DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU 2022/741 E. , 2022/1213 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2022/741
Karar No : 2022/1213
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı - …
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : … Akaryakıt Nakliyat Madeni Yağlar Gıda Turizm
İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun bozma kararı üzerine verilen … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, ödeme kaydedici cihaz fişiyle yapılan satışlar ile diğer satışların gerçek bir teslime dayalı olmasına karşın akaryakıt teslimlerine ilişkin düzenlediği faturaların gerçek bir teslime dayanmadığı ve değinilen faturaların komisyon karşılığı düzenlendiği; bir kısım emtia alımlarının gerçeği yansıtmayan faturalarla belgelendirildiği yolundaki saptamaları içeren vergi tekniği raporu esas alınarak tanzim edilen vergi inceleme raporu uyarınca davacının hesaplanan katma değer vergisi ile indirilecek katma değer vergisi tutarlarının yeniden hesaplanarak düzenlenen katma değer vergisi beyan tablosuna istinaden 2011 yılının Aralık dönemi için re'sen salınan katma değer vergisi ile verginin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararı:
Davacı şirket hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda, 2011 yılına ilişkin ödenmesi gereken katma değer vergisi hesaplanırken davacının sahte fatura ticareti nedeniyle elde ettiği belirtilen komisyon geliri ile gerçek ticari faaliyeti nedeniyle elde ettiği gelirine isabet eden katma değer vergisinin hesaplandığı, bulunan miktardan gerçek alımlarına isabet eden katma değer vergisi tutarları indirilerek katma değer vergisi tarhiyatı yapıldığı görülmektedir.
Davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki saptamaların, düzenlediği bir kısım faturaların gerçek bir emtia teslimine dayanmadığını kanıtlayıcı mahiyette olmadığı sonucuna varılmıştır. Bu itibarla, davacı şirketin gerçek bir emtia teslimine dayanmaksızın fatura düzenleyerek komisyon geliri elde ettiğinin kabulüne olanak bulunmamaktadır.
Davacıya fatura düzenleyen Tasfiye Halinde … Akaryakıt Petrol Ürünleri Taşımacılık Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitlerden, bu mükellef tarafından davacı adına düzenlenen faturaların gerçek bir emtia teslimine dayanmadığı sonucuna varılmıştır. Bu nedenle söz konusu mükelleften temin edilen faturalarda yer alan katma değer vergisi indirimlerinin reddedilmesinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır. … Petrol Ürünleri Otomotiv İnşaat Taşımacılık Turizm Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile … Petrolcülük Ticaret Limited Şirketinin davacı adına düzenlendiği faturaların gerçek bir emtia teslimine dayalı olmadığı yolunda tespit bulunmadığından söz konusu şirketlerden temin edilen faturalara ilişkin katma değer vergisi indirimlerinin reddedilmesinde ise hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Bu durumda, davacının elde ettiği iddia edilen komisyon geliri nedeniyle katma değer vergisi beyan tablosunda beyan edilen matrah ve hesaplanan katma değer vergisi sütunlarının düzeltilmesinde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Davacı şirket tarafından verilen 2011 yılının Ocak ilâ Aralık dönemlerine ait katma değer vergisi beyannamelerinde beyan edilen "matrah", "hesaplanan katma değer vergisi" ve "ilave edilen katma değer vergisi" sütunlarının aynen kabul edilmesi ve Tasfiye Halinde … Akaryakıt Petrol Ürünleri Taşımacılık Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden alınan faturalarda yer alan katma değer vergisi indirimlerinin reddedilmesi durumunda, yeniden düzenlenen beyan tablosuna göre bulunan ödenmesi gereken katma değer vergisi miktarının, davalı idare tarafından salınan vergi tutarından fazla olduğu görülmektedir. Ancak aleyhe hüküm kurma yasağı dikkate alınarak davacı şirket adına salınan katma değer vergisinde sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
Muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgeleri kullanan davacının vergi kaybı doğuran bu eylemi 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesi kapsamında bulunduğundan, ziyaa uğratılan verginin üç katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilmesinde yasaya aykırılık bulunmamaktadır.
Mahkeme bu gerekçeyle davayı reddetmiştir.
Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesinin 08/02/2018 tarih ve E:2016/13553, K:2018/421 sayılı kararı:
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 20. maddesinde düzenlenen re'sen araştırma yetkisi, idarenin kendi yetkisini kullanarak yapmış olduğu inceleme ve araştırmaya dayalı idari işlemden kaynaklanan idari uyuşmazlığın çözümü için gerekli belge ve bilgilerin, davaya bakan yargı yerine sunulması amacını, bir başka anlatımla dava konusu yapılan idari işlemin hukuka uygunluğunu denetleme amacını güder. Buna göre tesis edilen işlemin iptal davasına konu edilmesi durumunda, idari yargı yerinin idarece yapılmayan inceleme ve araştırmayı yapması idarenin yerine geçmesi sonucunu doğuracağından, böyle bir inceleme ve araştırma yapılmasının re'sen araştırma yetkisinin kullanılması olarak kabulüne olanak bulunmamaktadır.
Böyle olunca, vergi mahkemelerinin, vergi idaresine ait vergi incelemesi ve karşıt inceleme yapma yetkisinin kullanılışının hukuka uygunluğunu denetlemekle yetinecekleri; onların yerine geçerek karar veremeyecekleri tabiidir.
Dosyanın incelenmesinden, davacının gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifası olmaksızın komisyon karşılığında fatura düzenleyerek elde ettiği geliri kayıt ve beyan dışı bıraktığı ve birtakım alış faturalarının da sahte olduğu yolundaki tespitleri içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak yeniden oluşturulan beyan tablosu uyarınca kayıt dışı bırakıldığı saptanan komisyon geliri üzerinden vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi salındığı anlaşılmıştır.
Vergi Mahkemesinin, davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitlerin davacının sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyerek komisyon geliri elde ettiğini kanıtlayıcı mahiyette olmadığı ve davacının faturalarını kayıtlarına intikal ettirdiği Tasfiye Halinde … Akaryakıt Petrol Ürünleri Taşımacılık Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin düzenlediği faturaların sahte olduğu, … Petrol Anonim Şirketi ile … Petrolcülük Ticaret Limited Şirketinin düzenlediği faturaların ise gerçek bir emtia teslimine dayandığı yolundaki yargısında hukuka aykırılık görülmemiştir.
Ancak, Vergi Mahkemesince, davacının komisyon karşılığında fatura düzenleyip düzenlemediği ve kayıtlarına intikal ettirdiği bir kısım faturaların gerçeğe uygun olup olmadığının değerlendirilmesi suretiyle ulaşılacak sonucuna göre karar verilmesi gerekli ve yeterli olmasına karşın yeniden düzenlenen beyan tablosuna göre bulunan ödenmesi gereken katma değer vergisi miktarının, davalı idare tarafından salınan vergi tutarından fazla olduğu tespiti ile idarenin yerine geçmek suretiyle karar verilmesinde yargılama usulüne uygunluk bulunmadığından kararın bozulması gerekmiştir.
Daire, bu gerekçeyle kararı bozmuş; tarafların karar düzeltme istemlerini reddetmiştir.
… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı ısrar kararı:
Mahkeme, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.
Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 09/06/2021 tarih ve E:2019/1779, 2021/835 sayılı kararı:
Davacı adına düzenlenen vergi tekniği raporunda, ödeme kaydedici cihaz fişiyle yapılan satışlar ile diğer satışların gerçek bir teslime dayalı olmasına karşın akaryakıt teslimlerine ilişkin düzenlediği faturaların gerçek bir teslime dayanmadığı ve değinilen faturaların komisyon karşılığı düzenlendiği; 2011 yılının Aralık döneminde … Petrolcülük Ticaret Limited Şirketi tarafından davacı adına düzenlenen faturaların gerçek bir emtia teslimine dayanmadığı belirtilmiştir.
Değinilen vergi tekniği raporu esas alınarak tanzim edilen vergi inceleme raporu uyarınca davacının beyan ettiği matrahtan, komisyon geliri karşılığında düzenlenen faturalara ilişkin matrahın tenzili sonucunda bulunan fark matrah üzerinden hesaplanan katma değer vergisine komisyon geliri üzerinden hesaplanan katma değer vergisi eklenmiş, ayrıca … Petrolcülük Ticaret Limited Şirketince düzenlenen faturalarda gösterilen indirilecek katma değer vergisi tutarları reddedilmek suretiyle katma değer vergisi beyan tablosu yeniden düzenlenmiştir. Bu tabloya istinaden dava konusu üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi salınmıştır.
Uyuşmazlığın çözümü için dava konusu vergi ve cezanın hangi sebeplerden kaynaklandığının ortaya konulması gerekmektedir.
Dava konusu edilen vergi ziyaı cezalı tarhiyat, komisyon gelirinin kayıt ve beyan dışı bırakılması ve … Petrolcülük Ticaret Limited Şirketinin davacı adına düzenlediği faturalarda gösterilen ve indirim konusu edilen katma değer vergisinin reddedilmesinden kaynaklanmaktadır. Diğer bir deyişle, dava konusu edilen cezalı tarhiyatın ait olduğu dönemde Tasfiye Halinde … Akaryakıt Petrol Ürünleri Taşımacılık Sanayi ve Ticaret Limited Şirketince düzenlenen faturaların davacı tarafından katma değer vergisi yönünden indirim konusu edilmediği vergi inceleme raporunda yer alan tespitlerle sabittir.
Vergi Mahkemesinin, davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitlerin davacının sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyerek komisyon geliri elde ettiğini kanıtlayıcı mahiyette olmadığı ve davacının faturalarını kayıtlarına intikal ettirdiği … Petrolcülük Ticaret Limited Şirketinin düzenlediği faturaların ise gerçek bir emtia teslimine dayandığı yolundaki yargısı temyiz incelemesi sonucunda hukuka aykırı görülmeyerek kesinlemiştir.
Vergi Mahkemesince, dava konusu vergi ve cezaların ayrıca Tasfiye Halinde … Akaryakıt Petrol Ürünleri Taşımacılık Sanayi ve Ticaret Limited Şirketince düzenlenen faturalara ilişkin katma değer vergisi indirimlerinin reddinden de kaynaklandığının kabulüyle vergi ve cezalarda hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle dava reddedilmiş ise de değinilen dönemlere ilişkin cezalı tarhiyat, Tasfiye Halinde … Akaryakıt Petrol Ürünleri Taşımacılık Sanayi ve Ticaret Limited Şirketince düzenlenen faturalardan kaynaklanmamakta olup … Petrolcülük Ticaret Limited Şirketinin düzenlendiği faturalarda gösterilen katma değer vergisi indirimlerinin reddedilmesinden kaynaklanmaktadır.
Bu durumda, değinilen dönemde Tasfiye Halinde … Akaryakıt Petrol Ürünleri Taşımacılık Sanayi ve Ticaret Limited Şirketince düzenlenen faturalar içeriği katma değer vergisi indirimlerinin de reddedildiği kabulüyle davanın reddi yolunda verilen ısrar kararının bozulması gerekmektedir.
Kurul bu gerekçeyle ısrar kararını bozmuş; davalının karar düzeltme istemini reddetmiştir.
Bozma kararına uyduğunu belirten … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararı:
Davacı şirket hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda, 2011 yılına ilişkin ödenmesi gereken katma değer vergisi hesaplanırken davacının sahte fatura ticareti nedeniyle elde ettiği belirtilen komisyon geliri ile gerçek ticari faaliyeti nedeniyle elde ettiği geliri dikkate alınmış ve Tasfiye Halinde … Akaryakıt Petrol Ürünleri Taşımacılık Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, … Petrol Ürünleri Otomotiv İnşaat Taşımacılık Turizm Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile … Petrolcülük Ticaret Limited Şirketinin davacı adına düzenlediği faturalar içeriği katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle indirilecek katma değer vergisi tutarları bulunmuştur. Bu hususlar dikkate alınarak yeniden düzenlenen beyan tablosu uyarınca dava konusu vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin tarh edildiği görülmektedir.
… Petrol Ürünleri Otomotiv İnşaat Taşımacılık Turizm Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile … Petrolcülük Ticaret Limited Şirketinin davacı adına düzenlendiği faturaların gerçek bir emtia teslimine dayalı olmadığı yolunda tespit bulunmadığından söz konusu şirketlerden temin edilen faturalara ilişkin katma değer vergisi indirimlerinin reddedilmesinde hukuka uygunluk bulunmamaktadır. Davacıya fatura düzenleyen Tasfiye Halinde … Akaryakıt Petrol Ürünleri Taşımacılık Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitlerden, bu mükellef tarafından davacı adına düzenlenen faturaların gerçek bir emtia teslimine dayanmadığı sonucuna varılmıştır.
Öte yandan, davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki saptamaların, düzenlediği bir kısım faturaların gerçek bir emtia teslimine dayanmadığını kanıtlayıcı mahiyette olmadığı sonucuna varılmıştır.
Dolayısıyla, davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki saptamaların, davacının sahte fatura düzenleyerek komisyon geliri elde ettiğini kanıtlayıcı mahiyette olmadığı ve … Petrolcülük Ticaret Limited Şirketinin davacı adına düzenlendiği faturaların ise gerçek bir emtia teslimine dayandığı anlaşıldığından dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk görülmemiştir.
Mahkeme, bu gerekçeyle cezalı tarhiyatı kaldırmıştır.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek temyize konu kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ … 'İN DÜŞÜNCESİ: Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun bozma kararı üzerine verilen temyize konu kararın, bozma kararına uygun olmadığı anlaşıldığından bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY:
Davacı adına düzenlenen vergi tekniği raporunda, ödeme kaydedici cihaz fişiyle yapılan satışlar ile diğer satışların gerçek bir teslime dayalı olmasına karşın akaryakıt teslimlerine ilişkin düzenlediği faturaların gerçek bir teslime dayanmadığı ve değinilen faturaların komisyon karşılığı düzenlendiği; 2011 yılının Aralık döneminde … Petrolcülük Ticaret Limited Şirketi tarafından davacı adına düzenlenen faturaların gerçek bir emtia teslimine dayanmadığı belirtilmiştir.
Değinilen vergi tekniği raporu esas alınarak tanzim edilen vergi inceleme raporu uyarınca davacının beyan ettiği matrahtan, komisyon geliri karşılığında düzenlenen faturalara ilişkin matrahın tenzili sonucunda bulunan fark matrah üzerinden hesaplanan katma değer vergisine komisyon geliri üzerinden hesaplanan katma değer vergisi eklenmiş, ayrıca … Petrolcülük Ticaret Limited Şirketince düzenlenen faturalarda gösterilen indirilecek katma değer vergisi tutarları reddedilmek suretiyle katma değer vergisi beyan tablosu yeniden düzenlenmiştir. Bu tabloya istinaden dava konusu üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarh edilmiştir.
İLGİLİ MEVZUAT:
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesinin (4) numaralı fıkrasında, Danıştayın bozma kararına uyulduğu takdirde, bu kararın temyiz incelemesinin bozma kararına uygunlukla sınırlı olarak yapılacağı belirtilmiştir. Anılan Kanun'un geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen 6545 sayılı Kanun ile değişmeden önceki "Kararın bozulması" başlıklı 49. maddesinin (4) numaralı fıkrasında, mahkemenin bozmaya uymayarak eski kararında ısrar edebileceği, ısrar kararının ilgili tarafından temyizi halinde, davanın, konusuna göre Danıştay İdari veya Vergi Dava Daireleri Kurulunca inceleneceği, Danıştayın ilgili dava dairesinin kararı uygun görülürse mahkemenin kararının bozulacağı, aksi halde onanacağı, Danıştay İdari ve Vergi Dava Daireleri Kurulları kararlarına uyulmasının zorunlu olduğu düzenlenmesine yer verilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 09/06/2021 tarih ve E:2019/1779, 2021/835 sayılı bozma kararında, dava konusu vergi ziyaı cezalı tarhiyatın, komisyon gelirinin kayıt ve beyan dışı bırakılması ve … Petrolcülük Ticaret Limited Şirketinin davacı adına düzenlediği faturalarda gösterilen katma değer vergisi indirimlerinin reddedilmesinden kaynaklandığı belirtilmiştir. Buna rağmen, bozma kararı üzerine verilen temyize konu mahkeme kararında, dava konusu cezalı tarhiyatın gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmaksızın düzenlendiği iddia edilen faturalar içeriği katma değer vergisi indirimlerinin reddinden kaynaklanan kısmının, … Petrolcülük Ticaret Limited Şirketi ile birlikte ...Petrol Ürünleri Otomotiv İnşaat Taşımacılık Turizm Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ve Tasfiye Halinde ...Akaryakıt Petrol Ürünleri Taşımacılık Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin düzenlediği faturalardan kaynaklandığı kabul edilmiş, bu mükellefler hakkındaki tespitler değerlendirilerek anılan mükelleflerin düzenlediği faturaların gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanıp dayanmadığı incelenmiştir.
Bu durumda, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun bozma kararına uymak zorunda olan mahkemece, dava konusu cezalı tarhiyat ile ilgisi bulunmayan ...Petrol Ürünleri Otomotiv İnşaat Taşımacılık Turizm Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile Tasfiye Halinde ...Akaryakıt Petrol Ürünleri Taşımacılık Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin düzenlediği faturaların gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanıp dayanmadığı incelenerek verilen temyize konu kararın bozma kararındaki esaslara uygun olmadığı anlaşıldığından bozulması gerekmektedir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,
2- ...Vergi Mahkemesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararının BOZULMASINA,
3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren on beş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 26/10/2022 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.