T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2022/707
Karar No : 2023/217
TEMYİZ EDEN (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVALI) : …
VEKİLİ : Av. …
Av. …
İSTEMİN KONUSU :Danıştay Dördüncü Dairesinin 29/12/2021 tarih ve E:2020/2340, K:2021/11454 sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: 27/05/2020 tarih ve 31137 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 311 Seri No'lu Gelir Vergisi Genel Tebliği'nin "Genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerinin tek işveren olarak değerlendirilmesi" başlıklı 20. maddesinin 30/10/2022 tarih ve 31998 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 321 Seri No'lu Gelir Vergisi Genel Tebliği (Seri No:311)'nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ ile değişiklik yapılmadan önceki (4) numaralı fıkrasında yer alan "Bu gelişmeler doğrultusunda, genel yönetim kapsamında bulunan kamu idareleri ile bu idarelere bağlı, ilgili ve ilişkili kurum ve kuruluşlarda (ticaret şirketleri hariç) çalışan personelin, yıl içerisinde bu kapsamdaki diğer kurum ve kuruluşlardan da ücret alması veya bu kapsamdaki diğer bir kurum ve kuruluşa nakil olması durumunda, elde ettikleri ücretler tek işverenden alınan ücret olarak değerlendirilecektir." kuralı ile (5) numaralı fıkrasında yer alan "Aynı yıl içerisinde birden fazla kamu kurumundan çeşitli adlarla ücret alan personel bulunduğu gibi atama, nakil ve benzeri sebeplerle bir kurumdan diğer bir kuruma geçen personel de bulunmaktadır. Bu çerçevede, genel yönetim kapsamındaki idareler ile bu idarelere bağlı, ilgili ve ilişkili kurum ve kuruluşlar (ticaret şirketleri hariç), bu idarelerde çalışanların ücretlerinin vergilendirilmesinde tek işveren olarak değerlendirilecektir. Genel yönetim kapsamındaki idareler ile bu idarelere bağlı, ilgili ve ilişkili kurum ve kuruluşlarda (ticaret şirketleri hariç) çalışan personelin, aynı yıl içerisinde atama, nakil ve benzeri sebeplerle tek işveren olarak değerlendirilen diğer bir kuruma geçmesi veya birden fazla kurumdan ücret geliri elde etmesi durumunda, bu personelin elde ettiği ücret gelirlerinin toplamı, kümülatif matrah esas alınmak suretiyle vergilendirilecektir. Diğer idareler ile kurum ve kuruluşlardaki ücret matrahı, Hazine ve Maliye Bakanlığı e-bordro programından veya diğer idare ile kurum ve kuruluştan temin edilebilecektir. Bu idarelerde çalışanların tevkif yoluyla vergilendirilmiş tek işverenden aldıkları bu ücretleri 193 sayılı Kanunun 103'üncü maddesinde yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı (2020 yılı için 600.000 TL) aşmaması halinde, bu gelirler için beyanname verilmeyecektir." kuralının iptali istemiyle dava açılmıştır.
Danıştay Dördüncü Dairesinin 29/12/2021 tarih ve E:2020/2340, K:2021/11454 sayılı kararı:
5018 sayılı Kamu Malî Yönetimi ve Kontrol Kanunu'nun 3. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde, genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerinin; uluslararası sınıflandırmalara göre belirlenmiş olan, merkezî yönetim kapsamındaki kamu idarelerini, sosyal güvenlik kurumlarını ve mahallî idareleri ifade ettiği; (b) bendinde, merkezî yönetim kapsamındaki kamu idarelerinin, bu Kanun'a ekli (I), (II) ve (III) sayılı cetvellerde yer alan kamu idareleri olduğu belirtilmiştir.
Aynı Kanun'un 12. maddesinin birinci fıkrasında, "Genel yönetim kapsamındaki idarelerin bütçeleri; merkezî yönetim bütçesi, sosyal güvenlik kurumları bütçeleri ve mahallî idareler bütçeleri olarak hazırlanır ve uygulanır. Kamu idarelerince bunlar dışında herhangi bir ad altında bütçe oluşturulamaz."; ikinci fıkrasında ise "Merkezî yönetim bütçesi, bu Kanuna ekli (I), (II) ve (III) sayılı cetvellerde yer alan kamu idarelerinin bütçelerinden oluşur." kuralına yer verilmiştir.
Bu hükümlere göre genel yönetim kapsamındaki idareler ücret ve benzeri ödemelerini kendi bütçelerinden yapmaktadırlar.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nda ücret geliri ile ilgili esaslar, ayrı bir bölümde düzenlenmiş, ayrıca vergilendirme yöntemi bakımından da hükümler getirilmiştir.
Gelir Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde gerçek kişilerin gelirlerinin gelir vergisine tabi olduğu, gelirin bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarı olarak belirlendiği; 2. maddesinde gelire giren kazanç ve iratların ticari kazançlar, zirai kazançlar, ücretler, serbest meslek kazançları, gayrimenkul sermaye iratları, menkul sermaye iratları ve diğer kazanç ve iratlar olarak tadat edildiği; 61. maddesinin birinci fıkrasında, ücretin, işverene tabi ve belirli bir iş yerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler olduğu; ikinci fıkrasında, ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olmasının veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartıyla kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunmasının onun mahiyetini değiştirmeyeceği; 94. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde de, maddede sayılan gerçek ve tüzel kişiler nezdinde çalışan hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61. maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç) 103 ve 104. maddelere göre tevkifat yapılacağı belirtilmiştir.
Gelir Vergisi Kanunu'na göre, bir ödemenin ücret sayılabilmesi için, bir iş yerinde bir işverene bağlı olarak çalışılması ve bunun karşılığında bir menfaat elde edilmesi gerekmektedir. Hizmet karşılığı yapılan ödeme nakit, ayın veya para ile temsil edilebilen menfaatler şeklinde olabilir. İşveren tarafından ücretin farklı isimler altında farklı usullerle ödenmesi yapılan ödemenin ücret olma niteliğini değiştirmez.
Gelir Vergisi Kanunu'nun 83. maddesinde, hilafına hüküm olmadıkça gelir vergisinin mükellefin veya vergi sorumlusunun beyanı üzerine tarh olunacağı belirtildikten sonra 84. maddesinde, gelir vergisi beyanlarının yıllık, muhtasar ve münferit beyanname ile yapılacağı belirtilmiştir.
311 Seri No'lu Gelir Vergisi Genel Tebliği'nin ''Genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerinin tek işveren olarak değerlendirilmesi'' başlıklı 20. maddesinin (3) ve (4) numaralı fıkralarında yapılan açıklamalarda ise; ''Günümüz bilişim teknolojisinde meydana gelen gelişmeler neticesinde, genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerinde çalışanların ücretlerine ilişkin bilgilerin elektronik ortama taşınması neticesinde, bu bilgilerin muhafazası, bilgilere erişimi, veri kullanım ve değerlendirilmesi daha sistematik bir hale gelmiştir. Ayrıca, Kamu Personel Harcamaları Yönetim Sistemi ile tüm kamu kurumlarında; memur, kadro karşılığı sözleşmeli, sözleşmeli, geçici personel ve işçi olarak çalışan personelin; maaş, ek ders, fazla çalışma ücretleri, eğitim yılına hazırlık ödeneği ile doğum, ölüm, ödül, ikramiye gibi ödemelere ilişkin işlemlerinin (maaş hesaplama, bordro, kontrol dökümleri, ödeme emri belgesi oluşturma, personelin banka hesabına aktarma, personelin sigorta primleri ve istatistik, raporlama işlemleri) elektronik ortamda düzenli olarak yapılması sağlanmaktadır.
Bu gelişmeler doğrultusunda, genel yönetim kapsamında bulunan kamu idareleri ile bu idarelere bağlı, ilgili ve ilişkili kurum ve kuruluşlarda (ticaret şirketleri hariç) çalışan personelin, yıl içerisinde bu kapsamdaki diğer kurum ve kuruluşlardan da ücret alması veya bu kapsamdaki diğer bir kurum ve kuruluşa nakil olması durumunda, elde ettikleri ücretler tek işverenden alınan ücret olarak değerlendirilecektir.'' denilerek dava konusu edilen düzenlemelerin gerekçesi ortaya konulmuştur.
Vergi, yükümlülerin mali güçlerine göre, başka bir deyişle ekonomik ve kişisel durumlarına göre alınır. ''Ödeme gücü'' anlamına gelen mali gücün başlıca göstergeleri gelir, servet ve harcamadır. Yükümlüler ödeme güçleri gözetilerek farklı vergileme rejimine tabi tutulurlar. Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı Anayasa gereği zorunlu olan bir ilkedir.
Vergilendirmenin temel ilkelerinden olan mali güce göre vergilendirme ilkesi, sosyal devletin, vergi adaleti ile ilgili bir ilkesidir. Bu ilkeye uymakla, vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı da sağlanır. Anayasa, mali güce göre vergilendirme ilkesini kabul etmekle, 2. maddesinde genel bir ilke olan ''sosyal devlet'' ilkesini vergilendirme alanında daha somut duruma dönüştürmüştür. Bu bilgiler ışığında, 5018 sayılı Kanun hükümleri uyarınca, genel yönetim kapsamındaki idarelerin, ücret ve benzeri ödemelerini kendi bütçelerinden yapması karşısında ve idarenin kuruluş ve görevleriyle bir bütün olduğu da dikkate alındığında, genel yönetim kapsamındaki idarelerin tek işveren gibi kabul edilerek aynı yıl içerisinde, aynı veya birden fazla kamu kurumundan çeşitli adlarla ücret alan bireylerin ücret gelirlerinin kümülatif toplamı üzerinden vergilendirilmesi mali güce göre vergilendirme ilkesine de uygun düşmektedir.
Bu durumda, dava konusu düzenlemelerin, genel yönetim kapsamında bulunan kamu idareleri ile bu idarelere bağlı, ilgili ve ilişkili kurum ve kuruluşlarda (ticaret şirketleri hariç) çalışan personelin, yıl içerisinde bu kapsamdaki diğer kurum ve kuruluşlardan da ücret alması veya bu kapsamdaki diğer bir kurum ve kuruluşa nakil olması durumunda, elde ettikleri ücretler bakımından uygulamada yaşanılacak tereddütleri açıklayıcı niteliği haiz bulunduğu ve üst hukuk normlarına aykırılık taşımadığı anlaşılmış olup iptali istenilen Tebliğ hükümlerinde hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır.
Daire, bu gerekçeyle davayı reddetmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Gelir Vergisi Kanunu'na göre, her bir kamu kurumunun ayrı bir işveren olarak değerlendirilmesi ve aynı yıl içinde birden fazla işverenden alınan ücretlerin birbiriyle ilişkilendirilmeksizin ayrı ayrı vergilendirilmesi gerektiği, aksi yöndeki uygulamanın vergi matrahının artmasına yol açacağı, dolayısıyla Gümrük Müdürlüğünde çalışan personele Maliye Bakanlığınca ödenen maaş ile Gümrük Müdürlüğünce ödenen fazla çalışma ücretinin, Maliye Bakanlığı ile Gümrük Müdürlüğünün ayrı işverenler olması nedeniyle, ayrı ayrı tevkifata tabi tutulması gerektiği, daha önceki uygulamanın da bu yönde olduğu, ancak bu uygulamada değişikliğe gidilerek vergi dairelerince Maliye Bakanlığı ile Gümrük Müdürlüğü tek işveren olarak kabul edilmek suretiyle kümülatif matrah üzerinden vergilendirme yapıldığı, bu vergilendirmelere karşı açılan davalarda mahkemelerce iptal kararı verilmesi üzerine bu kararların önüne geçmek amacıyla dava konusu Tebliğ hükmünün yayımlandığı, bu durumun davalı idarenin hakkaniyet ve iyi niyetten uzak bir tutumla hareket ettiğinin göstergesi olduğu, dava konusu düzenleyici işlemin hukuki güvenlik ilkesini ihlal ettiği ve Gelir Vergisi Kanunu'na aykırı olduğu, 160 Seri No'lu Gelir Vergisi Genel Tebliği'nde, birden fazla işverenden ücret alınması durumunda Gelir Vergisi Kanunu'nun 86. maddesinde belirtilen haddin aşılmaması halinde her bir işverenin ödediği ücretlerin ayrı ayrı vergilendirileceğinin düzenlendiği belirtilerek Daire kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Uygulamadaki tereddütleri gidermeye yönelik olan açıklayıcı mahiyetteki dava konusu Tebliğ hükmünün idari davaya konu yapılmasının mümkün olmadığı, Gümrük Müdürlüğünde çalışan personele maaş ve fazla çalışma ücretinin Gümrük Müdürlüğünce ödenmesi karşısında tek işverenden alınmış olan maaş ve fazla çalışma ücretinin birlikte vergilendirilmesi gerektiği, ücret bordrosunda Maliye Bakanlığının ambleminin bulunmasının maaş ödemesinin Maliye Bakanlığınca yapıldığı anlamına gelmediği, tüm memurların ücret bodrolarında Maliye Bakanlığının ambleminin bulunduğu, dava konusu Tebliğ hükmünde, Gümrük Müdürlüğünde çalışan personele ödenen maaş ile fazla çalışma ücretinin birlikte vergilendirilmesine ilişkin herhangi bir düzenleme bulunmadığı, dolayısıyla dava konusu düzenleyici işlem Gümrük Müdürlüğünde çalışan personelin menfaatini ihlal etmediğinden davacının dava açmakta menfaatinin bulunmadığı, dava konusu düzenlemenin Gelir Vergisi Kanunu'nun lafzına ve ruhuna uygun olduğu, çalışanlar lehine olduğu ve çalışanlara kolaylık sağlandığı, bütçe uygulamalarının dikkate alındığı, 1989 yılında yayımlanan 160 Seri No'lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile yapılan düzenlemede de, bakanlıklar, bağlı kuruluşlar ve üniversiteler ile bu kuruluşlar bünyesindeki döner sermaye işletmelerinin tek işveren olarak kabul edildiği belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
DANIŞTAY TETKİK HAKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: Genel yönetim kapsamında bulunan kamu idareleri ile bu idarelere bağlı, ilgili ve ilişkili kurum ve kuruluşların (ticaret şirketleri hariç) tek işveren olarak kabul edilip edilmemesi, uygulanacak vergi oranını değiştirebileceği gibi Gelir Vergisi Kanunu'nun 89. maddesinde düzenlenen indirim hakkından yararlanılıp yararlanılamayacağını etkilemesi karşısında vergilendirmenin temel unsurlarının kanunla belirlenmesi gerekliliğini de kapsayan verginin kanuniliği ilkesi gereği bu konuda Maliye Bakanlığınca tebliğ ile düzenleme yapılması mümkün bulunmayıp Anayasası'nın 73. maddesinin dördüncü fıkrasında Cumhurbaşkanına verilen yetki haricinde kanun ile düzenleme yapılması gerekmektedir.
Açıklanan nedenlerle, dava konusu düzenleyici işlemde hukuka uygunluk bulunmadığından davanın reddi yolunda verilen Daire kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçesi yukarıda açıklanan Daire kararı, aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulumuzca da uygun bulunmuş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davacının temyiz isteminin REDDİNE,
2- Danıştay Dördüncü Dairesinin 29/12/2021 tarih ve E:2020/2340, K:2021/11454 sayılı kararının ONANMASINA,
3- Davacıdan daha önce yatırılan … TL temyiz karar harcı mahsup edilmek suretiyle 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun ilgili hükümleri ve Kanun'a ek (3) sayılı Tarife uyarınca maktu harç alınmasına,
29/03/2023 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
X - KARŞI OY:
2709 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı; dördüncü fıkrasında, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisinin Cumhurbaşkanına verilebileceği hükme bağlanmıştır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 94. maddenin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde, maddede sayılan gerçek ve tüzel kişilerin, hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61. maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç) 103 ve 104. maddelere göre istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecbur oldukları düzenlenmiştir. Kanun'un "Gelirin toplanması ve beyan" başlıklı 85. maddesinin birinci fıkrasında, mükelleflerin 2. maddede yazılı kaynaklardan bir takvim yılı içinde elde ettikleri kazanç ve iratları için bu Kanun'da aksine hüküm olmadıkça yıllık beyanname verecekleri, bu Kanun'a göre beyanı gereken gelirlerin yıllık beyannamede toplanmasının zorunlu olduğu belirtilmiştir. Kanun'un "Toplama yapılmayan haller" başlıklı 07/12/2019 tarihinde yürürlüğe giren 7194 sayılı Kanun'un 15. maddesiyle değişik 86. maddesinde, tam mükellefiyette; tek işverenden alınmış ve tevkif suretiyle vergilendirilmiş 103. maddede yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı aşmayan ücretler (birden fazla işverenden ücret almakla beraber, birinciden sonraki işverenden aldıkları ücretlerinin toplamı, 103. maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı ve birinci işverenden alınan dâhil ücret gelirleri toplamı 103. maddede yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı aşmayan mükelleflerin, tamamı tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretleri dâhil) için yıllık beyanname verilmeyeceği, diğer gelirler için beyanname verilmesi halinde bu gelirlerin beyannameye dahil edilmeyeceği düzenlenmiştir.
Aynı Kanun'un 62. maddesinde, işverenler, hizmet erbabını işe alan, emir ve talimatları dahilinde çalıştıran gerçek ve tüzel kişiler olarak tanımlanmış; 89. maddesinde gelir vergisi matrahının tespitinde, gelir vergisi beyannamesinde bildirilecek gelirlerden yapılabilecek indirimler sayılmıştır.
5018 sayılı Kamu Malî Yönetimi ve Kontrol Kanunu'nun 3. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde, münhasıran bu Kanun'un uygulanmasında genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerinin; uluslararası sınıflandırmalara göre belirlenmiş olan, merkezî yönetim kapsamındaki kamu idarelerini, sosyal güvenlik kurumlarını ve mahallî idareleri ifade ettiği; (b) bendinde, merkezî yönetim kapsamındaki kamu idarelerinin, bu Kanun'a ekli (I), (II) ve (III) sayılı cetvellerde yer alan kamu idarelerini ifade ettiği belirtilmiştir. Kanun'a ekli (I) sayılı cetvelde genel bütçe kapsamındaki kamu idareleri, (II) sayılı cetvelde özel bütçeli idareler, (III) sayılı cetvelde düzenleyici ve denetleyici kurumlar sayılmıştır.
Gelir Vergisi Kanunu'nun 86. maddesinde, 85. maddesindeki yıllık beyanname verme zorunluluğuna tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretler yönünden bazı istisnalar getirilmiştir. Buna göre, tek işverenden alınan ve tutarı 103. maddede yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı aşmayan ücret gelirleri için yıllık beyanname verilmesi gerekmemektedir. Anılan maddede yer alan parantez içi hükümde ise, birden fazla işverenden ücret alan mükelleflerin hangi durumlarda yıllık beyanname verme zorunluluğunun bulunmadığı belirtilmiştir. Beyanname verme zorunluluğunun bulunmadığı bu hallerde tevkif suretiyle vergilendirme nihai vergilendirme olacaktır.
Bir kişinin aynı yıl içinde birden fazla işverenden ücret alması halinde bu ücretlerin kümülatif matrah esas alınarak mı tevkifata tabi tutulacağı yoksa her bir işverenden alınan ücretin birbiri ile ilişkilendirilmeksizin ayrı ayrı mı tevkifata tabi tutulacağına ilişkin olarak Gelir Vergisi Kanunu'nda ve diğer kanunlarda herhangi bir düzenleme bulunmamaktadır. Vergi idaresinin öteden beri süregelen uygulamasına göre birden fazla işverenden ücret alınması halinde her bir işverenden alınan ücret ayrı ayrı tevkifata tabi tutulmalıdır. Maliye Bakanlığınca daha önceki dönemlerde yayımlanan tebliğlerdeki düzenlemeler de bu yöndedir.
Vergi idaresinin süregelen bu uygulaması ve yukarıda değinilen mevzuat hükümleri birlikte dikkate alındığında, birden fazla işverenden ücret almakla beraber beyanname verme zorunluluğu bulunmayan mükelleflerin elde ettikleri ücretler birbiri ile ilişkilendirilmeksizin ayrı ayrı tevkifata tabi tutulacak ve tevkif suretiyle vergilendirme nihai vergilendirme olacaktır. Birden fazla işverenden ücret alıp da beyanname verme zorunluluğu bulunan mükelleflerin elde ettikleri ücretler ise birbiri ile ilişkilendirilmeksizin ayrı ayrı tevkifata tabi tutulduktan sonra yıllık beyanname ile beyan edilecek ve ücret gelirlerinin kümülatif matrahı üzerinden 103. maddede yazılı tarife esas alınarak gelir vergisi hesaplanacaktır. Hesaplanan gelir vergisinden tevkif suretiyle ödenen vergiler mahsup edilebilecektir.
311 Seri No'lu Gelir Vergisi Genel Tebliği'nin 20. maddesinin dava konusu edilen (4) ve (5) numaralı fıkralarına göre genel yönetim kapsamındaki idareler ile bu idarelere bağlı, ilgili ve ilişkili kurum ve kuruluşlarda (ticaret şirketleri hariç) çalışan personelin, aynı yıl içinde bu kapsamdaki diğer bir kurum ve kuruluştan da ücret alması veya bu kapsamdaki diğer bir kurum ve kuruluşa geçmesi durumunda, elde edilen ücretlerin tek işverenden alınan ücret olarak değerlendirilip kümülatif matrah esas alınarak tevkifat yapılması gerekmektedir. Ayrıca, bu kişilerin tevkif yoluyla vergilendirilmiş ücretleri Gelir Vergisi Kanunu'nun 103. maddesinde yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı aşmaması halinde bu gelirler için beyanname verilmeyecektir. Örnek vermek gerekirse, bir mahallî idare olan ve ayrı bir tüzel kişiliği bulunan belediyede çalışan bir kişinin yine ayrı bir tüzel kişiliği bulunan 5018 sayılı Kanun'a ekli (III) sayılı cetvelde yer alan Sermaye Piyasası Kuruluna geçmesi durumunda, bu iki kurum tek işveren olarak değerlendirilerek elde edilen ücretlerin kümülatif matrahı esas alınmak suretiyle tevkifat yapılacak ve ücretlerin kümülatif matrahı Gelir Vergisi Kanunu'nun 103. maddesinde yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı aşmaması halinde bu gelirler için beyanname verilmeyecektir.
Tebliğ'de sayılan kurum ve kuruluşların her birinin ayrı işveren olarak kabul edilmesi halinde, aynı yıl içinde bu kurum ve kuruluşların en az ikisinden ücret alan kişilerin elde ettikleri ücretler birbiri ile ilişkilendirilmeksizin ayrı ayrı tevkifata tabi tutulacak ve beyanname verme zorunluluğu bulunmayan durumlarda tevkif suretiyle vergilendirme nihai vergilendirme olacaktır. Tebliğ'de sayılan kurum ve kuruluşların tek işveren olarak kabul edilmesi halinde ise aynı yıl içinde bu kurum ve kuruluşların en az ikisinden ücret alan kişilerin elde ettiği ücretler kümülatif matrah dikkate alınarak tevkifata tabi tutulacaktır. Bu da uygulanacak vergi oranının artması sonucunu doğurabilecek ve bu nedenle mükelleflerin daha çok vergi yükü ile karşı karşıya kalmasına yol açabilecektir. Yine, dava konusu düzenlemenin bir sonucu olarak bazı mükelleflerin beyanname verme imkanının ortadan kalkması nedeniyle beyanname verilmesi halinde kullanılabilecek Gelir Vergisi Kanunu'nun 89. maddesinde düzenlenen indirim hakkından yararlanılamayacaktır.
Anayasası'nın 73. maddesinde yer alan düzenlemeyle maddede belirtilen hallerde Cumhurbaşkanına devredilen yetki haricinde kamu gücüne dayanılarak tahsil edilen vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla düzenlenmesi zorunluluğu getirilmiştir. Bu zorunluluk verginin kanuniliği ilkesi olarak tanımlanmakta olup bu ilke uyarınca verginin yükümlüsü, konusu, vergiyi doğuran olay, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, zamanaşımı, muafiyet ve istisna gibi vergilendirmenin temel ögelerinin kanun ile belirlenmesi gerekir. Bununla birlikte, vergilendirmenin temel ögeleri ile ilgili olmaması şartıyla, ayrıntılara ve teknik konulara ilişkin olarak Maliye Bakanlığınca açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte düzenleyici işlem yapılabilir.
Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla düzenlenmesinin öngörülmesiyle takdire dayalı keyfî uygulamalar önlenerek vergisel yükümlülüklerin belirli ve öngörülebilir olması ve bu bağlamda vergi mükelleflerinin hukuki güvenliği sağlanmak istenmiştir. Verginin belirli ve öngörülebilir olması, vergisel yükümlülüğün hem kişiler hem de idare yönünden açık ve anlaşılır olmasını, vergilendirmeye ilişkin kanun kuralının, ilgili kişilerin mevcut şartlar altında belirli bir işlemin ne tür sonuçlar doğurabileceğini makul bir düzeyde öngörmelerini mümkün kılacak şekilde düzenlenmesini gerektirir.
Kanunun varlığı kadar kanun metninin ve uygulamasının da bireylerin davranışlarının sonucunu önceden öngörebilecekleri kadar hukuki belirlilik taşıması gerekir. Bir diğer ifadeyle kanunun kalitesi de kanunilik koşulunun sağlanıp sağlanmadığının tespitinde önem arz etmektedir (Necmiye Çiftçi ve diğerleri, B. No: 2013/1301, 30/12/2014, § 55).
Gelir Vergisi Kanunu'nun 62. maddesinde yer alan işveren tanımı yeterli açıklıkta olmayıp genel yönetim kapsamında bulunan kamu idareleri ile bu idarelere bağlı, ilgili ve ilişkili kurum ve kuruluşların (ticaret şirketleri hariç) tek işveren olarak kabul edilip edilmemesi konusunda kanunda bir düzenleme bulunmamaktadır. Daha önce belirtildiği üzere genel yönetim kapsamında bulunan kamu idareleri ile bu idarelere bağlı, ilgili ve ilişkili kurum ve kuruluşların (ticaret şirketleri hariç) tek işveren olarak kabul edilip edilmemesi, uygulanacak vergi oranını değiştirebileceği gibi Gelir Vergisi Kanunu'nun 89. maddesinde düzenlenen indirim hakkından yararlanılıp yararlanılamayacağını etkilemesi karşısında vergilendirmenin temel unsurlarının kanunla belirlenmesi gerekliliğini de kapsayan verginin kanuniliği ilkesi gereği bu konuda Maliye Bakanlığınca tebliğ ile düzenleme yapılması mümkün bulunmayıp Anayasası'nın 73. maddesinin dördüncü fıkrasında Cumhurbaşkanına verilen yetki haricinde kanun ile düzenleme yapılması gerekmektedir.
Açıklanan nedenlerle, dava konusu düzenleyici işlemde hukuka uygunluk bulunmadığından davanın reddi yolunda verilen Daire kararının bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.