T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2022/700
Karar No : 2022/1434
TEMYİZ EDEN (DAVACI) : ... Petrol Otomotiv Nakliye Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Başkanlığı
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Madeni yağ imalatı ile alım satımı faaliyetinde bulunan davacının hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucunda düzenlenen vergi tekniği raporunda, üretimi taahhüt edilen mamulün 27.10 pozisyonunda yer almasına karşın 34.03 pozisyonunda beyan edildiğinden ve bu suretle vergi kaybına sebebiyet verildiğinin tespit edildiğinden bahisle davacı adına 2011 yılının Nisan ayının (1.) ve (2.) dönemlerine ilişkin olarak re’sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
Danıştay Yedinci Dairesinin, re'sen araştırma ilkesi uyarınca, numune alma imkanı bulunmadığından imal edilen ürünlerin üretim formülü ve üretim reçetesi temin edilerek üretilen ürünün kimyasal özelliklerinin tespiti amacıyla bu konuda uzman ve tarafsız olan üç kişiden oluşturulacak bilirkişi heyeti marifetiyle konunun incelenmesi sonucunda düzenlenecek rapordaki tespitlerin tarife yorum kuralları kapsamında izahname ve açıklama notları çerçevesinde değerlendirilmesi suretiyle ulaşılacak sonuca göre yeniden karar verilmesi gerektiği gerekçesiyle vermiş olduğu bozma kararına uyan ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
Bozma kararı uyarınca verilen ara kararı neticesinde davacı dosyaya herhangi bir kayıt ve belge ibraz etmemiş, idare ise ihtilafa ilişkin raporlar sunmuştur. Bu durumda üretilen ürünün kimyasal özelliklerinin tespiti amacıyla bilirkişi incelemesi yaptırılması da mümkün olmadığından dava dosyasında mevcut bilgi ve belgeler dikkate alınarak uyuşmazlığın çözümlenmesi gerekmektedir.
Davacı tarafından vergi tekniği ve vergi inceleme raporlarında yer verilen tespitlerin aksini ispatlayıcı herhangi bir delil sunulmamış olup mahiyeti net olarak bilinmesi mümkün olmayan yardımcı malzemeyle üretilen ve satışı yapılan mamul maddenin 34.03 tarife pozisyonunda değerlendirilemeyeceği sonucuna varıldığından davacı adına re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Vergi Dava Dairesince davanın reddine ilişkin mahkeme kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiş ve istinaf istemi bu gerekçeyle reddedilmiştir.
Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Yedinci Dairesinin 04/02/2021 tarih ve E:2020/1174, K:2021/788 sayılı kararı:
Görülmekte olan uyuşmazlığın çözümü, 27.10 alt pozisyonunda yer alan baz yağlara çeşitli oranlarda katkı maddeleri katılması sonucu üretilen mamullerin tarife cetvelinin yine 27.10 alt pozisyonunda yer alan diğer yağlama yağlarına ilişkin kısmında mı, yoksa 34 ve/veya 38. fasılların alt pozisyonunda yer alan kısımlarında mı sınıflandırılacağının tespitine bağlıdır. Söz konusu tespitin, uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan 24/05/2000 tarih ve 24058 (mükerrrer) sayılı Resmî Gazete'de yayımlanmış olan 1 Seri No'lu Gümrük Genel Tebliği eki "Tarife Cetveli İzahnamesi" ve 10/06/2006 tarih ve 26194 (mükerrer) sayılı Resmî Gazete'de yayımlanmış olan 1 Seri No'lu Gümrük Genel Tebliği eki "Gümrük Tarife Açıklama Notları"nda yer alan açıklamalara göre yapılması gerekmektedir.
Konuya ilişkin olarak açıklama notlarında üç önemli kriter getirilmiştir. Buna göre bir müstahzarın 27.10 alt tarife pozisyonunda sınıflandırılabilmesi için mamulün kimyasal analizi ile tespit edilen petrol yağı veya bitümenli mineral yağların oranının bileşiğin ağırlık itibarıyla %70 veya daha fazlasına tekabül etmesi, üretilen müstahzarın tarife cetvelinin başka bir yerinde belirtilmemiş veya yer almamış olması ve karışım halindeki bitümenli mineralden elde edilen yağlar ve petrol yağlarının müstahzarın esas bileşenini teşkil etmesi yani müstahzarın kullanımı açısından esas bileşen olması zorunludur.
Mamulün esas maddesinin ve ağırlık itibarıyla içerdiği petrol yağının tespit edilebilmesi için üretimde kullanılan baz yağı ve katkı maddelerinin tür ve miktarlarının belirlenerek bunların karışımı/bileşimi sonucunda baz yağının niteliğinin değişip değişmediği, üretimin taahhüde uygun olarak yapılıp yapılmadığı, belirlenen oranlar itibarıyla tüm bileşiğin yüzde kaçının petrol yağları ve bitümenli minerallerden elde edilen yağlardan oluştuğu ve mamule esas niteliğini verip vermediği hususlarının ortaya konulması gerekmektedir.
Dava konusu cezalı tarhiyatların dayanağı olan ve davacı hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu, anılan rapor ekindeki davacının imzasını taşıyan vergi inceleme tutanağı ve diğer ekli belgeler incelendiğinde davacının imalatına ilişkin ayrıntılı imalat çizelgesinin, üretim tasdik raporlarına ilişkin listenin ve fiili tüketim raporlarının bulunduğu görülmüştür.
Bu durumda sözü edilen bilgi ve belgeler çerçevesinde üretimde kullanılan baz yağ ve katkı maddelerinin miktarları ile taahhüt edilen müstahzarların üretilip üretilemeyeceğinin ve kimyasal özelliklerinin tespiti amacıyla bu konuda uzman ve tarafsız olan üç kişiden oluşturulacak bilirkişi heyeti marifetiyle konunun incelenmesi sonucunda düzenlenecek rapordaki tespitlerin tarife yorum kuralları kapsamında izahname ve açıklama notları çerçevesinde Vergi Dava Dairesince değerlendirilmesi suretiyle ulaşılacak sonuca göre karar verilmesi gerekmektedir.
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:
Vergi Dava Dairesi aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Üretim taahhüdünün ihlal edilmediği, aksi yönde kimyasal bir analize dayalı somut tespitin idarece ortaya konulmadığı, sadece matematik hesaplamaları üzerinden yapılan davaya konu cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
DANIŞTAY TETKİK HAKİMİ ...'NIN DÜŞÜNCESİ: Temyizen incelenen ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY :
Davacı hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda ihtilafa konu 2011 yılına ilişkin davacının taahhüt ettiği üretimi gerçekleştirmesi için gerekli katık ve emtia alışlarına ait faturaların sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olduğu, anılan faturaları davacının maliyet hesaplarına intikal ettirdiği, bilgi isteme yazısına davacının verdiği cevabi yazıya göre üretildiği belirtilen ürünlerin büyük bir kısmının satışının yapıldığı ... Madencilik Doğalgaz İnşaat Nakliyat Petrol Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketine teslim edilen ürünlerin içeriğinde %90 oranında baz yağ olduğunun ikrar edildiği, Orta Akdeniz Gümrük ve Ticaret Bölge Müdürlüğünün raporuna göre de davacının ürettiğini iddia ettiği mamullerin 34.03 pozisyonunda değil daha yüksek özel tüketim vergisine tabi 27.10 pozisyonunda olduğu tespitlerine yer verilmiştir.
Öte yandan vergi tekniği raporunda davacının dönem kazancının tespitinde dikkate alınan özel tüketim vergileri dahil olmak üzere maliyet hesaplarına intikal ettirdiği sahte fatura tutarlarının maliyetlerden çıkartılarak kurumlar vergisi yönünden matrah takdiri yapılması gerektiği belirtilmiştir.
Anılan rapor uyarınca tanzim edilen ... tarih ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporu gereğince davaya konu özel tüketim vergileri ile vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarını içerir ihbarnameler düzenlenerek davacıya tebliğ edilmiştir.
İLGİLİ MEVZUAT :
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 8. maddesinin (1) numaralı fıkrasının olay tarihinde yürürlükte bulunan halinde, bu Kanun'a ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelindeki malların, (I) sayılı listeye dahil olmayan malların imalinde kullanılmak üzere mükellefler tarafından tesliminde tarh ve tahakkuk ettirilen özel tüketim vergisinin Bakanlar Kurulu tarafından belirlenecek kısmının teminat alınmak suretiyle tecil olunacağı, söz konusu malların tecil tarihini takip eden aybaşından itibaren oniki ay içinde (I) sayılı listeye dahil olmayan malların imalinde kullanılması halinde tecil olunan verginin terkin edileceği, bu hükümlere uyulmaması halinde bu malların tecil-terkin işlemi dışındaki amaçlarla tesliminde tarh edilmesi gereken vergi tutarından daha önce tahsil edilen verginin mahsubundan sonra kalan tutarın vade tarihinden itibaren 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 51. maddesinde belirlenen gecikme zammı ile birlikte alıcıdan tahsil edileceği hükme bağlanmıştır.
4760 sayılı Kanun'un 12. maddesinin (1) numaralı fıkrasının birinci cümlesinde özel tüketim vergisinin bu Kanun'a ekli listelerde yazılı malların karşılarında gösterilen tutar ve/veya oranlarda alınacağı belirtilmiş, (2) numaralı fıkrasının (a) işaretli bendinin olay tarihinde yürürlükte bulunan halinde, Bakanlar Kurulunun topluca veya ayrı ayrı olmak üzere (I) sayılı listedeki mallar için uygulanan maktu vergi tutarlarını her bir mal itibarıyla en yüksek vergi tutarının yarısına kadar artırmaya, sıfıra kadar indirmeye, bu sınırlar içinde mal cinsleri, özellikleri, kullanım yerleri veya ithalatın şekline göre farklı tutarlar tespit etmeye yetkili olduğu kurala bağlanmış, (4) numaralı fıkrasının olay tarihinde yürürlükte bulunan halinde, (I) sayılı listedeki mallar için uygulanan maktu vergi tutarlarının bu maddenin (2) numaralı fıkrasının (a) işaretli bendi uyarınca Bakanlar Kurulu tarafından farklı tespit edilmesi halinde Maliye Bakanlığının vergi farklılaştırmasını, verginin mükellefe veya vergiye tâbi işlemlere taraf olanlara iadesi yöntemi ile uygulamaya, teminat istemeye, bu teminatın türü, tutarı ve çözümüne ilişkin usul ve esaslar ile verginin iadesine ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu kurallarına yer verilmiştir.
22/12/2002 tarih ve 24971 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 30/11/2002 tarih ve 2002/4930 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı'nın eki Karar'ın 4. maddesinde, 4760 sayılı Kanun'a ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelinde yer alan malların aynı cetveldeki malların imalinde kullanılmak üzere tesliminde imal edilen ürünün özel tüketim vergisi tutarının uygulanacağı belirtilmiştir. 30/01/2003 tarih ve 25009 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 3 Seri No'lu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliği ile 1 Seri No'lu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliği'nin 11. bölümünde yapılan değişiklikle 2002/4930 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı'nın eki Karar'ın 4. maddesi ile belirlenen uygulamadan sanayi sicil belgesini haiz imalatçıların yararlanacağı, bu uygulamadan yararlanmak isteyen imalatçıların, (I) sayılı listenin (B) cetvelindeki malları ithalatçılar veya rafineriler dahil imalatçılardan alımında, talep ve taahhütname ile birlikte sanayi sicil belgelerinin noter veya yeminli mali müşavir tarafından onaylanmış bir örneğini özel tüketim vergisi mükellefine verecekleri, özel tüketim vergisi mükelleflerinin, bu kapsamda teslim ettikleri mallar için Bakanlar Kurulunun ürünün bu amaçla kullanılmasına ilişkin olarak belirlediği tutara göre özel tüketim vergisi hesaplayarak beyannamelerinin ilgili bölümünde beyan edip ödeyecekleri, alıcının verdiği talep ve taahhütnamenin aslı ile sanayi sicil belgesinin verginin mükellefi tarafından kaşe tatbik edilip imzalanmak suretiyle onaylanmış fotokopilerinin malın teslim edildiği dönem beyannamesiyle birlikte vergi dairesine verileceği, söz konusu uygulama kapsamında satın alınan veya ithal edilen malların, satın alma veya ithal tarihinden itibaren 12 ayı geçmemek üzere imalatçı tarafından (B) cetvelindeki malların imalinde kullanıldığı, kullanımı takip eden en geç 6 ay içinde yeminli mali müşavir tarafından düzenlenen üretim raporu ile tevsik edileceği, söz konusu uygulama kapsamında satın alınan veya ithal edilen malların en geç 12 aylık süre içinde bu kapsamda imalatta kullanıldığının tevsik edilmemesi halinde teslim veya ithal tarihinde malların bu uygulama dışındaki amaçlarla tesliminde tarh edilmesi gereken vergi tutarından daha önce ödenen verginin mahsubundan sonra kalan tutarın 6183 sayılı Kanun'un 51. maddesine göre belirlenen gecikme zammı ile birlikte tahsil edileceği kuralları getirilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) işaretli fıkrasında vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu; vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği; vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı; iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan ve olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olacağı hükmü yer almıştır.
Kural olarak verginin mahiyeti ve vergiyi doğuran olayın ispatı açısından delil serbestisi ilkesi kabul edilmiştir. Bu ilkeye göre vergi idaresi, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetini her türlü delille ispatlama olanağına sahiptir.
Defter ve belgeleri usulüne uygun olan mükellefler de ilk görünüş karinesinden yararlanırlar. Bu karineye göre kayıt ve belge düzenine uygun bulunan defter kayıtları ile vesikaların ilgili bulunduğu muamelelerin aksi kanıtlanmadıkça gerçek durumu yansıttıkları kabul edilir. Ancak mükelleflerin vergiyi doğuran olayla ilgili muamelelerinin, iktisadi, ticari ve teknik icaplara veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olana uygun bulunmaması halinde ispat yükü tersine döner. Yani bu durumda muamelelerin gerçek durumu yansıttığının mükellef tarafından ispatlanması gerekir.
Dosyanın incelenmesinden davacı tarafından 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na ekli (I) sayılı listenin B cetvelinde yer alan 27.10 pozisyonundaki "baz yağ" cinsi eşyanın yine (I) sayılı listenin B cetvelinde yer alan 34.03 pozisyonundaki "yağlama müstahzarı" üretiminde kullanılacağının taahhüt edilmesine karşın davacı hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu ile davacı beyanları neticesinde anılan taahhüdün ihlal edildiği, davacının alış yaptığı ve taahhüt ettiği ürünün imalatında kullanılması gereken yardımcı katkı maddelerine ilişkin olarak sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı bir kısım faturayı kayıtlarına intikal ettirerek indirim konusu yaptığı, taahhüt ihlaline konu olan ve 27.10 pozisyonunda yer alan eşyaya ilişkin olarak olay tarihinde yürürlükte olan özel tüketim vergisi oranı uygulanmak suretiyle tarh edilen vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisinin kaldırılması istemiyle görülmekte olan davanın açıldığı anlaşılmıştır.
Davacının anılan vergi tekniği raporunda belirtilen ve sahte fatura düzenlediği idarece tespit edilen şirketlerle arasında gerçek bir mal hareketine dayanan ticari faaliyetinin bulunduğunu, taahhüt edilen imalatları gerçekleştirdiğini ve neticesinde 4760 sayılı Kanun ve Bakanlar Kurulu Kararlarıyla düzenlenen vergisel haklardan faydalanmaya hak kazandığını ispat külfeti bulunmakta ise de Vergi Dava Dairesince 2011 yılına ilişkin yasal defter ve belgeler, alış ve satış faturaları ile birlikte imal edilen ürünlerin üretim formülü, üretim reçetesi ve üretim tasdik raporları ara kararıyla kendisinden istenilen davacı, vergi tekniği raporu ve vergi inceleme raporunda yer verilen tespitlerin aksini ispatlayıcı herhangi bir belge dosyaya sunmamıştır.
Davacı 4760 sayılı Kanun ve Bakanlar Kurulu Kararlarıyla düzenlenen vergisel haklardan faydalanabilmek için kapasite raporlarına göre üretim yapabilmesini teminen daha düşük özel tüketim vergisine tabi 34.03 pozisyonunda beyan ettiği mamulün imalatında kullanılması gereken katık ve emtiayı teslim almalıdır.
Uyuşmazlığın çözümünde davacı hakkında düzenlenen anılan vergi tekniği raporunda maliyet hesaplarından çıkartılması gerektiği yönünde eleştiri konusu yapılan faturaların gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanıp dayanmadığının tespiti gerekmektedir.
Anılan nedenle davacının maliyet hesaplarına intikal ettirdiği faturaların gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanıp dayanmadığı, şayet gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmıyor ise bu hususun dava konusu dönemlere ait özel tüketim vergisi tarhiyatı hesabında idarece gözetilip gözetilmediği de değerlendirmek suretiyle varılacak sonuca göre karar verilmesi gerekirken belirtilen hususlar incelenmeden verilen ısrar kararında hukuki isabet bulunmamaktadır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davacının temyiz isteminin KABULÜNE,
2- ...Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
16/11/2022 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
X - KARŞI OY:
Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Yedinci Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.