işbu dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "İdari Dava Türleri ve İdari Yargı Yetkisinin Sınırı" başlıklı 2. maddesinde iptal davası, idari işlemler hakkında yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı iptalleri için menfaatleri ihlâl edilenler tarafından açılan davalar olarak tanımlanmıştır.
Aynı Kanun'un “Dilekçeler üzerine ilk inceleme” başlıklı 14. maddesinin (3) numaralı fıkrasının (c) işaretli bendinde, dava dilekçelerinin ehliyet yönünden ilk incelemeye tabi tutulacağı belirtilmiş; (6) numaralı fıkrasında maddede sayılan hususların ilk incelemeden sonra tespit edilmesi halinde de davanın her safhasında 15. madde hükmünün uygulanacağı ifade edilmiştir.
2577 sayılı Kanun'un 15. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) işaretli bendinde ise 14. maddenin (3) numaralı fıkrasının (c) işaretli bendinde yazılı hususta kanuna aykırılık görülürse davanın reddedileceği hükme bağlanmıştır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'na 7162 sayılı Kanun'un 4. maddesiyle eklenen Geçici 89. maddede aşağıdaki düzenlemeye yer verilmiştir:
"27/3/2018 tarihinden önce karşılıklı sonlandırma sözleşmesi veya ikale sözleşmesi kapsamında ödenen tazminatlar, iş kaybı tazminatları, iş sonu tazminatları, iş güvencesi tazminatları gibi çeşitli adlar altında yapılan ödemeler ve yardımlar üzerinden tevkif edilerek tahsil edilen gelir vergisi, hizmet erbabının düzeltme zamanaşımı süresi içerisinde tarha yetkili vergi dairelerine başvurmaları ve dava açmamaları, açılmış davalardan vazgeçmeleri şartıyla 213 sayılı Vergi Usul Kanununun düzeltmeye ilişkin hükümleri uyarınca red ve iade edilir.
Bu madde hükümlerinden yararlanmak üzere vazgeçilen davalarla ilgili olarak yargılama giderleri ve vekâlet ücretine hükmedilmez.
Hakkında kesinleşmiş yargı kararı bulunan iade talepleriyle ilgili olarak bu madde hükmü uygulanmaz.
Bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Hazine ve Maliye Bakanlığı yetkilidir."
Gelir Vergisi Kanunu'nun geçici 89. maddesinin verdiği yetkiye istinaden Hazine ve Maliye Bakanlığınca çıkarılan ve 15/03/2019 tarih ve 30715 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 306 Seri No'lu Gelir Vergisi Genel Tebliği'nin, "27/03/2018 tarihinden önce karşılıklı sonlandırma sözleşmesi veya ikâle sözleşmesi kapsamında ödenen ek tazminatlar üzerinden kesilen gelir vergisinin iadesi" başlıklı beşinci bölümünde yer alan "İade uygulaması ve düzeltme taleplerine ilişkin yapılacak işlemler" başlıklı 12. maddesinde aşağıdaki düzenlemeye yer verilmiştir:
"(1) 27/3/2018 tarihinden önce karşılıklı sonlandırma sözleşmesi veya ikale sözleşmesi kapsamında ödenen tazminatlar, iş kaybı tazminatları, iş sonu tazminatları, iş güvencesi tazminatları, bonus ödemesi, hizmet ödülü, prim ve ek ödeme gibi çeşitli adlar altında ödenen ek tazminatlar üzerinden kesilen gelir vergisi, hizmet erbabının düzeltme zamanaşımı süresi içerisinde tarha yetkili vergi dairelerine başvurmaları üzerine red ve iade edilecektir.
(2) Tarha yetkili vergi dairesi, işverenin muhtasar beyanname yönünden mükellefi olduğu vergi dairesi olup, şubeleri nedeniyle ayrı vergi dairelerinin mükellefi olan işyerlerinde, ilgili şubenin mükellefi olduğu yer vergi dairesidir.
(3) Madde hükmünden yararlanılabilmesi için birinci fıkra kapsamındaki ödemelerin 27/3/2018 tarihinden önce yapılmış olması gerekmektedir. Ayrıca söz konusu ödemeler üzerinden kesilen vergilerin vergi dairesine ödenmiş olması gerektiği tabiidir.
(4) 213 sayılı Kanunda düzenlenen düzeltme zamanaşımı süresi dolduktan sonra yapılan başvurular üzerine red ve iade yapılması söz konusu değildir. Yeni başvurularda 1/1/2014 tarihinden önceki dönemler zamanaşımına uğradığından, bu dönemlere ilişkin başvurular kabul edilmeyecektir. Düzeltme zamanaşımı süresi içerisinde yapılmış olması şartıyla, maddenin yürürlüğe girdiği 30/1/2019 tarihinden önce yapılan ve düzeltme veya şikayet aşamasında bulunan düzeltme talepleri üzerine de gerekli red ve iade işlemleri yapılacaktır.
(5) Düzeltme talepleri üzerine red ve iade işlemlerinin yapılabilmesi için bu iade işlemlerine ilişkin dava açılmaması şarttır. Vergi dairesince iade işlemi yapıldıktan sonra her ne sebeple olursa olsun bu iade işleminden dolayı dava açılması halinde, yapılmış olan iade haksız iade kapsamında değerlendirilecek ve iade edilen tutarlar ceza ve faiz uygulanmak suretiyle geri alınacaktır."
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
İptal davası, hukuka aykırı idari işlemleri ortadan kaldırmak suretiyle idarenin hukuka uygun davranmasını sağlama ve bu şekilde hukuk düzenini koruma amacı taşıyan bir davadır (Akyılmaz, Sezginer, Kaya 2021, Türk İdari Yargılama Hukuku, s. 263). Bu özelliği nedeniyle iptal davası, hukuk devletinin olmazsa olmazlarından olan idarenin yargısal denetiminin en önemli araçlarından birini teşkil etmektedir.
İptal davasının anılan işlevi göz önüne alındığında, idarenin hukukun sınırlarının dışına çıkmamasında idare edilen herkesin arada bir ilgi bağı olmaksızın menfaati bulunduğu düşünülebilirse de her idari işleme karşı herkes tarafından iptal davası açılabilmesinin idarenin işleyişini olumsuz yönde etkileyebileceğini öngören kanun koyucu, iptal davası açılabilmesi için objektif dava ehliyeti bulunmasını yeterli görmemiş, iptali istenilen idari işlemle istemde bulunanın menfaatinin ihlâl edilmiş olması şartını da aramıştır.
İdari yargıda sübjektif dava ehliyeti olarak adlandırılan "menfaat ihlâli" şartındaki "menfaat" kavramının gerek öğretide gerekse içtihatlarda, iptal davasını açan davacı ile dava konusu ettiği idari işlem arasında kurulabilecek ilgiyi ifade ettiği ve bu ilginin kişisel, meşrû ve güncel nitelik arz etmesi gerektiği kabul edilmektedir.
Menfaatin kişisel olması, ihlâl edilen menfaatin davacıya ait olmasını; meşrû olması, menfaatin hukuk tarafından korunmaya layık olmasını; güncel olması ise iptal davasına konu edilmek istenen idari işlemin ihlâl etmiş olduğu menfaatin, davanın açıldığı anda mevcut olmasını ifade etmektedir.
Uyuşmazlıkta Danıştay Dördüncü Dairesince, menfaat ihlâlinin güncel olmasından anlaşılması gerekenin, iptal davasına konu edilen idari işlem nedeniyle davacının ihlâl edilen menfaatinin, iptal davası açıldığı anda var olması ve bu ihlâlin dava sonuna kadar devam etmesi olduğu belirtilerek davacı tarafından, ikale sözleşmesi uyarınca teşvik (ikale) ödemesi adı altında ödenen tutardan kesilen gelir vergisinin iadesi istemiyle yapılan düzeltme-şikayet başvurusunun reddine dair işlemin iptali istemiyle açılan davada davacı lehine verilen kararın, düzenleyici işleme açılan dava sonuçlanmadan kesinleşmesiyle birlikte güncel menfaat ilişkisinin son bulduğu, ayrıca düzeltme-şikayet başvurusunun reddine dair işlemde, dava konusu edilen düzenleyici işlemin dayanak olarak gösterilmediği gerekçesiyle davanın ehliyet yönünden reddine karar verilmiştir.
Bu bağlamda, uyuşmazlık özelinde düzeltme-şikâyet başvurusunun zımnen reddine dair işlemde, dava konusu edilen düzenleyici işlemin dayanak olarak gösterilmemesinin ve düzeltme-şikâyet başvurusunun zımnen reddine dair işlemin kesinleşmiş yargı kararıyla iptal edilmiş olmasının, düzenleyici işleme karşı açılan dava bakımından davacının sübjektif ehliyetini ortadan kaldırıp kaldırmayacağı hususu ile genel anlamda iptal davaları için öngörülen sübjektif ehliyet şartı olan menfaat ihlâlinin güncel niteliğini davanın hangi aşamasına kadar devam ettirmesi gerektiği hususunun açıklığa kavuşturulması gerekmektedir.
Öncelikle, düzenleyici işleme karşı açılan davanın, işlemin Resmî Gazete'de yayımlanmasının ardından yasal dava açma süresi olan altmış günlük süre içerisinde açıldığı, diğer bir ifadeyle yayım tarihi ile işlemeye başlayan dava açma süresi geçirildikten sonra düzenleyici işlemin uygulanması üzerine uygulama işlemi ile birlikte düzenleyici işleme açılmış bir davanın söz konusu olmadığı dikkate alındığında, davacının ikale sözleşmesi uyarınca teşvik (ikale) ödemesi adı altında ödenen tutardan kesilen gelir vergisinin iadesi istemiyle yaptığı düzeltme-şikâyet başvurusunun reddine dair işlemde, iptali istenen düzenleyici işlemin dayanak olarak gösterilip gösterilmediğinin ve düzeltme-şikâyet başvurusunun zımnen reddine dair işlemin kesinleşmiş yargı kararıyla iptal edilmiş olmasının düzenleyici işlem yönünden davacının menfaat ilişkisini etkileyen bir yönü bulunmamaktadır.
Kaldı ki, menfaat ihlâli koşulu yönünden düzenleyici işlemin dava konusu edilebilmesinin düzenleyici işlemin uygulanmasına yönelik bir işlemin varlığına indirgenmesi, düzenleyici işlemlerin uygulama işlemi aşamasına gelinceye kadar dava konusu edilememesi gibi bir sonuç doğurur ki düzenleyici işlemlere karşı kural olarak, ilân tarihini izleyen günden itibaren altmış günlük dava açma süresi içerisinde müstakilen dava açılabileceğini öngören 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun bu sonucu amaçlamadığı açıktır.
Diğer taraftan, davanın açıldığı tarih itibarıyla ortada gerçekleşmiş bir menfaat ihlâlinin bulunması hali olarak ifade edilen güncel menfaat ilişkisinin dava süresince devam etme zorunluluğunun olup olmadığının, iptal davalarının hukuki etki ve sonuçlarından hareketle değerlendirilmesi gerekir.
İptal davası, yukarıda ifade edildiği üzere idari işlemin hukuka aykırılığı dolayısıyla iptalini, işlemin hukuki etkilerini ortadan kaldırmayı amaçlayan, bu niteliğiyle de objektif dava olarak adlandırılan bir davadır. İptal davasında temel amaç, hukuka aykırı idari işlemleri ortadan kaldırmak suretiyle hukuk düzenini korumaktır. İptal davasının bu niteliği gereği menfaat ihlâlinin davanın açıldığı tarihte bulunması gerekli ve yeterlidir. Davanın açıldığı tarihte mevcut olan menfaat ihlâlinin dava süresince devam etmesi gerekmez.
Uyuşmazlıkta, iş akdi 2015 yılında ikale yoluyla sona erdirilen ve dava tarihi itibarıyla iade talebi hakkında kesinleşmiş yargı kararı bulunmayan davacının, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun geçici 89. maddesindeki normun kapsamına dahil olduğu ve dolayısıyla bu normun uygulanmasına ilişkin usul ve esasların belirlenmesine yönelik 306 Seri No'lu Gelir Vergisi Genel Tebliği'nin iptali istenen hükmü yönünden, dava tarihi itibarıyla güncel menfaatinin bulunduğu sonucuna varıldığından, davayı ehliyet yönünden reddeden Daire kararında hukuka uygunluk görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davacının temyiz isteminin KABULÜNE,
2- Danıştay Dördüncü Dairesinin 02/12/2021 tarih ve E:2019/2761, K:2021/7804 sayılı kararının BOZULMASINA,
3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
16/11/2022 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
X - KARŞI OY:
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında Daire kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.