T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2022/84
Karar No : 2022/1553
TEMYİZ EDENLER
(DAVALILAR) : 1- ... Bakanlığı
VEKİLLERİ: Av. ... Av. ...
2- ... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Orman Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. ... )
İSTEMİN KONUSU: Danıştay Dördüncü Dairesinin 30/09/2021 tarih ve E:2018/459, K:2021/4770 sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı tarafından, tarhiyat öncesi uzlaşma talebinin reddine ilişkin ... tarih ve ... sayılı bireysel işlemin iptali ile bu işlemin dayanağı 31/10/2011 tarih ve 28101 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Yönetmeliği'nin 9. maddesinin (3) numaralı fıkrasında yer alan "İncelemenin sonuçlandığı tarihte tarh zamanaşımının sona ermesine üç aydan az bir zaman kalması halinde mükellefe uzlaşma talebinde bulunup bulunmadığı sorulmaz ve uzlaşma talebinde bulunmaya davet edilmez." şeklindeki düzenlemenin iptali istemiyle açılmıştır.
Danıştay Dördüncü Dairesinin 30/09/2021 tarih ve E:2018/459, K:2021/4770 sayılı kararı:
Usul yönünden inceleme:
Dava dilekçesinin, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 5. maddesine aykırılık teşkil etmeyeceğine karar verilmiştir.
Esas yönünden inceleme:
i. Düzenleyici işlem yönünden inceleme:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Uzlaşmanın konusu, kapsamı, komisyonlar ve şekli" başlıklı ek 1. maddesinin (7194 sayılı Kanun ile değiştirilmeden önceki halinde), mükellef tarafından, ikmalen, re'sen veya idarece tarh edilen vergilerle bunlarla ilgili vergi ziyaı cezalarının (359. maddede yazılı fiillerle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi halinde tarh edilen vergi ve kesilen ceza ile bu fiillere iştirak edenlere kesilen ceza hariç) tahakkuk edecek miktarları konusunda vergi ziyaına sebebiyet verilmesinin kanun hükümlerine yeterince nüfuz edememekten ya da 369. maddede yazılı yanılmadan kaynaklandığının veya bu Kanun'un 116, 117 ve 118. maddelerinde yazılı vergi hataları ile bunun dışında her türlü maddi hata bulunduğunun veya yargı kararları ile idarenin ihtilaf konusu olayda görüş farklılığının olduğunun ileri sürülmesi durumunda, idarenin Kanun'un ilgili bölümünde yer alan hükümler çerçevesinde mükellef ile uzlaşabileceği kurala bağlanmıştır.
Kanun'un ek 11. maddesinin birinci fıkrasında (7103 sayılı Kanun ile değiştirilmeden önceki halinde), Maliye Bakanlığının, vergi incelemesine dayanılarak tarh edilecek vergilerle, kesilecek cezalarda (359. maddede yazılı fiillerle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi halinde tarh edilecek vergi ve kesilecek ceza ile bu fiillere iştirak edenlere kesilecek ceza hariç) tarhiyat öncesi uzlaşma yapılmasına izin verebileceği, dördüncü fıkrasında ise tarhiyat öncesi uzlaşmaya ilişkin esas ve usullerin Yönetmelik'te belirtileceği hüküm altına alınmıştır.
213 sayılı Kanun'un ek 11. maddesinin dördüncü fıkrasında verilen yetkiye istinaden düzenlenen, Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Yönetmeliği 31/10/2011 tarih ve 28101 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe girmiştir.
Yönetmelik'in 9. maddesinde, "uzlaşma talep süresi"ne ilişkin açıklamalar yapılmış, incelemenin sonuçlandığı tarihte tarh zamanaşımının sona ermesine üç aydan az bir zaman kalması halinde mükellefe uzlaşma talebinde bulunup bulunmadığının sorulmayacağı ve tarhiyat öncesi uzlaşma talebinde bulunmaya davet edilmeyeceği düzenlenmiştir.
Anayasa'nın 124. maddesinde (6771 sayılı Kanun ile değiştirilmeden önceki hali uyarınca), kanunların ve tüzüklerin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla yönetmelik çıkarılabileceği hükme bağlanmıştır. 05/02/1992 tarih ve 21133 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 15/10/1991 tarih ve E:1990/29, K:1991/37 sayılı Anayasa Mahkemesi kararında belirtildiği üzere, yürütmenin tüzük ve yönetmelik çıkarmak şeklindeki düzenleme yetkisi, idarenin yasallığı ilkesi içerisinde sınırlı ve tamamlayıcı bir yetkidir. Bazı istisnalar dışında, yasalarla düzenlenmemiş bir alanda idarenin kural koyma yetkisi bulunmamaktadır. Ancak, ilkeler yasa ile belirlendikten sonra uzmanlık ve yönetim tekniğine ilişkin hususların düzenlemesinin yürütmeye bırakılması mümkündür.
Türk vergi sisteminde uzlaşma müessesesi mükelleflerle idare arasındaki doğmuş ya da doğacak uyuşmazlıkların yargı yoluna başvurulmadan çözümlenmesini sağlamaktadır. Vergi Usul Kanunu'nun ek 1. maddesinde düzenlenen tarhiyat sonrası uzlaşmada, verginin ikmalen, re'sen ve idarece tarh edilmesinden ve/veya vergiye ilişkin olarak cezanın kesilmesinden sonra ihbarnamenin tebliğinden itibaren 30 gün içinde uzlaşma yoluna başvurulabileceği düzenlenmiştir.
Kanun'un ek 11. maddesinde düzenlenen tarhiyat öncesi uzlaşmada ise, sınırlama getirilmemiş, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları da dahil verginin tarhı ve cezanın kesilmesinden önce uzlaşma yapılmasına olanak tanınmış, uzlaşma süresine ilişkin bir sınırlama da öngörülmemiştir. Başka bir ifadeyle, vergi incelemesine dayandırılan tarh edilecek vergi ve kesilecek cezalarda mükelleflerin verginin tarh edilmesi ya da cezanın kesilmesinden önce, incelemenin başladığı tarihten, inceleme ile ilgili son tutanağın düzenlendiği tarihe kadar uzlaşma talebinde bulunmaları mümkündür.
Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Yönetmeliği 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun ek 11. maddesinin son fıkrasında Maliye Bakanlığına verilen yetkiye dayalı olarak düzenlenmiştir. Yönetmelik ile Kanun'da yer alan hükümler açıklanmış ve müessesenin ayrıntılarına yer verilmiştir.
Yönetmelik'in 9. maddesinin (3) numaralı fıkrasında, tarhiyat öncesi uzlaşmada, tarh zamanaşımının sona ermesine üç aydan az süre kalması halinde, mükelleflerin bu haktan yararlanmalarının engellenmesi Kanun'da öngörülmeyen bir sınırlamanın düzenleyici işlemle yapılması sonucunu doğuracaktır. Bu durum, kuvvetler ayrılığı ilkesine ters düşeceği gibi fonksiyon gasbına da yol açacaktır. Bu nedenle Yönetmelik'in dava konusu edilen kısmında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
ii. Bireysel işlem yönünden inceleme:
Davacının 2012 yılına ait hesap ve işlemleri 15/10/2014 tarihinde incelenmeye başlanmış, 13/10/2017 tarihinde inceleme tutanağı ve katma değer vergisi yönünden ... tarih ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporu düzenlenmiştir.
Davacı tarafından bila tarihli dilekçeyle tarhiyat öncesi uzlaşma talebinde bulunulmuştur. Bu talep, davalı idarece, Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Yönetmeliği'nin 9. maddesinin (3) numaralı fıkrasına istinaden ... tarih ve ... sayılı işlemle reddedilmiştir.
Davacının kesilecek özel usulsüzlük cezası için sadece tarhiyat öncesi uzlaşma hakkı bulunmaktadır. Ancak zamanaşımının dolmasına üç aydan az süre kalması nedeniyle Kanun'da öngörülmeyen şekilde davacı bu imkandan yararlandırılmamıştır. Bu durumda tarhiyat öncesi uzlaşma isteminin reddine ilişkin ... tarih ve ... sayılı işlemde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Daire bu gerekçeyle Yönetmelik'in 9. maddesinin (3) numaralı fıkrası ile bireysel işlemi iptal etmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI: Davalı Bakanlık tarafından, her idari işleme karşı ayrı ayrı dava açılması gerekirken 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 5. maddesi uyarınca aralarında sebep-sonuç ilişkisi bulunmayan iki ayrı idari işlemin bir dilekçe ile dava konusu edilmesinin mümkün olmadığı, dava konusu edilen iki işlemin arasında maddi ve hukuki yönde bağlılık bulunmadığından bu işlemlere karşı açılacak davanın aynı mahkemenin görev alanına girmediği, diğer taraftan, tarhiyat öncesi uzlaşma gününün verilebilmesinin mükelleflerin talebine bağlı olduğu, davacı tarafından ise yasal süre içerisinde yapılmış herhangi bir uzlaşma talebinin bulunmadığı aksine bu talebin yasal süresinden sonra vergi incelemesi tamamlandıktan sonra yapıldığı, davacının hukukunu etkileyen kesin ve yürütülmesi gereken nitelikte bir işlem tesis edilmediği dolayısıyla davanın usulden reddedilmesi gerektiği ifade edilmiştir.
Bakanlık temyiz dilekçesinin devamında, tarhiyat öncesi uzlaşma müessesesinin 213 sayılı Kanun'un gereği olduğu dolayısıyla uzlaşmanın davacıya doğrudan tanınan bir hak niteliğinde yorumlanamayacağı, idarenin takdir yetkisi kapsamı içinde olan Yönetmelik'in Kanun'un verdiği yetkiye dayanılarak düzenlendiği, inceleme yapan biriminin mükellefe uzlaşma talebinin bulunup bulunmadığını araştırma yükümlülüğünün bulunmadığı, diğer taraftan, Yönetmelik'in dava konusu edilen kısmının tarh zamanaşımı süresinin dikkate alınmak suretiyle düzenlendiği, 7338 sayılı Kanun ile 213 sayılı Kanun'un ek 1 ve ek 11. maddeleri yeniden düzenlenerek usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları yönünden tarhiyat öncesi ve sonrası uzlaşma müessesesinin arasındaki kapsam farklılığının ortadan kaldırıldığı belirtilerek temyize konu kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
Davalı Vergi Dairesi Müdürlüğü tarafından, makamlarınca tesis edilmiş herhangi bir işlemin bulunmadığı dava konusu işlemlerin Hazine ve Maliye Bakanlığınca tesis edildiği belirtilerek temyize konu kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Davalıların, temyiz istemlerinin reddi gerektiği savunulmuştur.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ... 'İN DÜŞÜNCESİ: 31/10/2011 tarih ve 28101 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Yönetmeliğinin 9. maddesinin (3) numaralı fıkrası ile aynı mahiyette düzenleme içeren 03/02/1999 tarih ve 23600 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren mülga Yönetmelik'in ilgili kuralı yargı kararıyla iptal edilmiş ve anılan karar kesinleşmiştir. Kesinleşen yargı kararından sonra yeni bir hukuki durumun oluşmamasına rağmen söz konusu yargı kararının gerekçeleri göz önünde bulundurulmaksızın, mülga Yönetmelik'in ilgili kuralı ile aynı mahiyette düzenleme yapılmıştır.
Anayasa'nın 138. maddesi ve 2577 sayılı Kanun'un 28. maddesi gereğince, idarelerin, maddi ve hukuki koşullara göre uygulanabilir nitelikte olan bir yargı kararını "aynen" ve "gecikmeksizin" uygulamak zorunda oldukları açıktır.
Bu durumda Anayasa'nın 138. maddesi ile 2577 sayılı Kanun'un 28. maddesine aykırı düşen Yönetmelik'in dava konusu edilen 9. maddesinin (3) numaralı fıkrasının konu unsuru yönünden hukuka aykırı olduğu sonucuna varılmıştır.
Yönetmelik'in dava konusu edilen 9. maddesinin (3) numaralı fıkrasının dayanak alınmak suretiyle tesis edilen bireysel işlemde ise bu nedenle hukuki isabet bulunmamaktadır.
Diğer taraftan, dava konusu işlemlerin, davalı olarak kabul edilen Irmak Vergi Dairesi Müdürlüğünce tesis edilmediği görülmektedir.
Bu nedenle davalı Irmak Vergi Dairesi Müdürlüğünün hasım mevkiinde çıkarılarak Hazine ve Maliye Bakanlığının husumetine hasren incelenen temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra davalı Irmak Vergi Dairesi Müdürlüğü hasım mevkiinden çıkarılarak Hazine ve Maliye Bakanlığının husumetine hasren gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY:
Davacının 2012 yılına ait hesap ve işlemleri 15/10/2014 tarihinde incelenmeye başlanmış, 13/10/2017 tarihinde inceleme tutanağı ve katma değer vergisi yönünden ... tarih ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporu düzenlenmiştir.
Davacı tarafından bila tarihli dilekçeyle tarhiyat öncesi uzlaşma talebinde bulunulmuştur. Bu talep davalı idarece, Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Yönetmeliği'nin 9. maddesinin (3) numaralı fıkrasına istinaden ... tarih ve ... sayılı işlemle reddedilmiştir.
İLGİLİ HUKUK
A- İlgili Mevzuat:
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "Dava açma süresi" başlıklı 7. maddesinin (4) numaralı fıkrasında, ilanı gereken düzenleyici işlemlerde dava süresinin, ilan tarihini izleyen günden itibaren başlayacağı ancak, bu işlemlerin uygulanması üzerine ilgililerin, düzenleyici işlem veya uygulanan işlem yahut her ikisi aleyhine birden dava açabilecekleri; düzenleyici işlemin iptal edilmemiş olmasının bu düzenlemeye dayalı işlemin iptaline engel olmayacağı belirtilmiştir. Kanun'un 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasında ise aralarında maddi veya hukuki yönden bağlılık ya da sebep-sonuç ilişkisi bulunması halinde birden fazla idari işlemin bir dilekçe ile idari davaya konu edilebileceği hükmüne yer verilmiştir. 2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 24. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (c) bendinde, Bakanlıklar ile kamu kuruluşları veya kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşlarınca çıkarılan ve ülke çapında uygulanacak düzenleyici işlemlere karşı açılacak iptal davalarının ilk derece mahkemesi olarak Danıştayda görüleceği kurala bağlanmıştır.
Anayasa'nın 138. maddesinin dördüncü fıkrasında, yasama ve yürütme organları ile idarenin mahkeme kararlarına uymak zorunda olduğu, bu organlar ve idarenin mahkeme kararlarını hiçbir suretle değiştiremeyeceği ve bunların yerine getirilmesini geciktiremeyeceği hükmüne yer verilmiştir.
2577 sayılı Kanun'un 28. maddesinin (1) numaralı fıkrasında ise, Danıştay, bölge idare mahkemeleri, idare ve vergi mahkemelerinin esasa ve yürütmenin durdurulmasına ilişkin kararlarının icaplarına göre idarenin, gecikmeksizin işlem tesis etmeye veya eylemde bulunmaya mecbur olduğu, bu sürenin hiçbir şekilde kararın idareye tebliğinden başlayarak otuz günü geçemeyeceği düzenlenmiştir.
213 sayılı Kanun'un ek 1. maddesinin son fıkrasında, Maliye Bakanlığının vergi incelemesine dayanılarak tarh edilecek vergilerde tarhiyat öncesi uzlaşma yapılmasına izin verebileceği belirtilmiştir. Kanun'un ek 11. maddesinin birinci fıkrasında (7103 sayılı Kanun ile değiştirilmeden önceki halinde), Maliye Bakanlığının, vergi incelemesine dayanılarak tarh edilecek vergilerle, kesilecek cezalarda (359. maddede yazılı fiillerle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi halinde tarh edilecek vergi ve kesilecek ceza ile bu fiillere iştirak edenlere kesilecek ceza hariç) tarhiyat öncesi uzlaşma yapılmasına izin verebileceği, dördüncü fıkrasında ise tarhiyat öncesi uzlaşmaya ilişkin esas ve usullerin Yönetmelik'te belirtileceği hüküm altına alınmıştır.
B- İlgili Yargı Kararı:
03/02/1999 tarih ve 23600 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren mülga Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Yönetmeliği'nin 9. maddesinin üçüncü fıkrasında yer alan "Şu kadar ki, incelemenin sonuçlandığı tarihte tarh zamanaşımının sona ermesine üç aydan az bir zaman kalması halinde mükellefe tarhiyat öncesi uzlaşma talebinde bulunup bulunmadığı sorulmaz ve tarhiyat öncesi uzlaşma talebinde bulunmaya davet edilmez." şeklindeki düzenleme ile bireysel işlemin iptali istemiyle açılan davada, Danıştay Dördüncü Dairesinin 21/11/2013 tarih ve E:2010/46, K:2013/8523 sayılı kararıyla, "213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun ek 11 inci maddesinin son fıkrasıyla Maliye Bakanlığı'na verilen yetki çerçevesinde çıkarılan, Kanun'da yer alan hükümleri açıklayan ve ayrıntıları düzenleyen Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Yönetmeliği'nin iptali istenen 9 uncu maddesinin son fıkrasıyla, tarhiyat öncesi uzlaşmada, tarh zamanaşımının sona ermesine üç aydan az süre kalması halinde, mükelleflerin bu haktan yararlanmalarının engellenmesi kanunda öngörülmeyen bir sınırlamanın tebliğle yapılması sonucunu doğurur ki bu da kuvvetler ayrılığı ilkesine ters düştüğü gibi fonksiyon gasbına da yol açtığından yapılan düzenlemede hukuka uygunluk bulunmamaktadır." gerekçesiyle mülga Yönetmelik'in dava konusu edilen kısmını; bireysel işlem yönünden ise "davacının, bu haktan zamanaşımının dolmasına üç aydan az süre kalması nedeniyle ilgili yasal düzenlemede öngörülmeyen şekilde yararlandırılmamasında ve tarhiyat öncesi uzlaşma isteminin reddine ilişkin ... tarih ve ... sayılı işlemde hukuka uygunluk bulunmamaktadır." gerekçesiyle uygulama işlemini iptal etmiştir.
Kararın mülga Yönetmelik'in dava konusu edilen kısmının iptaline ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen Maliye Bakanlığının temyiz istemi, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 18/06/2014 tarih ve E:2014/290, K:2014/530 sayılı kararıyla reddedilmiştir. Ayrıca Kurul Maliye Bakanlığının karar düzeltme istemini de reddetmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
i. Usul Yönünden:
Bireysel işlem ile düzenleyici işlemin iptali isteminin birlikte ve aynı dava dilekçesinde dava konusu edilmesinin 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 5. maddesine aykırılık teşkil etmeyeceğine oyçokluğuyla karar verilmiştir.
Kurul Üyeleri ..., ... ve ... bu görüşe aşağıdaki gerekçeyle katılmamışlardır:
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "Dava açma süresi" başlıklı 7. maddesinin (4) numaralı fıkrasında, ilanı gereken düzenleyici işlemlerde dava süresinin, ilan tarihini izleyen günden itibaren başlayacağı, ancak bu işlemlerin uygulanması üzerine ilgililerin düzenleyici işlem veya uygulanan işlem yahut her ikisi aleyhine birden dava açabilecekleri belirtilmiştir. Kanun'un "Aynı dilekçe ile dava açılabilecek haller" başlıklı 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasında ise aralarında maddi veya hukuki yönden bağlılık ya da sebep-sonuç ilişkisi bulunması halinde birden fazla idari işlemin bir dilekçe ile idari davaya konu edilebileceği hükmüne yer verildikten sonra "Dilekçeler üzerine ilk inceleme" başlıklı 14. maddesinin (3) numaralı fıkrasının (g) işaretli bendinde, dilekçelerin 3 ve 5. maddelere uygun olup olmadıkları yönünden inceleneceği; "İlk inceleme üzerine verilecek karar" başlıklı 15. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (d) işaretli bendinde de 14. maddenin (3) numaralı fıkrasının (g) işaretli bendinde yazılı halde 3 ve 5. maddelere uygun şekilde düzenlenmek veya noksanları tamamlanmak suretiyle otuz gün içinde dava açılmak üzere dilekçenin reddine karar verileceği hükme bağlanmıştır.
2577 sayılı Kanun'un 7. maddesinin yukarıda açıklanan (4) numaralı fıkrasında ilgililerin düzenleyici işlemle uygulama işleminin her ikisi aleyhine birden dava açabileceğinin belirtilmiş olması, her iki işleme karşı aynı dilekçeyle ve aynı idari yargı yerinde dava açılabileceği anlamında değildir. Aynı dilekçe ile dava açılabilecek haller, anılan Kanun'un 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasında gösterilmiş olup birden fazla işleme karşı aynı dilekçe ile dava açılabilmesi, ancak bu koşullar ile idari yargılama hukukunun gerektirdiği diğer koşulların birlikte gerçekleşmesi halinde olanaklıdır.
Sözü edilen fıkrada yer alan düzenlemenin amacı da aynı yargı yerinin görevine giren ve çözümleri ayrı emek gerektirmeyen idari uyuşmazlıkların aynı dava içerisinde görülmeleri sağlanarak gereksiz zaman israfı ile masrafın önlenmesi ve farklı kararların verilebilmesi riskinin ortadan kaldırılmasıdır. Aralarında maddede aranan biçimde bağlılık ya da ilişki bulunsa bile birden fazla idari işlemin aynı dilekçeyle idari davaya konu edilebilmesi için bu durumun kamu düzeni için öngörülen usul ve görev kurallarını ve bu kurallarla korunan ve Anayasa'nın 37. maddesinde öngörülen "kanuni hakim ilkesi"ni ihlâl ediyor olmaması da gereklidir. Bir başka anlatımla, Danıştayın ilk derece mahkemesi olarak görevine giren davaya konu edilebilecek nitelikteki bir işlemle idare veya vergi mahkemelerinin görevine giren davalara konu olması gereken bir işlem aynı dilekçe ile idari davaya konu edilemez.
Öte yandan, 18/06/2014 tarih ve 6545 sayılı Kanun ile ülkemizde istinaf kanun yolu uygulanmaya başlamış ve üçlü bir yargılama sistemi oluşmuş olup bireysel işlem ile düzenleyici işlemin aynı dilekçe ile dava konusu edilmesi halinin kabul edilmesinin görevli yargı yeri ile kanun yolu başvurusunun yapılacağı yargı yerleri arasında karışıklığa yol açacağı da kuşkusuzdur.
Bu bakımdan; 2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 24. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca, ilk derece mahkemesi olarak Danıştayın görevine giren Yönetmelik'in dava konusu edilen kısmı ile 2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanun'un 6. maddesi uyarınca vergi mahkemelerinin görevine giren uygulama işleminin iptali istemiyle aynı dilekçe ile Danıştayda idari dava açılmasına olanak bulunmadığından, temyiz istemine konu kararın, 2577 sayılı Kanun'un 49. maddesinin (2) numaralı fıkrasının (c) işaretli bendi uyarınca bozulması gerekmektedir.
2577 sayılı Kanun'un 22. maddesinin (2) numaralı fıkrasında yer verilen, 15. maddede sayılan sebeplerden biri ile veya yargılama usulüne ilişkin meselelerde azınlıkta kalanların işin esası hakkında da oylarını kullanacaklarına ilişkin kural ve Kurulumuzun usule ilişkin meselelerde azınlıkta kalanların diğer usuli meselelerde ve nihai kararda oy kullanacaklarına dair içtihadı uyarınca usuli mesele yönünden karşı oyda kalanlar esas yönünden de oylamaya katılmıştır.
ii. Esas Yönünden:
Anayasa ve 2577 sayılı Kanun hükümleri gereğince, idarelerin, maddi ve hukuki koşullara göre uygulanabilir nitelikte olan bir yargı kararını "aynen" ve "gecikmeksizin" uygulamak zorunda oldukları açıktır. İdarenin, idari yargı kararlarını uygulaması ve bu kararların icaplarına göre işlem ya da eylemde bulunmak zorunda olması hukuk devleti ilkesinin bir gereğidir. Bu ilke karşısında idarenin, idari yargı yerlerince verilen kararların uygulanıp uygulanmaması konusunda herhangi bir takdir yetkisinin olmadığı tartışmasızdır.
Hukuki güvenlik ve hukuki belirlilik ilkeleri, hukuk devletinin ön koşullarındandır. Hukuk güvenliği ve hukukun üstünlüğü sadece hukuka aykırılıkların tespit edilmesiyle değil bunların tüm sonuçlarıyla ortadan kaldırılmasıyla sağlanabilir (AYM, E:2012/73, K:2013/107, 03/10/2013).
Kesin hükme saygı, uluslararası hukuk düzenine özgü hukukun genel ilkelerinden biri olarak kabul görmektedir. Anayasa'nın 138. maddesinin son fıkrasında düzenlenen yargı kararlarının geciktirilmeksizin uygulanması yükümlülüğü, hukukun genel ilkelerinden biri olarak da kabul edilen kesin hükme saygı ilkesinin de bir gereğidir (AYM, B. No: 2013/1752, 26/06/2014, § 65).
İdari yargı yetkisi idari eylem ve işlemlerin hukuka uygunluğunun denetimi ile sınırlı olup idari yargı organları idari işlem niteliğinde yargı kararı veremeyeceğinden yargı kararı üzerine gerekli işlem ancak idare tarafından tesis edilecektir. İdarenin mahkeme kararına karşı kanun yollarına başvurması da mahkeme kararıyla kaldırılan işlemden önce var olan hukuki durumu sağlama yükümlülüğünü ortadan kaldırmayacaktır.
İdare, tesis edeceği düzenleyici işlemlerde daha önce aynı konuda verilen ve kesinleşen yargı kararlarının sonuçlarını ve gerekçelerini birlikte göz önünde bulundurmak, bu kararları etkisiz kılacak biçimde düzenleyici işlem tesis etmemek yükümlülüğündedir.
Uyuşmazlığın çözümü, Yönetmelik'in dava konusu edilen 9. maddesinin (3) numaralı fıkrası ile kesinleşen yargı kararıyla iptal edilen mülga Yönetmelik'in 9. maddesinin üçüncü fıkrasında yer alan kuralın "aynı" ya da "benzer nitelikte" olup olmadığının incelenmesine bağlıdır.
31/10/2011 tarih ve 28101 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Yönetmeliği'nin 22. maddesiyle 03/02/1999 tarihli ve 23600 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Yönetmeliği yürürlükten kaldırılmıştır. Mülga Yönetmelik'in 9. maddesinin üçüncü fıkrasında, "Şu kadar ki, incelemenin sonuçlandığı tarihte tarh zamanaşımının sona ermesine üç aydan az bir zaman kalması halinde mükellefe tarhiyat öncesi uzlaşma talebinde bulunup bulunmadığı sorulmaz ve tarhiyat öncesi uzlaşma talebinde bulunmaya davet edilmez." şeklinde düzenlemeye; Yönetmelik'in dava konusu edilen 9. maddesinin (3) numaralı fıkrasında ise "İncelemenin sonuçlandığı tarihte tarh zamanaşımının sona ermesine üç aydan az bir zaman kalması halinde mükellefe uzlaşma talebinde bulunup bulunmadığı sorulmaz ve uzlaşma talebinde bulunmaya davet edilmez." şeklinde düzenlemeye yer verilmiştir. Söz konusu kurallarda yer alan ifadelerden, her iki kuralın da, mükellefe tarhiyat öncesi uzlaşma talebinde bulunup bulunmadığının sorulması ve uzlaşma talebinde bulunmaya davet edilmesiyle ilgili aynı yönde düzenleme içerdiği anlaşılmaktadır.
Başka bir davacı tarafından mülga Yönetmelik'in 9. maddesinin üçüncü fıkrası ile uygulama işleminin iptali istemiyle dava açılmış, Danıştay Dördüncü Dairesinin 21/11/2013 tarih ve E:2010/46, K:2013/8523 sayılı kararıyla Yönetmelik'in ilgili maddesi ile uygulama işlemi iptal edilmiştir. Danıştay Dördüncü Dairesinin anılan kararının, mülga Yönetmelik'in dava konusu edilen kısmının iptaline ilişkin hüküm fıkrası Maliye Bakanlığınca temyiz edilmiştir. Temyiz istemini inceleyen Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 18/06/2014 tarih ve E:2014/290, K:2014/530 sayılı kararıyla Maliye Bakanlığının temyiz istemi reddedilmiştir. Ayrıca Kurul Bakanlığın karar düzeltme istemini de reddetmiştir.
Bu durumda, mülga Yönetmelik'in anılan kuralının iptali yolunda kesinleşen yargı kararına, kesin hükme saygı ilkesine rağmen herhangi yasal bir dayanağı olmaksızın, söz konusu yargı kararının sonucu ve gerekçeleri göz önünde bulundurulmadan, mülga Yönetmelik'in anılan kuralı ile aynı mahiyette düzenleme içeren Yönetmelik'in dava konusu edilen 9. maddesinin (3) numaralı fıkrasıyla tesis edilen işlemde ve bu kurala dayanılarak tesis edilen bireysel işlemde hukuki isabet bulunmamaktadır.
Yukarıda açıklanan nedenlerle dava konusu edilen düzenleyici işlem ile düzenleyici işlemi dayanak alınmak suretiyle tesis edilen bireysel işlemin iptali yolunda verilen kararın neticesi itibarıyla hukuka uygun olduğu sonucuna varılmıştır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
Danıştay Dördüncü Dairesinin 30/09/2021 tarih ve E:2018/459, K:2021/4770 sayılı kararına yöneltilen Hazine ve Maliye Bakanlığının temyiz isteminin REDDİNE,
28/12/2022 tarihinde usulde ve esasta oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
XX - KARŞI OY:
31/10/2011 tarih ve 28101 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Yönetmeliği'nin 9. maddesinin (3) numaralı fıkrasında yer alan "İncelemenin sonuçlandığı tarihte tarh zamanaşımının sona ermesine üç aydan az bir zaman kalması halinde mükellefe uzlaşma talebinde bulunup bulunmadığı sorulmaz ve uzlaşma talebinde bulunmaya davet edilmez." şeklindeki düzenleme ile davacının tarhiyat öncesi uzlaşma talebinin reddine ilişkin bireysel işlemin iptali istemiyle dava açılmıştır.
213 sayılı Kanun'un ek 1. maddesinin son fıkrasında, Maliye Bakanlığının vergi incelemesine dayanılarak tarh edilecek vergilerde tarhiyat öncesi uzlaşma yapılmasına izin verebileceği, Kanun'un ek 11. maddesinin birinci fıkrasında (7103 sayılı Kanun ile değiştirilmeden önceki halinde), Maliye Bakanlığının, vergi incelemesine dayanılarak tarh edilecek vergilerle, kesilecek cezalarda (359. maddede yazılı fiillerle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi halinde tarh edilecek vergi ve kesilecek ceza ile bu fiillere iştirak edenlere kesilecek ceza hariç) tarhiyat öncesi uzlaşma yapılmasına izin verebileceği, dördüncü fıkrasında ise tarhiyat öncesi uzlaşmaya ilişkin esas ve usullerin Yönetmelik'te belirtileceği hüküm altına alınmıştır.
Söz konusu düzenlemeyle, sadece 359. maddede yazılı fiillerle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi ve bu fiillere iştirak edenlerin fiilleri yönünden tarhiyat öncesi uzlaşma yapılamayacağı konusundaki kısıtlama dışında herhangi bir konuda kısıtlama yapılmaksızın tarhiyat öncesi uzlaşma konusunda izin vermeye ve bu konuda gereken esas ve usuller hakkında düzenleme yapmaya Hazine ve Maliye Bakanlığı yetkili kılınmıştır.
Kanun'un ek 11. maddesinde, tarhiyat öncesi uzlaşmaya izin verilip verilmemesi, hangi sürede tarhiyat öncesi uzlaşma talep edilebileceği, bu talebin şeklinin nasıl olacağı gibi konularda düzenleme yapmak üzere Hazine ve Maliye Bakanlığına takdir yetkisi verilmiştir. Dolayısıyla Kanun'da, tarhiyat öncesi uzlaşma her mükellef için bir hak olarak öngörülmemiş aksine, Hazine ve Maliye Bakanlığının izni halinde olanaklı bir müessese olarak uygulanabilir olduğu kurala bağlanmıştır.
Mükellefler hakkında vergi inceleme raporu düzenlenmesi tarh zamanaşımı süresini durdurmadığından, davaya konu düzenlemeyle de vergi alacağının zamanaşımına uğramasını önleyecek bir şekilde Hazine ve Maliye Bakanlığı tüm mükellefler için geçerli olan ve şartları objektif bir süreye bağlı bir kural öngörmüştür.
Bu durumda, davaya konu düzenlemenin 213 sayılı Kanun'da öngörülen yetki sınırları içinde yapıldığı anlaşılmış olup dava konusu işlemlerde hukuka aykırılık görülmediğinden, Hazine ve Maliye Bakanlığının temyiz isteminin kabulü ile Daire kararının bozulması gerektiği oyuyla karara katılmıyoruz.