T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2022/683
Karar No : 2023/521
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Başkanlığı
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) :... İnşaat Enerji Madencilik Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Türkiye Kömür İşletmeleri Kurumu Genel Müdürlüğünün ... kayıt numaralı ihale konusu işe ilişkin ihale uhdesinde kalan davacı tarafından, ihale makamınca değinilen ihale kararından doğan damga vergisine yönelik verilen beyanname üzerine tahakkuk eden ve ödenen damga vergisinin, işin döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında bulunması nedeniyle ihale makamınca kendisinden tahsil edilen verginin damga vergisinden istisna olduğu ileri sürülerek iadesi talebiyle yapılan düzeltme başvurusunun reddi üzerine yapılan şikâyet başvurusunun reddine ilişkin ... tarih ve ... sayılı işlemin iptali ve tahsil edilen verginin tahsil tarihinden itibaren işleyecek yasal faiziyle birlikte iadesi istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
Davacının uhdesinde kalan işin döviz kazandırıcı faaliyet niteliğinde olup olmadığı, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun 1, 4 ve ek 2. maddeleri ile ek 2. maddesinde yer alan yetkiye dayalı olarak çıkarılan Tebliğ'lerde yer alan kurallar çerçevesinde değerlendirilmesi gereken bir husustur.
Olayda herhangi bir kuşku ya da hukuki tartışmaya meydan bırakmayacak şekilde nitelendirilebilecek açık bir vergi hatası olmayıp, ihtilafın çözümü maddi olayların ve mevzuatın değerlendirilmesi ve yorumunu gerektirdiğinden, 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 122 ve 124. maddelerinde vergi hataları için öngörülen idari başvuru yolu izlenerek tesis ettirilen işleme karşı açılan davanın incelenmesine olanak bulunmamaktadır.
Mahkeme bu gerekçeyle davayı reddetmiştir.
Davacının istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararı:
Damga Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin birinci fıkrasında, anılan Kanun'a ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi olduğu, 3. maddesinde, damga vergisinin mükellefinin kağıtları imza edenler olduğu, resmi dairelerle kişiler arasındaki işlemlere ait kağıtların damga vergisini kişilerin ödeyeceği, 8. maddesinde, bu Kanun'da yazılı resmi daireden maksadın genel ve özel bütçeli idarelerle, il özel idareleri, belediyeler ve köyler olduğu, bu dairelere bağlı olup ayrı tüzel kişiliği bulunan iktisadi işletmelerin resmi daire sayılmayacağı; 24. maddesinde ise, damga vergisinden muaf kuruluşlarca kişilerin (1) sayılı tabloda yer alan işlemleriyle ilgili olarak düzenlenen ve sadece bu kurumların imzasını taşıyan kağıtlara ait verginin tamamının kişiler tarafından ödeneceği düzenlenmiştir. Kanun'a ekli (1) sayılı tablonun "II-Kararlar ve mazbatalar" başlıklı bölümünün 2. maddesinde, ihale kanunlarına tabi olan veya olmayan resmi daire ve kamu tüzel kişiliğini haiz kurumların her türlü ihale kararlarının damga vergisine tabi olduğu belirtilmiştir.
5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu'na ekli (I) ve (II) sayılı cetvellerde genel ve özel bütçe kapsamındaki kamu idareleri sayılmış olup uyuşmazlığa konu ihaleyi yapan Türkiye Kömür İşletmeleri Kurumu Genel Müdürlüğü bu idareler içinde yer almadığından, bu kurumun resmi daire sıfatını haiz olmadığı ve damga vergisinden muaf tutulmadığı sonucuna varılmıştır. Bu durumda, ihale kararına ilişkin damga vergisinin mükellefi, ihaleyi yapan ve ihale kararında imzası bulunan Türkiye Kömür İşletmeleri Kurumu Genel Müdürlüğüdür.
Dolayısıyla damga vergisinin mükellefi ve sorumlusu olmayan davacı şirketten bu ihale nedeniyle damga vergisi tahsil edilmesi vergilendirme hatası kapsamında olduğundan, aksi yöndeki mahkeme kararında hukuki isabet görülmemiştir.
Vergi Dava Dairesi bu gerekçeyle mahkeme kararını kaldırdıktan sonra dava konusu işlemi iptal etmiş ve tahsil edilen tutarın ödeme tarihinden itibaren yasal faiziyle birlikte iadesine karar vermiştir.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 12/10/2021 tarih ve E:2018/6440, K:2021/4662 sayılı kararı:
Damga Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinde, bu Kanun'a ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi tutulacağı belirtilmiş, 3. maddesinde, damga vergisinin mükellefinin kağıtları imza edenler olduğu, resmi daireler ile kişiler arasındaki işlemlere ait kağıtların damga vergisini kişilerin ödeyeceği, 8. maddesinde, bu Kanun'da yazılı resmi daireden maksadın, genel ve özel bütçeli idarelerle, il özel idareleri, belediyeler ve köyler olduğu, bu dairelere bağlı olup ayrı tüzel kişiliği bulunan iktisadi işletmelerin resmi daire sayılmayacağı hükmüne yer verilmiştir.
Kanun'un 22. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde, makbuz karşılığı ödemelerde Maliye Bakanlığınca belirlenen mükellefler, kurum ve kuruluşlar tarafından bir ay içinde düzenlenen kağıtların vergisinin, ertesi ayın yirminci günü akşamına kadar vergi dairesine bir beyanname ile bildirileceği ve yirmi altıncı günü akşamına kadar ödeneceği, ikinci fıkrasında, Maliye Bakanlığının, bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu; 24. maddesinin üçüncü fıkrasında, 22. maddenin birinci fıkrasının (a) bendi kapsamında bulunanların, taraf oldukları işlemlere ilişkin kağıtlara ait verginin beyan ve ödenmesinden sorumlu oldukları, verginin ödenmemesi veya noksan ödenmesi durumunda vergi, ceza ve fer'ilerinin, vergi için diğer işlem taraflarına rücu hakkı olmak üzere, bu fıkrada belirtilen kişilerden alınacağı belirtilmiştir.
Ayrıca 04/02/2005 tarih ve 25717 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 43 Seri No'lu Damga Vergisi Kanunu Genel Tebliği ile daha önce yayımlanan 16 Seri No'lu Damga Vergisi Kanunu Genel Tebliği'nde sayılan kurum ve kuruluşlar arasında yer alan anonim şirketlerin sürekli damga vergisi mükellefiyetinin devam ettiği açıklanmıştır.
Bahsedilen mevzuatın değerlendirilmesinden, 488 sayılı Kanun'un 8. maddesinde belirtilen resmi daire sıfatını haiz olmayan ve damga vergisinden muaf tutulmayan makamlarca alınan ihale kararlarına ilişkin damga vergisinin mükellefinin ihaleyi yapan ve ihale kararında imzası bulunan ihale makamları olduğu ancak anonim şirketler gibi sürekli damga vergisi mükelleflerinin, ihale kararına ilişkin damga vergisinin mükellefi olmasalar ve kararda imzaları bulunmasa da sürekli damga vergisi mükellefiyetleri gereği 488 sayılı Kanun'un 24. maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca ihale kararına ilişkin verginin beyan edilmesinden ve ödenmesinden sorumlu bulunduğu anlaşılmaktadır.
Belirtilen hususlar dikkate alındığında, davacı şirketin ihale kararına ilişkin damga vergisinin mükellefi olmasa da ihale kararının tarafı olması ve sürekli damga vergisi mükellefiyetinin bulunması nedeniyle 488 sayılı Kanun'un 24. maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca ihale kararına ilişkin verginin beyan edilmesinden ve ödenmesinden sorumlu bulunduğu sonucuna varılmaktadır.
Açıklanan nedenlerle, temyize konu kararda hukuki isabet görülmemiştir.
Daire bu gerekçeyle Vergi Dava Dairesi kararını bozmuştur.
... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 8. maddesinde, mükellef, vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu terettübeden gerçek veya tüzel kişi olarak, vergi sorumlusu ise, verginin ödenmesi bakımından, alacaklı vergi dairesine karşı muhatap olan kişi olarak tanımlanmıştır. Damga Vergisi Kanunu'nun 3. maddesinde de damga vergisinin mükellefinin, Kanun'a ek (1) sayılı tabloda sayılan kağıtları imza edenler olduğu hükme bağlanmıştır. Ancak, aynı maddede, resmi dairelerle kişiler arasındaki işlemlere ait kağıtların damga vergisini kişilerin ödeyeceği ve 24. maddede, damga vergisinden muaf kuruluşlarca kişilerin (1) sayılı tabloda yer alan işlemleriyle ilgili olarak düzenlenen ve sadece bu kurumların imzasını taşıyan kağıtlara ait verginin tamamının kişiler tarafından ödeneceği düzenlenmek suretiyle doğrudan mükellef olmasalar da kişiler, resmi daireler ile damga vergisinden muaf tutulan kurumlarca düzenlenen kağıtlara ait damga vergisinin ödenmesinden sorumlu tutulmuşlardır.
Öte yandan, 488 sayılı Kanun'un ilk halinde damga vergisinin pul yapıştırmak, basılı damga konulmak, makbuz karşılığı ve istihkaktan kesinti yapılmak suretiyle tahsil esası benimsenmiş iken 5281 sayılı Kanun'la yapılan değişiklikle 01/01/2005 tarihinden itibaren pul yapıştırma suretiyle verginin ödenmesi usulü kaldırılmış; Kanun'un 22. maddesinde yapılan değişiklikle de, makbuz karşılığı ödeme yapacaklar bakımından sürekli damga vergisi mükelleflerini belirleme konusunda Hazine ve Maliye Bakanlığına yetki verilmiştir. Bu yetkiye dayanılarak yayımlanan 43 Seri No'lu Damga Vergisi Kanunu Genel Tebliği'nde, daha önce yayımlanan 16 Seri No'lu Damga Vergisi Kanunu Genel Tebliği'nde ismen sayılan kurum ve kuruluşların sürekli damga vergisi mükellefiyetlerinin devam etmesi uygun görülmüştür. Bu kurum ve kuruluşlar arasında kamu iktisadi teşebbüsleri ile anonim şirketler de yer almaktadır. Kanun'un 22. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde de, sürekli damga vergisi mükellefi kılınan kurum ve kuruluşlar tarafından bir ay içinde düzenlenen kağıtların vergisinin, ertesi ayın yirminci günü akşamına kadar vergi dairesine bir beyanname ile bildirilerek, tahakkuk eden verginin de aynı ayın yirmi altıncı günü akşamına kadar ödenmesi gerektiği hüküm altına alınmıştır. Maddenin lafzından da anlaşılacağı üzere, bu sorumluluk, yalnızca, sürekli mükellefiyeti bulunan kurum ve kuruluşların imzasını taşıyan kağıtlar yanında, bu kurum ve kuruluşların taraf oldukları işlemlere ilişkin kağıtlara ait damga vergisini de kapsamaktadır.
488 sayılı Kanun'un “Vergi ve cezada sorumluluk” başlıklı 24. maddesine yine 5281 sayılı Kanun'la eklenen üçüncü fıkrada ise 22. maddenin birinci fıkrasının (a) bendi kapsamında bulunanların, taraf oldukları işlemlere ilişkin kâğıtlara ait verginin beyan ve ödenmesinden sorumlu oldukları, verginin ödenmemesi veya noksan ödenmesi durumunda vergi, ceza ve fer'ilerinin, vergi için diğer işlem taraflarına rücu hakkı olmak üzere, bu fıkrada belirtilen kişilerden alınacağı hükme bağlanmıştır. Söz konusu yasal düzenlemeye ilişkin gerekçede, “Bu maddeye eklenen fıkra ile, Damga Vergisi Kanununun 22/a maddesi uyarınca sürekli mükellefiyet kapsamında olanlarca, taraf oldukları işlemlere ilişkin kağıtların damga vergisinin beyanı, ödenmesi ve uygulanacak ceza bakımından sorumluluk getirilerek, vergi güvenliğinin güçlendirilmesi amaçlanmış; beyan ve ödeme hususundaki sorumluluğa açıklık getirilmiştir.” denilmiştir.
Damga vergisi uygulamasında, birden fazla tarafın imzasını içeren hukuki işlemlere ait kağıtlar bakımından tüm taraflar damga vergisi mükellefi kılındığından, kanun koyucunun 24. maddenin üçüncü fıkrası ile vergi güvenliğini gerekçe göstererek, taraflardan sürekli mükellefiyeti bulunanları, birlikte imzalanan kağıtlara ait damga vergisinin beyan ve ödenmesinden sorumlu tuttuğu sonucuna varılmaktadır. Fıkrada geçen, “işlemin diğer taraflarına” ibaresi de varılan bu sonucu doğrulamaktadır. Dolayısıyla bu madde hükmü, sürekli mükellefiyeti bulunanların, aynı zamanda mükellefi oldukları hukuki işlemlere ait damga vergisi bakımından uygulama olanağına sahiptir.
Olayda, davacı şirket anonim şirket statüsünde olduğundan, sürekli damga vergisi mükellefi ise de ortada davacının imzasının, buna bağlı olarak da mükellefi olmadığı hukuki bir işlemin (ihale kararı) bulunduğu açıktır. Ayrıca anılan Kurumun, mükellefi olduğu işleme ait damga vergisini davacıdan tahsil edip bağlı olduğu vergi dairesine beyan ederek ödediği de tartışmasızdır.
Bu durumda, ihale konusu iş bakımından resmi daire sıfatı ya da muafiyeti bulunmayan ve yukarıda anılan düzenlemeler uyarınca sürekli damga vergisi mükellefi kabul edilen Türkiye Kömür İşletmeleri Kurumu Genel Müdürlüğünün imzasını taşıyan ihale kararına ait damga vergisinin beyan ve ödenmesinde sorumluluğu bulunmayan davacıdan damga vergisi tahsil edilmesinde kanuna uygunluk görülmemiştir.
Bölge İdare Mahkemesi, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek olarak bu gerekçeyle ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Uyuşmazlığın çözümü hukuki yorum gerektirdiğinden olayda herhangi bir vergi hatası bulunmadığı, ihale konusu işin cari yıl yatırım programında yer alan kamu yatırımlarından olmadığı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ: 488 sayılı Kanun'un 3. maddesinde, resmi daire ile kişiler arasındaki işlemlere ait kağıtların damga vergisini kişilerin ödeyeceği kurala bağlanmış, Kanun'un 8. maddesinde ise hangi kurumların resmi daire sayılacağı veya sayılmayacağı açıklanmıştır. Kanun'un uygulanmasında resmi daire kavramı içinde değerlendirilebilecek kamu kurumları sayma suretiyle belirlenmiştir.
Olayda, kamu iktisadi teşebbüs olan ve tüzel kişiliği bulunan Türkiye Kömür İşletmeleri Kurumu, anılan Kanun'un 8. maddesi gereğince resmi daire niteliğini haiz değildir. Bu nedenle ihale kararının mükellefi olan Kurum, ihale kararından doğan damga vergisini ödemekle mükelleftir.
Kanun'un 24. maddesinde damga vergisinin sorumluluğuna dair hükümlere yer verilmiştir. Anılan maddenin birinci fıkrasında, kağıtları ibraz edenlerin sorumluluğu; ikinci fıkrasının birinci cümlesinde kağıtları imza edenlerin sorumluluğu; ikinci fıkrasının ikinci cümlesinde ise vergiden muaf olan kurumların düzenlediği kağıtlara ait verginin ödenmesinde sorumluluk kurala bağlanmıştır. Olayda, maddenin birinci ve ikinci fıkrasında öngörülen sorumluluk hâli söz konusu değildir.
Kanun'un 24. maddesinin üçüncü fıkrasında ise sürekli damga vergisi mükelleflerinin sorumluluğu düzenlenmiştir. Maddeye anılan fıkrayı ekleyen 5281 sayılı Kanun'un gerekçesinde "Bu maddeye eklenen fıkra ile, Damga Vergisi Kanununun 22/a maddesi uyarınca sürekli mükellefiyet kapsamında olanlarca, taraf oldukları işlemlere ilişkin kağıtların damga vergisinin beyanı, ödenmesi ve uygulanacak ceza bakımından sorumluluk getirilerek, vergi güvenliğinin güçlendirilmesi amaçlanmış; beyan ve ödeme hususundaki sorumluluğa açıklık getirilmiştir." şeklinde açıklama yapılmıştır.
Anılan Kanun değişikliğine açıklama getirmek ve idari anlamda uygulama birliğini sağlamak maksadıyla 43 Seri No'lu Damga Vergisi Kanunu Genel Tebliği düzenlenmiştir. Anılan Tebliğ'de "zorunlu veya ihtiyari olarak sürekli damga vergisi mükellefiyeti tesis ettiren mükellefler ile diğer kişiler arasında düzenlenen ve damga vergisine tabi olan kağıtlara ait verginin tamamı sürekli damga vergisi mükellefiyeti tesis ettiren mükellefler tarafından ... beyan edilip ödenecektir. ... Örneğin, bir anonim şirket ile gerçek kişi arasında düzenlenen sözleşmenin damga vergisinin beyan edilip ödenmesinden anonim şirket sorumludur. Sözkonusu beyan ve ödemenin anonim şirket tarafından yerine getirilmemesi durumunda, vergi, ceza ve fer'ileri işleme taraf olan ve damga vergisini sürekli makbuz verilmesi şekliyle ödemek zorunda olan anonim şirketten aranacaktır. Ancak, anonim şirket yalnızca vergi aslı için sözleşmenin diğer tarafı olan gerçek kişiye rücu ederek, ödediği damga vergisini yasal yollardan tahsil etme hakkına sahiptir." şeklinde açıklama yapılmıştır.
Kanun'un 24. maddesinin üçüncü fıkrasında, kağıttan doğan verginin beyan dışı kalmasını ve vergi kaybını önlenmek amacıyla vergi güvenlik müessesesi niteliğinde sorumluluk hâli öngörülmüştür. Bu sorumluluk hâlinin gerçekleşmesi için öngörülen şartlar şu şekildedir:
i) Damga vergisini doğuran kağıdı düzenleyen kişinin veya kağıda konu işleme taraf olan diğer kişinin sürekli veya ihtiyari damga vergisi mükellefiyeti bulunmaması
ii) Damga vergisini doğuran kağıdı düzenleyen kişinin veya kağıda konu işleme taraf olan diğer kişinin sürekli veya ihtiyari damga vergisi mükellefiyeti bulunmasına rağmen damga vergisi beyannamesi vermemesi ve vergiyi ödememesi
Kanun koyucu anılan maddede "beyan ve ödenmesi" ibaresine yer vermek suretiyle işlemden doğan verginin mükellefinin statüsü nedeniyle vergi idaresince vergi kontrol mekanizmalarının işletilmesi suretiyle verginin tahsili yerine verginin mükellefine yüklenen bir takım şekli ve maddi ödevleri, işlemin diğer tarafı olan kişiye aktarmıştır. Verginin ikamesi denilen bu yöntem ile vergiyi doğuran olayın vergi idaresinin bilgisi dışında kalmasını ve kayıt dışı ekonominin önlenmesi amaçlanmıştır. Diğer taraftan, vergi yükünün sorumlu üzerinde kalmaması amacıyla rücu müessesesi de ayrıca düzenlenmiştir.
Vergi sorumluluğu da verginin yasallığı ilkesi kapsamında bulunduğundan Kanun'da öngörülmeyen bir sorumluluk hâlinin sözleşmelerle öngörülmesi kişiye vergi sorumlusu sıfatını kazandırması mümkün değildir.
Damga Vergisi Kanunu'nda öngörülen sorumluluk hâli mahiyet itibarıyla feri ve ikincil derecede bir sorumluluk hâlidir. Kanun'un 22. maddenin birinci fıkrasının (a) bendi kapsamında bulunanlar, taraf oldukları işlemlere ait kağıtların damga vergisinden ancak işlemin diğer tarafınca beyanname verilmemesi ve verginin ödenmemesi hâlinde sorumlu olacaktır. Eğer işlemin diğer tarafı vergiyi beyan ederek ödemiş ise vergi sorumluluğunun doğduğundan söz edilmesi mümkün değildir. Bu durumda, işlemin diğer tarafının vergi hukuku bağlamında hukuki statüsü önem kazanmaktadır.
Olayda, ihale kararında doğan damga vergisinin mükellefi Türkiye Kömür İşletmeleri Kurumudur. Anılan kurum sürekli damga vergisi mükellefi olduğundan ve damga vergisini beyan ederek ödediği anlaşıldığından olayda, davacının sorumluluğuna gidilebilmesi için Kanun'da aranan şartlar gerçekleşmemiştir.
Aksi bir yorumun, vergiyi davacıdan tahsil etmesine rağmen Kurumun maddi ve şekli ödevlerini yerine getirmemesi durumunda vergi idaresince sorumluğuna gidilebilecek davacının vergiyi mükerrer olarak ödemesini gündeme getirebileceği açıktır.
Nitekim, davalı idarenin anılan Tebliğ'de yer alan açıklamaları ve örnekleri ile 20/07/2012 tarihinde, Kültür ve Turizm Bakanlığı Döner Sermaye İşletmesi tarafından alınan ihale kararına ait damga vergisinin ne şekilde beyan edilip ödeneceği hakkında vermiş olduğu özelgede ortaya koyduğu idari yorumun da benzer yönde olduğu görülmektedir.
Bu nedenle, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, ısrar kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçeler ile yukarıda açıklanan gerekçeler karşısında, kararın bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosya tekemmül ettiğinden yürütmenin durdurulması istemi hakkında bir karar verilmeksizin Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Danıştay Dokuzuncu Dairesinin yukarıda yer verilen kararının dayandığı aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar kararının bozulması gerekmektedir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,
2- ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
24/05/2023 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
X - KARŞI OY:
Düzeltme işleminin konusunu Vergi Usul Kanunu'nda "vergi hatası" olarak adlandırılan belli hukuka aykırılıklar oluşturur. Herhangi bir vergilendirme işleminin taşıdığı hukuka aykırılığın vergi hatası sayılması için ilk olarak haksız bir işlem bulunmalı ve bu haksız işlem sonucu fazla ya da eksik vergi alınması söz konusu olmalıdır. Bu hukuka aykırılığın aynı zamanda Vergi Usul Kanunu'nun 117 ve 118. maddelerinde sayılan hata türlerinden birine dahil olması halinde vergilendirme işleminde bir vergi hatası bulunduğu ve dolayısıyla bu hatanın düzeltme konusu yapılabileceği sonucuna varılmaktadır.
Olayda, Türkiye Kömür İşletmeleri Kurumu Genel Müdürlüğünce yapılan ihale uhdesinde kalan davacı tarafından söz konusu ihale kararından doğan damga vergisi ihaleyi yapan kurumun talebi üzerine anılan kuruma ödenmiştir. Davacıdan tahsil edilen söz konusu vergi, Türkiye Kömür İşletmeleri Kurumu Genel Müdürlüğü tarafından mükellef sıfatıyla vergi dairesine beyan edilerek ödenmiştir. Daha sonra davacı tarafından ihale kararının damga vergisinden istisna olduğu iddiasıyla düzeltme ve şikayet yoluna başvurularak ihale makamına ödenen damga vergisinin iadesi talep edilmiştir.
Davacı tarafından iadesi istenen vergi, verginin mükellefi olan ihale makamı tarafından davacıdan tahsil edilmiş ve vergi dairesine beyan edilerek ödenmiştir. Değinilen verginin davacıdan tahsiline yönelik vergi dairesi tarafından verginin sorumlusu veya mükellefi sıfatıyla davacı adına herhangi bir işlem yapılmamıştır.
Bu nedenle değinilen ihale uhdesinde kalan davacıdan ihale makamı tarafından tahsil edilen damga vergisinin vergi dairesine ödenmesine dair işlemde bulunduğu iddia edilen hukuka aykırılıkların Vergi Usul Kanunu'nda sayılan vergi hatalarından hiçbirinin kapsamında değerlendirilmesinin mümkün olmadığı sonucuna varılmaktadır.
Öte yandan ihale kararını imzalayan ve bu kağıttan doğan damga vergisinin mükellefi olan kurum tarafından söz konusu vergi, ihale şartnamesi uyarınca davacıdan tahsil edilerek vergi dairesine ödendiğinden olayda bu yönüyle de vergi hatasının bulunduğundan söz edilemeyecektir. Bununla birlikte ihale şartnamesi uyarınca davacı tarafından ödenen verginin ihale makamınca haksız olarak tahsil edildiği iddiasıyla ihale makamı aleyhine söz konusu verginin iadesi istemiyle açılacak davanın vergi mahkemelerinde görülmesine yasal olanak bulunmamaktadır.
Bu hususlar dikkate alındığında, ihale kararından doğan damga vergisinin ihale makamınca davacıdan tahsil edilmesinde hukuka uygunluk bulunup bulunmadığının Vergi Usul Kanunu'nun düzeltme-şikayet hükümleri kapsamında incelenemeyeceği sonucuna varılmıştır.
Açıklanan nedenlerle, ısrar kararının bu gerekçeyle bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.
XX - KARŞI OY:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 122. maddesinde, mükelleflerin, vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairesinden isteyebilecekleri; 124. maddesinde de vergi mahkemelerinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanların şikayet yolu ile Maliye Bakanlığına müracaat edebilecekleri kurala bağlanmıştır. Vergi dairelerinden düzeltilmesi istenebilecek vergi hatasının tanımı ise aynı Kanun'un 116. maddesinde, vergiye mütaallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması olarak yapıldıktan sonra, hesap ve vergilendirme hatalarının neler olduğu 117 ve 118. maddelerinde sayılmıştır.
Sözü edilen yasal düzenlemelere göre idareden düzeltilmesi talep edilebilecek vergi hataları, kendisinden düzeltme isteminde bulunulan idari makamın veya uyuşmazlık halinde yargı yerinin, 213 sayılı Kanun'un 3. maddesinde öngörülen yorum tekniklerine başvurmadan ilk bakışta anlayabileceği açıklıktaki hesap ve vergilendirme yanlışlıklarıdır.
Dava konusu uyuşmazlığın çözümü, davacının uhdesinde kalan ihaleye ilişkin Türkiye Kömür İşletmeleri Kurumu Genel Müdürlüğü tarafından alınan ihale kararının damga vergisine tabi olup olmadığı ile tabi olduğuna kanaat getirilmesi halinde davacının ihale kararı nedeniyle tahakkuk eden damga vergisinin ödenmesinden sürekli damga vergisi mükellefiyeti kapsamında sorumlu tutulup tutulamayacağının belirlenmesine bağlıdır. Bunun ortaya konulabilmesi ise Damga Vergisi Kanunu'nun ilgili hükümleri ile 16 ve 43 Seri No'lu Damga Vergisi Kanunu Genel Tebliği hükümlerinin değerlendirilmesine ve yorumlanmasına bağlıdır.
Bu hususlar dikkate alındığında, uyuşmazlık, herhangi bir kuşku ya da hukuki tartışmaya meydan bırakmayacak şekilde nitelendirilebilecek açık bir vergi hatası kapsamında olmayıp mevzuatın yorumu sonucunda çözümlenmesi mümkün olan hukuki uyuşmazlık niteliğindedir. Dolayısıyla var olduğu ileri sürülen hata, Vergi Usul Kanunu hükümlerinin aradığı anlamda bir vergi hatası kapsamında olmadığından vergilendirme işlemine karşı süresinde açılacak davada incelenebilecek iddiaların, Vergi Usul Kanunu'nun 122 ve 124. maddelerinde vergi hataları için öngörülen idari başvuru yolu izlenerek tesis ettirilen işleme karşı açılan davada incelenmesine hukuken olanak bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle, ısrar kararının bu gerekçeyle bozulması gerektiği oyu ile karara bu yönden katılmıyorum.