Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2022/823 E. , 2022/4872 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2022/823
Karar No : 2022/4872
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av.
KARŞI TARAF (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : …Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, re'sen tarh edilen 2015/1-3, 4-6, 7-9 ve 10-12 dönemleri vergi ziyaı cezalı geçici verginin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen …tarih ve E:…, K:…sayılı kararda; dar mükellef kurumlar adına vergi mükellefiyeti tesis edilebilmesi için, dar mükellef kurumların 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine uygun olarak Türkiye'de iş yerlerinin bulunması veya daimî temsilcilerinin bulunması gerektiği ve de söz konusu kurumlar tarafından bu iş yerlerinde veya bu temsilciler vasıtasıyla yapılan işlerden elde edilen ticarî kazançlarının olması gerektiği, buna göre davacı şirketin Türkiye'de çevrim içi rezervasyon hizmeti faaliyetinde bulunduğu ve bu faaliyetini icra ettiği … internet sitesinin, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 156. maddesi uyarınca "ticari, sınai zirai veya mesleki bir faaliyetin icrasına tahsis edilen veya bu faaliyetlerde kullanılan yer" olduğu, yani söz konusu internet adresinin iç hukuktaki düzenlemeler karşısında "işyeri" olarak kabul edilmesinin mümkün olmadığı, iç hukukta belirlenen işyeri tanımının "elektronik ortamda işyeri"ni de kapsayacak şekilde yorum ve kıyas yoluyla genişletilmesinin başta Anayasa olmak üzere mevcut yasal düzenlemelere de aykırı olduğu, diğer taraftan davalı idare tarafından her ne kadar davacı şirkete destek hizmetleri sunan, Türkiye'de yerleşik olan … Destek Hizmetleri Ltd. Şti.'nin davacı şirketin daimi temsilci olduğu iddia edilmişse de, anılan kurumun davacı şirkete yalnızca teknik destek hizmeti verdiği, bunun dışında davacı kurum adına hareket ederek müşterilere hizmet vermesi, ücret tahsil etmesi v.b. durumunun söz konusu olmadığı, dolayısıyla bahse konu kurumun davacı şirketin daimi temsilcisi olarak kabulüne olanak bulunmadığı, davacı şirketin Türkiye'deki veya yurtdışındaki müşterilerine Türkiye'de sunduğu ve Türkiye'deki otel v.b. işletmelerden komisyon geliri elde ettiği konaklama hizmeti rezervasyonuna ilişkin hizmetleri nedeniyle yapılan tarhiyatta hukuka uyarlılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; aynı vergi incelemesi kapsamında, davacı şirket adına resen tarh edilen 2015/1-12 dönemine ilişkin vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisine karşı açılan davanın kabulü yönündeki karara vaki istinaf istemi hakkında Dairelerince verilen … tarih ve E:…; K:…sayılı kararla, istinaf isteminin, uyuşmazlıkta, Türkiye Cumhuriyeti İle Hollanda Krallığı Arasında aktedilen Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşması hükümlerinin uygulanması gerektiği, davacı şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yapılan tespitler, davacı şirket ile Destek arasındaki sözleşme hükümleri ve Destek'e ait Transfer Fiyatlandırması Raporunda yer verilen açıklamalarla birlikte değerlendirildiğinde, "…" internet sitesinin ve …Destek Hizmetleri Ltd. Şti.'nin Türkiye'deki fiziki işyerinin ve faaliyetlerinin, davacı şirket yönünden Anlaşma kapsamında "iş yeri" teşkil ettiğinin kabulünün mümkün görülmediği, davacı şirketin Türkiye'de bir işyeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunmadığı, bu nedenle, Türkiye'de elde ettiği ticari kazancın, Anlaşma hükümleri uyarınca Türkiye'de vergilendirilmesinin mümkün bulunmadığı, dava konusu cezalı tarhiyatın bu gerekçeyle hukuka uygun olmadığı gerekçeleriyle reddine karar verildiğinden, dar mükellef statüsünde olan, ancak, Türkiye'de, yukarıda bahsedilen gerekçelerle vergilendirilebilir ticari kazancı bulunmayan davacı şirketin, yıllık beyanname verme ve ana merkeze aktarılan tutarlardan 5520 sayılı Kanunun 30/6 maddesi kapsamında tevkifat yapması yükümlülüğü bulunduğundan da söz edilemeyeceğinden, dava konusu tarhiyatta, bu gerekçelerle hukuka uyarlık görülmeyerek, istinaf isteminin bu gerekçeyle reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacı şirket hakkında yapılan iş ve işlemlerin yerinde ve yasal olduğu, Hollanda mukimi olan ve Türkiye'de dar mükellef statüsünde bulunan davacı şirketin, Türkiye'de elde ettiği gelirin Türkiye'de işyeri bulunması ve daimi temsilci bulundurması nedeniyle dar mükellef olarak vergilendirilmesi gerektiği, …Türkiye üzerinden sabit bir işyeri marifetiyle sunmuş olduğu çevrim içi rezervasyon hizmeti karşılığında ticari kazanç elde ettiği, dolayısıyla dijital ve sabit işyeri bulunduğu, Türkiye ile Hollanda arasında imzalanan ÇVÖA ve diğer OECD düzenlemeleri dikkate alındığında, davacı şirketin Türkiye'den elde ettiği kazancın vergilendirilmesinde hukuken engel bir durumun bulunmadığı, yapılan tarhiyatların hukuka uygun olduğu, dolayısıyla hukuka aykırı olan kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Müvekkili firma olan …'nin Hollanda kanunlarına göre Hollanda'da kurulmuş ve işyeri adresi de Amsterdam/Hollanda olan bir şirket olduğu, müvekkilinin birçok ülkede konaklama yerlerinin odalarını rezervasyonu için internet sitesi üzerinden bir çevrim içi rezervasyon sistemi işlettiği, somut olay bakımından öncelikli uygulanması gereken mevzuat olan Çifte Vergiyi Önleme Anlaşması hükümlerinin ve 213 sayılı VUK'nun 156. maddesinin "dijital işyeri" kavramını barındırmadığının açık olduğu, internet sitesinin farazi olarak "elektronik veya dijital işyeri" adı verilerek işyeri olarak kabul edilmesinin mümkün olmadığı, müvekkil firmanın söz konusu çevrim içi rezervasyon sistemi işletimi faaliyetini … ile yurt dışında sunduğu ve Türkiye'de herhangi bir sunucusu (server) bulunmadığı, bu hizmetler karşılığı müvekkil firmanın komisyon geliri elde ettiği, söz konusu gelirin müvekkil firmanın Türkiye'de bulunan bir işyeri veya daimi temsilcisi vasıtasıyla elde edilmediği, vergi inceleme elemanınca müvekkil firmanın Türkiye'de ki sabit işyeri/daimi temsilcisi olduğu iddia edilen …Türkiye'nin Destek Şirketlerinin bir ayağı olduğu, müvekkil firma ile imzalanan hizmet sözleşmesi kapsamında destek hizmeti sunduğu, …Türkiye'nin müvekkil firmanın temsilcilik ofisi veya şubesi olmadığı gibi halka (müşterilere) açık olmadığı, …Türkiye'nin müvekkil firmaya destek hizmeti sunduğu, kararda müvekkili şirket adına tesis edilen mükellefiyetin iptali istemi için açılan davada verilen kararın bu dosya için emsal olamayacağı, kararda, müvekkil firma tarafından sunulan hizmetin Türkiye sınırları içerisinde verildiği ve bu hizmetten yararlananların da ülke sınırları içerisinde bulunan kişiler olduğu gerekçesinin hukuki dayanaktan yoksun olduğu, müvekkili hakkında önceki dönemlere ilişkin yapılan tarhiyatlara karşı açılan davaların müvekkili lehine sonuçlandığı, müvekkilinin Çifte Vergiyi Önleme Anlaşması gereğince Türkiye'de vergilendirilemeyeceği, müvekkilinin KDV mükellefiyeti bulunmadığı için tarhiyat yapılamayacağı, KDV'nin muhatabının müvekkili şirketin hizmet verdiği konaklama birimleri olduğu, dolayısıyla konaklama birimlerinin KDV II Beyannamesi ile vergisel sorumluluklarını yerine getirmemesi yada eksik yerine getirmesi nedeniyle müvekkilinin sorumlu tutulamayacağı, yapılan tarhiyatların hukuka aykırı olduğu, temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Davacı şirket hakkında yapılan inceleme sonrası düzenlenen raporlar uyarınca ve aynı nedenlerle belirlenen matrah üzerinden tarh edilen kurumlar vergisinin kaldırılmasına ilişkin açılan davada verilen kabul kararına karşı yapılan temyiz başvurusu nedeniyle Danıştay Dördüncü Dairesince yapılan inceleme sonrası bozma kararı verildiğinden, temyiz isteminin kabulü ile temyize konu kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Davacı şirketin 2015 hesap dönemi işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen raporda aynı nedenlerle belirlenen matrah esas alınarak tarh edilen kurumlar vergisinin kaldırılmasına ilişkin … Vergi Mahkemesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararına karşı yapılan istinaf başvurusunun reddine dair kararın, temyiz başvurusu üzerine, Danıştay Dördüncü Dairesinin 20/09/2022 tarih ve E:2022/829, K:2022/4863 sayılı kararıyla bozulmasına karar verildiği görülmüştür.
Bu durumda, bu dosyadaki uyuşmazlık hakkında da söz konusu bozma kararında yer verilen hukuksal nedenler ve gerekçe gözetilerek, oluşan hukuki duruma göre yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu …Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 20/09/2022 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.