T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2022/775
Karar No : 2024/55
TEMYİZ EDENLER:
1- (DAVALI) … Vergi Dairesi Müdürlüğü/…
VEKİLİ: Av. …
2- (DAVACI) … Demir İnşaat Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ: Av. …
İSTEMİN KONUSU: ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, günlük ihtiyacını aşan tutarda kasasında bulundurduğu paranın ortaklara kullandırılarak transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı yaptığı, organizasyon dahilinde aldığı faturaların sahte olduğu ve bir kısım faturaları komisyon karşılığı düzenlediği yolundaki tespitleri içeren vergi inceleme raporu uyarınca 2013 yılının Ocak, Nisan, Kasım ve Aralık, 2014 yılının Şubat ila Temmuz, Kasım ve Aralık, 2015 yılının Ocak, Nisan, Haziran, Temmuz, Eylül, Ekim ve Aralık dönemleri için re'sen salınan Aralık dönemleri için bir kat, diğer dönemler için üç kat kesilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile 2013 ila 2015 yılları için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353.maddesinin 1.bendi ve 6. bendi ile mükerrer 355. maddesi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Kasada bulunan fazla nakdin ortaklara borç verildiği ve bu borca karşılık faiz geliri elde edildiği hususu somut tespitlerle ortaya konulamadığından dava konusu tarhiyatın bu kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı, davacı hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporunda yer alan saptamalardan, organizasyon dahilinde emtia teslimine dayanmayan fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiği ve bu durumu gizlemek amacıyla sahte fatura kullandığı sonucuna varıldığından tarhiyatın bu kısmında ise hukuka aykırılık bulunmadığı, ortaklarına verdiği finansman hizmeti karşılığı fatura düzenlenmemesinden dolayı 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin 1. bendi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk görülmediği, ödemelerin banka ve benzer finans kurumu aracılığıyla yapılmadığı tespit edildiğinden mükerrer 355. maddesi gereğince ve tek düzen hesap planına ve mali tablolara ilişkin usul ve esaslara uyulmaması nedeniyle 353. maddesinin 6. bendi kapsamında kesilen özel usulsüzlük cezalarında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu tarhiyatın, örtülü kazançtan kaynaklanan kısmı ile 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin 1. bendi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezası kaldırılmış, tarhiyatın, komisyon gelirinden kaynaklanan kısmı ile 213 sayılı Kanun'un mükerrer 355. maddesi ve 353. maddesinin 6. bendi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezaları yönünden ise dava reddedilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesi kararının, tarhiyatın, örtülü kazançtan kaynaklanan kısmı ile 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin 1. bendi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezası ile tarhiyatın, komisyon gelirinden kaynaklanan kısmı ve 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin 6. bendi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkralarına yöneltilen istinaf başvuruları değinilen hüküm fıkralarının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle reddedilmiştir.
320 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde ödeme/tahsilat işlemlerinin banka veya benzeri finans kurumları aracılığıyla yapılması gereken kişiler arasında şirket ortağı sayılmadığından, davacı şirket tarafından ortağa yapılan ödemelerin banka veya benzeri finans kurumları aracılığıyla yapılmamış olması nedeniyle özel usulsüzlük cezası kesilemeyeceğinden ve davacı şirketin … Endüstri Mamülleri Pazarlama ve Dış Ticaret Anonim Şirketi'nden aldığı faturaların organizasyon dahilinde düzenlenen sahte faturalar olduğu tespit edildiğinden dolayısıyla bu firmaya sahte fatura bedellerinin banka veya finans kurumları aracılığıyla ödenmesi beklenemeyeceğinden mükerrer 355. maddesi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasının değinilen kısımlarında hukuka uygunluk bulunmadığı bunun dışındaki 8.000 TL'yi aşan ödeme/tahsilat işlemlerinin banka, özel finans kurumu ya da posta idareleri aracılığıyla gerçekleştirilmediği somut olarak tespit edildiğinden söz konusu cezanın değinilen kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle Vergi Mahkemesi kararının değinilen hüküm fıkrası kaldırıldıktan sonra mükerrer 355. maddesi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezası azaltılmıştır.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:
Davalı idare tarafından, davacı adına yapılan tarhiyatta ve kesilen özel usulsüzlük cezalarında hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Davacı tarafından, vergi incelemesinin iş yerlerinde yapılmadığı, incelemenin eksik ve varsayıma dayandığı, kayıtlara alınan faturalar ile kendilerinin düzenlediği faturaların sahteliği hususunda somut bir tespit bulunmadığı, geçmişe dönük özel usulsüzlük cezası kesilemeyeceği ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
TARAFLARIN SAVUNMALARI: Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'NİN DÜŞÜNCESİ: Temyiz istemlerinin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 17. maddesinin 2. fıkrası uyarınca davacının duruşma istemi yerinde görülmeyerek işin gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 23. maddesinin (a) bendine 01/07/2016 tarih ve 6723 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle "Danıştay'ın temyiz mercii olarak görevi, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır." hükmü eklenmiş olup yapılan bu düzenleme ile Danıştay'ın temyiz mercii olarak görevi hukuka uygunluk denetimi ile sınırlandırılarak yeniden vaka incelemesi yapamayacağı kurala bağlanmıştır.
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkün olup, dilekçelerde ileri sürülen temyiz nedenleri yukarıda sözü edilen yasal düzenleme uyarınca hukuki denetimle sınırlı olarak incelenen kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz istemlerinin reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının ONANMASINA,
3. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına,
4. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın kararı veren ilk derece mahkemesine gönderilmesine, 23/01/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X)-KARŞI OY :
Davacı şirket hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda yer verilen tespitlerden davacı şirketin günlük ihtiyacını aşan tutarda kasasında bulundurduğu paranın ortaklara kullandırılarak transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı yaptığı ve verilen finans hizmeti karşılığında emsal faiz fark tutarı üzerinden fatura düzenlenmediği anlaşıldığından, tarhiyatın, örtülü kazançtan kaynaklanan kısmı ile 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin 1. bendi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyoruz.
(XX)-KARŞI OY : Bakılmakta olan dava, davacı adına günlük ihtiyacını aşan tutarda kasasında bulundurduğu paranın ortaklara kullandırılarak transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı yaptığı, organizasyon dahilinde aldığı faturaların sahte olduğu ve bir kısım faturaları komisyon karşılığı düzenlediği yolundaki tespitleri içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak yapılan cezalı tarhiyat ve kesilen özel usulsüzlük cezalarına karşı açılmış; verilen karara yönelik davacının istinaf başvurusunun kısmen kabulü ve kısmen reddi, davalı idarenin istinaf başvurusunun reddi üzerine taraflar bu kez temyiz yoluna başvurmuştur. Temyiz başvuruları, çoğunluk görüşüyle, "hukuki denetimle sınırlı" olarak incelenmesi sonucunda bozulmasını gerektirecek bir neden bulunmadığı gerekçesine dayanılarak reddedilmiş ve kararın onanmasına karar verilmiştir.
Temyiz mercilerinin esas rolü; ülke genelinde, hukukun uygulanmasında içtihat birliğinin sağlanmasıdır. Bu bakımdan Danıştay’ın temyiz mercii olarak görevi, kural olarak, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır. Başka bir anlatımla, temyiz denetiminde, olaya uygulanacak hukuk kuralının; doğru belirlenip belirlenmediğine, doğru yorumlanıp yorumlanmadığına ve aynı zamanda doğru olarak uygulanıp uygulanmadığına bakılır, uyuşmazlığın maddi yönüyle ilgilenilmez. 2575 sayılı Danıştay Kanunu’nun 23. maddesinin (a) fıkrasına, 01/07/2016 tarih ve 6723 sayılı Kanunun 6. maddesiyle eklenen cümle ile bu durum kurala bağlanmıştır.
Anayasa Mahkemesi’nin birçok kararında vurgulandığı gibi, “kişilerin adil bir şekilde yargılanmalarını sağlamayı ve denetlemeyi amaçlayan” gerekçeli karar hakkı adil yargılanma hakkının unsurlarından biridir. Gerekçeli karar hakkı; sadece “tarafların muhakeme sırasında ileri sürdükleri iddialarının kurallara uygun biçimde incelenip incelenmediğini bilmeleri” için değil, aynı zamanda, “demokratik bir toplumda kendi adlarına verilen yargı kararlarının sebeplerini toplumun öğrenmesinin sağlanması” için de gereklidir (Sencer Başat ve diğerleri [GK], B. No: 2013/7800, 18/6/2014, §§ 31, 34). Kanun yolu incelemesi sonucunda verilen kararda gerekçelerinin ayrıntılı olmaması bu hakkın ihlal edildiği şeklinde yorumlanmamaktadır. Kanun yolu incelemesi yapan merciinin yargılamayı yapan mahkemeyle aynı sonuca ulaşması ve bunu aynı gerekçeyi kullanarak veya atıfla kararına yansıtması, kararın gerekçelendirilmiş olması bakımından yeterlidir (Yasemin Ekşi, B. No: 2013/5486, 01/12/2013 § 57); ancak burada Danıştay Kanunu’nun 23. maddesine atıfla "hukuki denetimle sınırlı inceleme" sonucunda karar verildiği belirtildiğinden, uyuşmazlıkta verilen hükmün, hukuki yönünün incelenmesinin açıklığa kavuşturulması önem taşımaktadır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 341. maddesinde yer alan "Vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder." kuralıyla vergi ziyaı tanımlanmış; ayrıca, maddede, vergi mükellef veya sorumlusunun vergi ziyaına neden olabilecek kimi yasaya aykırı halleri sayılmıştır. Kanun’un "Vergi Ziyaı Cezası" başlıklı 344. maddenin ikinci fıkrasında ise, vergi ziyaına 359’uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat olarak uygulanacağı kurala bağlanmıştır. 359. maddede de, defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar kaçakçılık fiillerini işlemiş olacakları belirtilmiş; ayrıca, sahte belge, “gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge”; muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge ise, “gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge” olarak tanımlanmıştır. Bu halde, 359. maddede sayılan sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ve kullanma eylemleri ile vergi ziyaı ortaya çıkmışsa, vergi ziyaı cezası üç kat olarak kesilecektir. Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesinin ikinci fıkrasının (4) numaralı bendine göre de, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkân vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması re’sen tarh sebebidir. Sözü edilen kurallara göre, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlemesi veya kullanılması re’sen takdiri gerektiren sebep olup bu hallerin varlığında, re’sen verginin tarh edileceği ve tarh edilen bu vergiye bağlı olarak da vergi ziyaı cezası kesileceği hususu belirli ve öngörülebilir niteliktedir.
Sahte belgenin ne olduğunu (olayda sahte fatura) tanımlayan 359. madde, bakılmakta olan davada uygulanacak yasa kuralıdır. Diğer deyişle olayda, 359. maddenin yorumu ve maddi olaya uygulanması söz konusudur. Vergi usuldeki sahte fatura, gerçekte şeklen mevzuatın öngördüğüne uygundur. Ancak, bu tür fatura ile yapılan işlem, hukuk normunda nitelenen sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcıdır. Normun nitelemesi ise hukukidir. Tıpkı, ceza hukukunda gerçekleşen maddi bir olayın suç olarak nitelendirilmesi gibi. Sahte fatura olayında da, mahkemelerin yaptıkları saptamaya göre gerçek olan işlemlerin suç, yani sahte fatura düzenleme/kullanma eylemi oluşturup oluşturmadığının nitelendirilmesi söz konusudur. Bu ise, hukuki bir nitelemedir. Esasen, hukuk kuralı (norm) ölçü alınarak yapılacak her türlü niteleme, hukukidir. Temyiz mercii, 359. maddenin içeriğine göre, idareyi belgenin sahte olduğu sonucuna ulaştıran tespitlerin mahkeme hükmündeki hukuki nitelendirilmesinin denetimini yapabilecektir.
Nitekim Danıştay’ın diğer vergi daireleri ve vergi dava daireleri kurulu; sahte fatura veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı fatura düzenleme ve kullanmadan kaynaklanan bu tür uyuşmazlıklarda verilen kararların temyiz incelemesini, (sahte belge ile bağlantılı diğer uyuşmazlıklarda verilmiş olan kararların incelemesinde Daire'nin de yaptığı gibi) hükmün, maddi/hukuki yönü ayrımına girmeksizin yapmaktadır. Temyizde, mahkemece, bu tür belge düzenleme ve kullanma fiillerinin işlendiğine dair vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen raporda yer alan tespitlerin incelenip değerlendirilerek, davada uygulanacak hukuk kuralına göre, yaptığı hukuki nitelendirmenin hukuka uygun olup olmadığı incelemesi yapılarak sonuca varılmaktadır. Danıştay Kanunu’nun 23. maddesine 6723 sayılı Kanunla eklenen cümlenin yürürlüğe girdiği 23/07/2016 tarihinden sonra da bunu sürdürmektedir.
Açıklanan nedenle, temyize konu kararın, sahte belge düzenleme fiiline dayanak alınan davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer alan tespitler ile diğer tespitlerin uygulanacak kural kapsamında hukuki nitelendirmesinin hukuka uygun olup olmadığının denetiminde, söz konusu tespitler incelenerek karar verilmesi gerektiği görüşüyle Daire kararına katılmıyorum.