T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2022/861
Karar No : 2023/3366
TEMYİZ EDENLER :1-(DAVALI) … Vergi Dairesi Başkanlığı-…
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
2-(DAVACI) … Ambalaj ve Baskı İşlemleri Çanta San. ve Tic. Ltd. Şti.
VEKİLİ: Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, verilen sipariş avansları hesabında kayıtlı tutarları gerçek kişi ortaklarına faizsiz kullandırmak suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıttığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca re'sen tarh edilen 2014/Aralık dönemi gelir (stopaj) vergisi ve tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti:...Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla, davacı hakkında katma değer vergisi yönünden düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporunda, 01/01/2014 tarihinden 31/12/2014 tarihine kadarki dönemde "Verilen Sipariş Avansı" hesabında yüksek tutarlarda borç kaydının bulunduğunun tespit edildiği, bu hususta tasfiye halindeki şirketin yetkilisi tasfiye memurunca "hiçbir bilgim yoktur" şeklinde beyanda bulunulduğu, bu suretle şirketin ortaklarına örtülü kazanç dağıttığı sonucuna varılarak ve Türkiye Cumhuriyeti Merkez Bankası tarafından avans işlemlerinde uygulanan faiz oranı dikkate alınarak 2014 Ocak ilâ Aralık dönemleri için örtülü kazanç tutarının tespit edildiği ve bu tutarlar üzerinden %18 oranında katma değer vergisi tarh edilmesinin önerildiği, anılan rapor dikkate alınarak düzenlenen ve dava konusu tarhiyatın dayanağı olan … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporu ile 2014 yılı gelir (stopaj) vergisi matrahının tespit edildiği ve söz konusu matrah üzerinden gerekli tarhiyat ve ceza işlemlerinin yapılmasının önerildiği, olayda, davacı şirket tarafından verilen sipariş avansı hesabında yüksek tutarda para bulundurulduğu, bu durumun ticari teamüllere aykırı olduğu anlaşılmakla birlikte anılan hususun şirket yetkilisine sorulmasına karşın hangi amaçla söz konusu hesapta yüksek tutarda para bulundurulduğunun ortaya konulamadığı dikkate alındığında, davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporları ile de tespit edildiği üzere davacı şirket tarafından ortaklarına faizsiz olarak finansman hizmeti verilmek suretiyle örtülü kazanç dağıtımında bulunulduğu sonucuna varılması nedeniyle dava konusu cezalı tarhiyatta yasal isabetsizlik görülmediği, öte yandan, davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda davacı tarafından ortaklarına verilen finansman hizmeti nedeniyle esas alınması gereken faiz oranının Türkiye Cumhuriyeti Merkez Bankası'nın avans işlemlerinde uyguladığı faiz oranı olması gerektiği belirtilmiş ise de, Danıştay kararlarıyla öteden beri istikrar kazandığı üzere adat hesaplarında uygulanması gereken faiz oranının Türkiye Cumhuriyeti Merkez Bankası'nca reeskont işlemlerinde uygulanan faiz oranı olduğu göz önünde bulundurulduğunda, 2014 yılına ilişkin dava konusu cezalı tarhiyatın reeskont faizine ilişkin kısmında hukuka aykırılık, bu tutarı aşan kısmında ise hukuka uyarlık bulunmadığı, tarhiyatın tekerrür hükümleri uygulanmasıyla artırılarak kesilen vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmına gelince, davacı tarafından 2012/Kasım dönemi için kanuni süresinden sonra verilen gelir (stopaj) vergisi düzeltme beyannamesi nedeniyle kesilen vergi ziyaı cezasının 23/10/2013 tarihinde sistem üzerinden kesilerek aynı tarihte tebliğ edildiği gerekçesiyle 2014 yılı Aralık dönemlerine ait vergi ziyaı cezalarının tekerrür artırımı uygulanarak kesildiği, incelenen dosyada, davacı adına, tekerrüre dayanak alınan cezaların davacının düzeltme beyannamesi verdiği tarih olan 23/10/2013 tarihinde sistem üzerinden otomatik olarak kesilerek aynı tarihte tebliğ edildiği belirtilmesine karşın, söz konusu cezaya ilişkin olarak yapılan tebligatı gösteren belgelerin dosyaya sunulmadığı dikkate alındığında, anılan cezaların 2013 yılında kesinleştiği hususu davalı idarece somut olarak ortaya konulamadığından, 2014 yılına ilişkin olarak davacı hakkında tekerrür hükümleri uygulanmasına hukuken olanak bulunmadığı sonucuna varıldığından, vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine, cezalı tarhiyatın reeskont faizini aşan kısmı ile vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmının kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi Kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve taraflarca ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek istinaf başvurularının reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:
DAVALI İDARENİN İDDİALARI: Savunma ve istinaf dilekçelerinde ileri sürülen nedenlerle kararın hukuka aykırı olduğu iddiasıyla aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.
DAVACININ İDDİALARI: Verilen sipariş avansı hesabındaki kayıtların fiktif bir işlem olduğu, kayıtların sehven oluşturulduğu, şirketin bu şekilde bir kaynağının bulunmadığı, verilen sipariş avansları hesabında kayıtlı tutarları gerçek kişi ortaklarına faizsiz kullandırmak suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtıldığının somut şekilde tespit edilmediği, zira ortakların parayı aldıklarını gösteren herhangi bir kayıt belge ve işlemin vergi inceleme raporunda yer almadığı iddialarıyla kararın aleyhe kısmının bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Davalı tarafından cevap verilmemiştir. Davacının cevabı yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Dosyanın incelenmesinden, cezalı tarhiyatın dayanağı vergi inceleme raporunda, davacının yasal defterleri üzerinde yapılan incelemede verilen sipariş avansları hesabında, verilen sipariş avansı ödemesinin yüksek tutarda olduğu, bu durumun ticari teamüllere aykırı olduğu, aksinin diğer bir ifadeyle şirket yetkilisi tarafından hangi amaçla yüksek tutarda sipariş avansı ödemesi yapıldığının ortaya konulamadığının tespit edildiği görüldüğünden ve kurumların, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden, ödünç para alması ve vermesi durumunda, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacağından, örtülü olarak dağıtılan kazancın işlem temelinin de ödünç para verilmesi işlemi olduğu dikkate alındığında verilen bu hizmetin bir finansman hizmeti olması dolayısıyla hizmet karşılığında elde edilen faiz gelirinin de iç emsal bulunmaması ve ticari işlerde 4489 sayılı Kanun'un 2.maddesiyle değişik 3095 sayılı Kanun'un 2/2.maddesi uyarınca uygulanan TCMB avans faiz oranı üzerinden hesaplanarak bulunduğu, bulunan net tutarın örtülü olarak ortaklara dağıtılan kazanç tutarı olduğu anlaşıldığından, örtülü dağıtılan net kazanç tutarının brüt tutarı esas alınarak yapılan cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık, vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmında hukuka uyarlık bulunmadığından; davacının temyiz isteminin reddi, davalının temyiz isteminin kısmen kabulü ile Bölge İdare Mahkemesi kararının; cezalı tarhiyatın reeskont faizini aşan kısmının bozulması, vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı adına, verilen sipariş avansları hesabında kayıtlı tutarları gerçek kişi ortaklarına faizsiz kullandırmak suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıttığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca re'sen tarh edilen 2014/Aralık dönemi gelir (stopaj) vergisi ve tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması hâlinde, ispat külfetinin, bunu iddia eden tarafa ait olduğu ifade edilmiştir.
Aynı Kanun’un 30. maddesinin 1. fıkrasında re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt, belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hâllerde, takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi inceleme yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, 134. maddesinde de vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu düzenlenmiştir.
Kurumlar Vergi Kanunu'nun transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı başlıklı 13/1.maddesinde, "kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır. Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir." kuralına yer verilmiştir.
Gelir Kanun'un 94/6-b maddesinin 4842 sayılı Kanun 12.maddesiyle değişik (i) bendinde, tam mükellef kurumlar tarafından; tam mükellef gerçek kişilere, gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlara ve bu vergilerden muaf olanlara dağıtılan, 75. maddenin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kâr paylarından (kârın sermayeye eklenmesi kâr dağıtımı sayılmaz) gelir vergisine mahsuben vergi kesintisi yapılacağı, düzenlenmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarıdaki yer verilen mevzuatın değerlendirilmesinden, kurumların, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden, mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı, kar paylı dağıtımda gelir vergisine mahsuben vergi kesintisi yapılacağı, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas alınması gerektiği, gerçek mahiyetin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması hâlinde, ispat külfetinin, bunu iddia eden tarafa ait olduğu, re'sen vergi tarhının, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt, belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hâllerde, takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi inceleme yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh edilmesi olduğu, vergi incelemesinden maksadın ise ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu, anlaşılmaktadır.
Dosyanın incelenmesinden, davacı hakkında tanzim edilen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunda, yasal defterlerine göre "159-Verilen Sipariş Avansları Hesabı"ının 2014 yılı açılış kaydında 6.827.604,22.-TL tutarında verilen sipariş avansının bulunduğu, yıl içerisinde söz konusu hesabı ilişkin yapılan işlemlerin kayıtlı olduğu, … tarihli … yevmiye numarası kayıtta ise verilen sipariş avansları hesabının borç kısmında yer alan tutarın 6.313.306,17.TL olduğu ve 2015 yılına devredildiği, söz konusu hesabın aylar itibariyle dağılımı yapılarak 01/01/2014 tarihinde 8.627.604.22.-TL tutarında, 02.01.2014-2014/Kasım ayı itibariyle 6.851.592,66.-TL tutarında, 01/12/2014 tarihinde 7.601.998,79.-TL tutarında, 31/12/2014 tarihinde 6.313.306,17.TL tutarında, 01/01/2016-31/12/2016 ile 01/01/2017-30/09/2017 arasında 7.059.849,24.-TL tutarında olduğu, söz konusu tutarların 2014 yılından 2017/Eylül dönemine kadar hesapta durmasının ticari teamüllere aykırı bir durum olduğu, 2015 yılı itibariyle tasfiyeye giren şirketin 2016-2017 yıllarında hiçbir ticari faaliyetinin olmaması, şirket yetkilisinin beyanında hangi amaçla hesapta yüksek tutarda para bulundurulduğunun ortaya konulamadığı da dikkate alınarak, söz konusu tutarların ortaklar tarafından kullanıldığı sonucuna varılarak, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına ilişkin raporların düzenlenmesi gerektiğinin tespit edildiği, davacı hakkında katma değer vergisi yönünden düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporunda, mükellefin yasal defterlerine göre "159-Verilen Sipariş Avansları Hesabı"nın borç kısmında yer alan tutarlar tespit edilerek ve tespit edilen tutarlar baz alınarak mükellefin ilişkili kişilere faizsiz borç para vermek suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu, ortaklarına sağladığı bu finansman hizmeti dolayısıyla elde etmiş olduğu faiz tutarının ise faizsiz borç para verme işleminde iç emsal bulunmadığından emsal faiz oranı olarak TCMB'nın avans işlemlerinde uyguladığı faiz oranını esas alarak dönemler itibariyle faiz gelirinin hesaplandığı, bu suretle örtülü dağıtılan kazanç tutarının 807.486.17.-TL olduğunun tespit edildiği, dava konusu cezalı tarhiyatın dayanağı … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporunda ise örtülü dağıtılan net kazanç tutarı olarak tespit edilen 807.486.17.-TL'nin brüt tutarı üzerinden %15 oranı uygulanmak suretiyle dava konusu edilen gelir (stopaj) vergisi ve tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının salındığı anlaşılmaktadır.
Kurumların, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden, ödünç para alması ve vermesi durumunda, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacağından, örtülü olarak dağıtılan kazancın işlem temelinin ödünç para verilmesi işlemi olduğu dikkate alındığında verilen bu hizmetin bir finansman hizmeti olduğu, dolayısıyla verilen finansman hizmeti karşılığında faiz geliri elde edildiği, elde edilen faiz gelirinin ortaklara dağıtımında gelir vergisine mahsuben vergi kesintisine tabi olmakla birlikte, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak amacıyla yapılan vergi incelemelerinde eleştiri konusu yapılan vergiye ilişkin olarak vergiyi doğuran olay ile birlikte verginin matrah unsurlarının ve tutarının somut olarak ortaya konulması gerekmektedir. Olayda, davacı şirketin yasal defterlerine göre "159-Verilen Sipariş Avansları Hesabı"ında yer alan tutarlar baz alınarak söz konusu tutarların faizsiz olarak şirket ortaklarına kullandırdığının kabulüyle cezalı tarhiyat yapılmış ise de, tarhiyatın dayanağı vergi inceleme raporunda, verilen sipariş avansları hesabında kayıtlı tutarların ticaret hacmine göre şirketin hesabında bulunduğuna, şirket hesabından çekildiğine, ortakların hesabına aktarıldığına veya başka hesaplara aktarıldığına, söz konusu tutarların hangi amaçla hesapta bulundurulduğuna ilişkin herhangi bir belge ve somut verinin bulunmadığı gibi hesap hareketlerine ilişkin olarak yapılmış bir araştırmaya ilişkin bilgi ve belgelerin de yer almadığı görüldüğünden şirket ve ortakları nezdinde yapılacak detaylı araştırma ile para hareketinin ortaya konulması suretiyle şirket tarafından ortaklarına finansman hizmeti verilmiş olduğu hususunun somutlaştırılması gerekirken, bu yol izlenmeden, verilen sipariş avansları hesabında yer alan tutarların ortaklara faizsiz kullandırıldığı varsayımıyla düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden salınan gelir(stopaj) vergisinde ve tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
Bu durumda, Bölge İdare Mahkemesi kararının, cezalı tarhiyatın reeskont faizini aşan kısmı ile vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan tutarına ilişkin kısmında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık, cezalı tarhiyatın reeskont faiz oranı üzerinden hesaplanan matrah farkına isabet eden kısmında ise hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin kabulüne, davalının temyiz isteminin reddine,
2. … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının cezalı tarhiyatın reeskont faizini aşan kısmı ile vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan tutarına ilişkin kısmının yukarıda yazılı gerekçeyle ONANMASINA, cezalı tarhiyatın reeskont faiz oranı üzerinden hesaplanan matrah farkına isabet eden kısmının BOZULMASINA,
3. Bozulan kısım yönünden yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 04/10/2023 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.