T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2022/87
Karar No : 2023/88
TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … Gıda Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVALILAR): 1- … Bakanlığı - …
VEKİLİ: Av. …
Av. …
2- … Vergi Dairesi Başkanlığı - …
(…Vergi Dairesi Müdürlüğü) - …
VEKİLİ: Av. …
İSTEMİN KONUSU :Danıştay Dördüncü Dairesinin 23/09/2021 tarih ve E:2019/2251, K:2021/4363 sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı tarafından, hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca, gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmaksızın düzenlenen faturaları 2013 yılı kayıtlarına intikal ettirdiğinden bahisle bu faturalar içeriği katma değer vergisi indirimleri reddedilerek beyan tablosunun yeniden düzenlenmesi sonucu 2014 yılının Aralık döneminden devreden katma değer vergisi azalmak suretiyle 2015 yılının Aralık dönemi için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması ve vergi ziyaı cezalarının bir kat kesilmesinin dayanağı olduğu belirtilen 18/06/2002 tarih ve 24789 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 306 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nin son paragrafının “Ayrıca, bu belgeleri kullanmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verilmiş olması halinde bu mükellefler adına 344 ncü maddenin ikinci fıkrası uyarınca vergi ziyaı cezası kesilmesi gerekmektedir.” şeklindeki son cümlesinin iptali istemiyle dava açılmıştır.
Danıştay Dördüncü Dairesinin 23/09/2021 tarih ve E:2019/2251, K:2021/4363 sayılı kararı:
Bireysel işlem ile düzenleyici işlemin iptali isteminin birlikte ve aynı dava dilekçesinde davaya konu yapılmasının, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 5. maddesine aykırılık teşkil etmeyeceğine karar verilmiştir.
306 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nin iptali istenen kısmına yönelik inceleme:
Vergi ziyaı, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 341. maddesinde, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi nedeniyle verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesi şeklinde tanımlanmıştır. Şahsi, medeni haller veya aile durumu hakkında gerçeğe aykırı beyanlar ile veya sair suretlerle verginin noksan tahakkuk ettirilmesine veya haksız yere geri verilmesine sebebiyet vermenin de vergi ziyaı hükmünde olduğu belirtilmiştir. Söz konusu hallerde verginin sonradan tahakkuk ettirilmesi veya tamamlanması veyahut haksız iadenin geri alınmasının ceza uygulanmasına mani teşkil etmeyeceği hükme bağlanmıştır. Kanun'un 344. maddedesinde ise 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği öngörülmüştür.
Anılan düzenleme incelendiğinde vergi ziyaına sebebiyet veren her vergi mükellefi ve sorumlusunun kusurlu olsun veya olmasın vergi ziyaı cezasına muhatap kılınacağı sonucu ortaya çıkmaktadır. Buna göre, tanımdaki biçimde vergi ziyaına sebebiyet veren vergi mükellefi veya sorumlusunun vergi ziyaının oluşumunda herhangi bir kusurunun bulunmadığını kanıtlayarak cezadan kurtulma olanağı mevcut değildir. Böyle olunca vergi ziyaı cezasının kanunda belirtilen sonuç (vergi ziyaı) için öngörüldüğü, vergi ziyaının olduğu her durumda cezanın da olacağı, vergi mükellef veya sorumlusunun iradesinin kusurlu olup olmamasının kabahatin oluşumunda herhangi bir etkisinin bulunmadığı anlaşılmaktadır. Bu durumda, vergi mükellefi veya sorumlusu vergi kanunlarında öngörülen ödevlerin yerine getirilmesinde azami dikkat ve özeni göstermesine karşın vergi ziyaını engelleyemediğini kanıtlamış olsa dahi cezalandırılabilecektir.
Bu itibarla, vergi ziyaına sebep olan, bir başka ifade ile vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesine sebebiyet veren her vergi mükellefi ve sorumlusunun, 213 sayılı Kanun'un 341. maddesinde kusur aranmaması nedeniyle ortaya çıkan vergi ziyaından sorumlu tutulacağı açıktır.
Bu durumda, sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanıldığı hususunda gerekli dikkat ve özeni göstermeyip vergilendirme ile ilgili ödevlerini yerine getirmeyen mükelleflerin ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası ile cezalandırılmasında kanuna aykırılık bulunmadığından, 213 sayılı Kanun'un ilgili hükümlerinin nasıl uygulanacağına dair tereddütleri gidermeye yönelik olarak 306 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'inde ve Tebliğ'in son paragrafının dava konusu edilen son cümlesinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Dava konusu katma değer vergisi ile verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasına yönelik inceleme:
Danıştay Dördüncü Dairesinin 23/09/2021 tarih ve E:2019/2252, K:2021/4362 sayılı kararı ile davacı adına re'sen tarh edilen 2014 yılının Temmuz dönemine ait vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinde hukuka aykırılık bulunmadığına karar verildiğinden, dava konusu cezalı tarhiyatta da hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Karar sonucu:
Daire, bu gerekçeyle davayı reddetmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Dava konusu cezalı tarhiyatın dayanağı vergi inceleme raporunda, sahte olduğu ileri sürülen faturalara konu emtianın gerçekten alındığının belirtildiği, söz konusu fatura tutarlarının toplam alımları içindeki oranının çok düşük olduğu, ödemelerin banka aracılığıyla yapıldığı, faturalar içeriği malların ticaret borsası onaylı alım makbuzlarının dosyaya sunulduğu, yeminli mali müşavir tarafından … Özel Motorlu Taşıtlar Sürücü Kursu Eğitim Hizmetleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin hukuki ve mali durumu hakkında vergi dairesinden bilgi istenilmesi üzerine vergi dairesince verilen yazıda anılan şirketin katma değer vergilerini ödediği belirtilmek suretiyle şirketin mali durumuna ilişkin herhangi bir olumsuzluğun bulunmadığının vergi dairesince de teyit edildiği, temyize konu kararda bu hususların değerlendirilmediği, adına kesilen özel usulsüzlük cezalarının vergi mahkemesince kaldırıldığı, ilgili kanunlarda yer alan düzenlemelere göre kasten sahte fatura kullanıldığının somut delillerle ispat edilememesi halinde vergi ziyaı cezası kesilemeyeceği, dava konusu düzenleyici işlem ile kanunun vergi ziyaı cezası kesilmesini öngörmediği durum için vergi ziyaı cezası kesilmesi gerektiği yolunda düzenleme yapıldığı belirtilerek Daire kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Davalı vergi dairesi müdürlüğünce, dava konusu işlemin dayanağının 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesi ile Vergi Usul Kanunu'nun 344 ve 359. maddeleri olduğu, dava konusu düzenleyici işlemin iptal edilmesi durumunda sahte fatura kullanan mükelleflere verginin üç katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği, iptali istenen tebliğ hükmünün sahte faturaları bilmeden kullanan mükelleflerin lehine bir düzenleme içerdiği, … Özel Motorlu Taşıtlar Sürücü Kursu Eğitim Hizmetleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu ile anılan şirketin düzenlediği faturaların sahte olduğunun tespit edilmesi karşısında davacı adına re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
Davalı Bakanlıkça, davacı adına kesilen cezanın dayanağının dava konusu düzenleyici işlem değil Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesi ile Vergi Usul Kanunu'nun 344 ve 359. maddeleri olduğu, Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesi gereğince vergi ziyaına sebebiyet verilmesi halinde somut olaya göre bir veya üç kat vergi ziyaı cezası kesilmesi gerektiği, sahte olduğu tespit edilen faturaları bilmeden kullanan davacı adına üç kat değil bir kat vergi ziyaı cezası kesildiği dikkate alındığında dava konusu düzenleyici işlemin davacının menfaatini ihlâl ettiğinden söz edilemeyeceği, 306 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nde, bilmeden sahte fatura kullanan mükellefler adına kati suretle vergi ziyaı cezası kesilmesi gerektiği yönünde düzenleme bulunmamakta olup vergi ziyaına neden olunması durumunda vergi ziyaı cezası kesileceğinin öngörüldüğü, dolayısıyla vergi ödevinin yerine getirilmemesi nedeniyle vergi ziyaının oluştuğu durumlarda vergi ziyaı cezası kesileceğinden kusursuz sorumluluktan da bahsedilemeyeceği belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: 306 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nde özetle, yapılan vergi incelemelerinde sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgelerin bilerek, isteyerek kullanılıp kullanılmadığının vergi incelemesine yetkili olanlarca değerlendirilmesi gerektiği, bu değerlendirme sonucunda sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgeleri bilerek kullandığı sonucuna varılan mükellef için vergi suçu raporu düzenlenmesi ve hakkında cumhuriyet savcılığına suç duyurusunda bulunulması, ayrıca bu belgeleri kullanmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verilmiş olması halinde 213 sayılı Kanun'un 344. maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca üç kat vergi ziyaı cezası kesilmesi gerektiği; ancak, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgeleri bilmeden kullandığı sonucuna varılan mükellef için vergi suçu raporu düzenlenmemesi ve hakkında cumhuriyet savcılığına suç duyurusunda bulunulmaması, ayrıca bu belgeleri kullanmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verilmiş olması halinde 344. maddenin ikinci fıkrası uyarınca bir kat vergi ziyaı cezası kesilmesi gerektiği belirtilmiştir.
01/06/2005 tarihinde yürürlüğe giren 5326 sayılı Kabahatler Kanunu'nun "genel kanun niteliği" başlıklı 3. maddesinin ilk halinde, Kanun'un genel hükümlerinin diğer kanunlardaki kabahatler hakkında da uygulanması gerektiği düzenlenmek suretiyle diğer kanunlardaki kabahatlere de Kabahatler Kanunu'nun bütün hükümlerinin uygulanması öngörülmüştü. Kabahatler Kanunu'nun henüz yürürlüğe girmesinden önce 18/05/2005 tarihinde yürürlüğe giren 5348 sayılı Kanun ile Kabahatler Kanunu'na eklenen ek 1. maddede, Vergi Usul Kanunu'nda yer alan vergi mahkemelerinin görevine ilişkin hükümlerin saklı olduğu düzenlenmiştir. Bu düzenlemenin lafzının açık olmaması nedeniyle farklı yorumların yapılması mümkündür. Bununla birlikte ek 1. maddenin gerekçesinde, vergi mahkemelerinin görevine giren hususlarla ilgili olarak vergi hukukunun kendisine özgü özellikleri dolayısıyla Vergi Usul Kanunu hükümlerinin muhafazasında fayda mülahaza edilerek Kabahatler Kanunu'nun usule ilişkin hükümlerinin vergi cezaları açısından uygulanmaması yönünde bir istisna hükmüne yer verildiğinin belirtilmiş olması karşısında vergi kabahatleri yönünden Kabahatler Kanunu'nun bütün hükümlerinin değil sadece Vergi Usul Kanunu'nda ayrıca düzenlenen konulara ilişkin usul hükümlerinin (başvuru yoluna ilişkin hükümler dahil) vergi cezaları açısından uygulanmaması gerekmektedir. Vergi Usul Kanunu'nda ayrıca düzenlemeye yer verilen konulara ilişkin olan Kabahatler Kanunu'nun usul hükümleri (başvuru yoluna ilişkin hükümler dahil) dışındaki diğer genel hükümlerinin ise vergi kabahatleri yönünden uygulanmasına herhangi bir engel bulunmamaktadır. Kaldı ki, bu yorum, kanun koyucunun kabahatler için öngörülen yaptırımlara ilişkin sistem birliğinin sağlanması amacı ile örtüştüğü gibi Kabahatler Kanunu'nun 3. maddesinin Anayasa Mahkemesinin 01/03/2006 tarih ve E:2005/108, K:2006/35 sayılı kararıyla iptal edilmesi üzerine 19/12/2006 tarihinde yürürlüğe giren 5560 sayılı Kanun'la yeniden düzenlenen halinde yer alan, Kanun'un kanun yoluna ilişkin hükümleri hariç diğer genel hükümlerinin idari para cezası veya mülkiyetin kamuya geçirilmesi yaptırımını gerektiren bütün fiiller hakkında uygulanacağı kuralı ile de uyumlu bulunmaktadır.
Yapılan açıklamalar çerçevesinde, vergi kabahatlerine uygulanan idari yaptırımların hukuka uygunluğunun değerlendirilmesinde, usule ilişkin hükümlerin Vergi Usul Kanunu'nda ayrıca düzenlemesi halinde bu düzenlemelerin esas alınması gerektiği, Kabahatler Kanunu'nda düzenlenen genel hükümlere ilişkin olarak Vergi Usul Kanunu'nda ayrıca bir düzenlemeye yer verilmemesi halinde ise Kabahatler Kanunu'nun ilgili hükümlerinin esas alınması gerektiği sonucuna ulaşılmıştır.
213 sayılı Kanun'un 344. maddesinde vergi ziyaı kabahatinin manevi unsuruna ilişkin olarak açık bir hüküm bulunmamaktadır. Bu durumda, Vergi Usul Kanunu'nda özel bir düzenleme bulunmayan manevi unsur yönünden Kabahatler Kanunu hükümlerinin uygulanması gerekmektedir.
Kabahatler Kanunu'nun 9. maddesinde, kabahatlerin, kanunda açıkça hüküm bulunmayan hallerde hem kasten hem de taksirle işlenebileceği belirtilmiştir. Maddeye ilişkin gerekçede, kabahatler açısından idarî ceza sorumluluğunun kabulü yani idarî para cezasına karar verilebilmesi için fiili işleyen gerçek kişinin en azından taksire dayalı kusurunun varlığının gerektiği, başka bir deyişle kabahatler bakımından objektif sorumluluk esasının kabul edilmediği ifade edilmiştir. Nitekim Anayasa Mahkemesinin 11/02/2014 tarih ve E:2014/20, K:2014/28 sayılı kararında da Anayasa'nın 38. maddesinin yedinci fıkrası ile ilgili gerekçede, ceza sorumluluğunun şahsi olduğunun ve bu ilkenin de ceza hukukuna yerleşmiş "kusura dayanan ceza sorumluluğu" ilkesine dahil, terki mümkün olmayan bir temel kural olduğunun belirtildiği, Anayasa'nın 38. maddesinde idari ve adli cezalar arasında bir ayrım yapılmadığından idari para cezalarının da bu maddede öngörülen ilkelere tâbi olduğu belirtilmiştir.
5237 sayılı Türk Ceza Kanunu'nun 21. maddesinin (1) numaralı fıkrasında kast, suçun kanuni tanımındaki unsurların bilerek ve istenerek gerçekleştirilmesi olarak; 22. maddesinin (2) numaralı fıkrasında ise taksir, dikkat ve özen yükümlülüğüne aykırılık dolayısıyla bir davranışın suçun kanuni tanımında belirtilen neticesi öngörülmeyerek gerçekleştirilmesi olarak tanımlanmıştır.
Kabahatler Kanunu'nun 9. maddesi uyarınca vergi ziyaı kabahati hem kasten hem de taksirle işlenebilecektir. 306 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nde sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgelerin bilerek kullanılması ile bilmeden kullanılması ayrımına yer verilmiştir. Sahte faturanın bilerek kullanılması kasten hareket edildiği anlamına gelmektedir. Tebliğ'de bilmeden sahte fatura kullanılması durumuna örnek olarak gerçekte yapılan bir mal veya hizmet alımı karşılığında mal ve hizmeti sağlayan tarafından kendi belgesi yerine bir başka mükellefin belgesinin verilmesi halinde belgeyi alan tarafın bu belgenin mal ve hizmetin sağlandığı mükellefe ait olmadığını bilmemesi durumu gösterilmiştir. Örnekteki bu mükellefin kabahatin kanuni tanımındaki unsurları bilmemesi nedeniyle kasten hareket ettiğinden bahsedilemeyecektir. Belirtilen bu durumda mükellefin kendisinden beklenen dikkat ve özen yükümlülüğünü yerine getirmemesi nedeniyle mal ve hizmeti sağlayan tarafından kendi belgesi yerine bir başka mükellefin belgesinin verildiğini öngörememesi halinde mükellefin sahte fatura kullanma fiilini taksirle işlediğinin kabul edilmesi gerektiğinden bu fiil nedeniyle vergi ziyaının oluştuğu hallerde vergi ziyaı cezası kesilebilecektir. Mükellefin kendisinden beklenen dikkat ve özen yükümlülüğünü yerine getirmesine rağmen mal ve hizmeti sağlayan tarafından kendi belgesi yerine bir başka mükellefin belgesinin verildiğini öngörememesi halinde ise mükellefin sahte fatura kullanma fiilini taksirle işlediğinden söz edilemeyeceğinden bu fiil nedeniyle vergi ziyaı cezası kesilmesi söz konusu olamaz.
Belirtilen bu durum dışında bir mükellefin defterine kaydettiği faturanın sahte olduğunu bilmemesi mümkün olmadığından diğer durumlarda mükellefin sahte fatura kullanma fiilini bilerek yani kasten işlediğinin kabul edilmesi gerekmektedir.
Tebliğ'in dava konusu edilen kısmında, bilmeden sahte fatura kullanılması halinde Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesinin ikinci fıkrası uyarınca bir kat vergi ziyaı cezası kesilmesi gerektiği belirtilmiştir. Daha önce de bahsedildiği üzere bilmeden sahte fatura kullanan kişinin, dikkat ve özen yükümlülüğüne aykırı hareket dolayısıyla taksirle hareket etmiş olması söz konusu olabileceği gibi sahte fatura kullanma fiilini taksir olmaksızın işlemiş olması da söz konusu olabilir. Bu nedenle, bilmeden sahte fatura kullanılması durumunda, fiili işleyen kişinin taksirinin bulunup bulunmadığına göre bir ayrım yapmaksızın bir kat vergi ziyaı cezası kesilmesini öngören dava konusu düzenlemenin, objektif sorumluluğu kaldıran Kabahatler Kanunu'nun manevi unsura ilişkin düzenlemelerine aykırılık teşkil etmesi karşısında iptal edilmesi gerekmektedir.
Davacıya fatura düzenleyen … Özel Motorlu Taşıtlar Sürücü Kursu Eğitim Hizmetleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkındaki tespitler, bu mükellefin düzenlediği faturaların gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığını ispatlar mahiyettedir. Öte yandan, davacı tarafından dosyaya sunulan bilgi ve belgelerin anılan şirketin davacı adına düzenlediği faturaların gerçek bir mal teslimine dayandığını ispatlamaya yeterli olmadığı sonucuna varıldığından dava konusu katma değer vergisinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Somut olayda, davacının mal ve hizmeti sağlayan tarafından kendi belgesi yerine bir başka mükellefin belgesinin verildiği yönünde bir iddiasının bulunmadığı dikkate alındığında davacının defterine kaydettiği faturaların sahte olduğunu bilmemesi mümkün olmadığından sahte fatura kullanma fiilini kasten işlediğinin kabul edilmesi gerekmektedir. Bu durumda kasten hareket eden davacı adına verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık görülmemiştir.
Açıklanan hukuksal nedenler ve gerekçeyle temyize konu kararın katma değer vergisi ile vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fıkralarına yöneltilen temyiz isteminin reddi gerektiği; düzenleyici işleme ilişkin hüküm fıkrasının ise bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosya tekemmül ettiğinden yürütmenin durdurulması istemi hakkında bir karar verilmeksizin Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Usul Yönünden:
Düzenleyici işlemin iptali ile cezalı tarhiyatın kaldırılması isteminin birlikte ve aynı dava dilekçesinde dava konusu edilmesinin 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 5. maddesine aykırılık teşkil etmeyeceğine oyçokluğuyla karar verilmiştir.
Kurul Üyeleri …, … bu görüşe aşağıdaki gerekçeyle katılmamışlardır:
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "Dava açma süresi" başlıklı 7. maddesinin (4) numaralı fıkrasında, ilânı gereken düzenleyici işlemlerde dava süresinin, ilân tarihini izleyen günden itibaren başlayacağı, ancak bu işlemlerin uygulanması üzerine ilgililerin düzenleyici işlem veya uygulanan işlem yahut her ikisi aleyhine birden dava açabilecekleri belirtilmiştir. Kanun'un "Aynı dilekçe ile dava açılabilecek haller" başlıklı 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasında ise aralarında maddi veya hukuki yönden bağlılık ya da sebep-sonuç ilişkisi bulunması halinde birden fazla idari işlemin bir dilekçe ile idari davaya konu edilebileceği hükmüne yer verildikten sonra "Dilekçeler üzerine ilk inceleme" başlıklı 14. maddenin (3) numaralı fıkrasının (g) işaretli bendinde, dilekçelerin 3 ve 5. maddelere uygun olup olmadıkları yönünden inceleneceği; "İlk inceleme üzerine verilecek karar" başlıklı 15. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (d) işaretli bendinde de 14. maddenin (3) numaralı fıkrasının (g) işaretli bendinde yazılı halde 3 ve 5. maddelere uygun şekilde düzenlenmek veya noksanları tamamlanmak suretiyle otuz gün içinde dava açılmak üzere dilekçenin reddine karar verileceği hükme bağlanmıştır.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 7. maddesinin yukarıda açıklanan (4) numaralı fıkrasında ilgililerin düzenleyici işlemle uygulama işleminin her ikisi aleyhine birden dava açabileceğinin belirtilmiş olması, her iki işleme karşı aynı dilekçeyle ve aynı idari yargı yerinde dava açılabileceği anlamında değildir. Aynı dilekçe ile dava açılabilecek haller, anılan Kanun'un 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasında gösterilmiş olup birden fazla işleme karşı aynı dilekçe ile dava açılabilmesi, ancak bu koşullar ile idari yargılama hukukunun gerektirdiği diğer koşulların birlikte gerçekleşmesi halinde olanaklıdır.
Sözü edilen fıkrada yer alan düzenlemenin amacı da aynı yargı yerinin görevine giren ve çözümleri ayrı emek gerektirmeyen idari uyuşmazlıkların aynı dava içerisinde görülmeleri sağlanarak gereksiz zaman israfı ile masrafın önlenmesi ve farklı kararların verilebilmesi riskinin ortadan kaldırılmasıdır. Aralarında maddede aranan biçimde bağlılık ya da ilişki bulunsa bile birden fazla idari işlemin aynı dilekçeyle idari davaya konu edilebilmesi için bu durumun kamu düzeni için öngörülen usul ve görev kurallarını ve bu kurallarla korunan ve Anayasa'nın 37. maddesinde öngörülen "kanuni hakim ilkesi"ni ihlâl ediyor olmaması da gereklidir. Bir başka anlatımla, Danıştay'ın ilk derece mahkemesi olarak görevine giren davaya konu edilebilecek nitelikteki bir işlemle idare veya vergi mahkemelerinin görevine giren davalara konu olması gereken bir işlem aynı dilekçe ile idari davaya konu edilemez.
Öte yandan, 18/06/2014 tarih ve 6545 sayılı Kanun ile ülkemizde istinaf kanun yolu uygulanmaya başlamış ve üçlü bir yargılama sistemi oluşmuş olup bireysel işlem ile düzenleyici işlemin aynı dilekçe ile dava konusu edilmesi halinin kabul edilmesinin görevli yargı yeri ile kanun yolu başvurusunun yapılacağı yargı yerleri arasında karışıklığa yol açacağı da kuşkusuzdur.
Bu bakımdan; 2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 24. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca, ilk derece mahkemesi olarak Danıştayın görevine giren 306 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nin dava konusu edilen hükümlerinin iptali ile 2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanun'un 6. maddesi uyarınca vergi mahkemelerinin görevine giren davacı adına tarh edilen katma değer vergisi ile verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle aynı dilekçe ile Danıştayda idari dava açılmasına olanak bulunmadığından, Daire kararının 2577 sayılı Kanun'un 49. maddesinin (2) numaralı fıkrasının (c) işaretli bendi uyarınca bozulması gerekmektedir.
2577 sayılı Kanun'un 22. maddesinin (2) numaralı fıkrasında yer verilen, 15. maddede sayılan sebeplerden biri ile veya yargılama usulüne ilişkin meselelerde azınlıkta kalanların işin esası hakkında da oylarını kullanacaklarına ilişkin kural ve Kurulumuzun usule ilişkin meselelerde azınlıkta kalanların diğer usuli meselelerde ve nihai kararda oy kullanacaklarına dair içtihadı uyarınca usuli mesele yönünden karşı oyda kalanlar esas yönünden de oylamaya katılmıştır.
Esas Yönünden:
Dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçesi yukarıda açıklanan Daire kararı, aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulumuzca da uygun bulunmuş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1-Davacının temyiz isteminin REDDİNE,
2-Danıştay Dördüncü Dairesinin 23/09/2021 tarih ve E:2019/2251, K:2021/4363 sayılı kararının ONANMASINA,
3- Davacıdan hüküm altına alınan tutar üzerinden 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun ilgili hükümleri ve Kanun'a ek (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına,
4- Yürütmenin durdurulması istemi hakkında karar verilmediğinden, yatırılan yürütmenin durdurulması harcının istemi halinde davacıya iadesine,
25/01/2023 tarihinde usulde ve esasta oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
XX - KARŞI OY:
306 Sıra Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullandığı tespit edilen mükellefler için kasıt unsurunun araştırılıp araştırılmayacağı, bu belgeleri bilmeden kullandığı belirlenenler hakkında vergi suçu raporları düzenlenip düzenlenmeyeceği hususlarında yapılan açıklamaların duyurulması amacıyla yayımlanmıştır.
Tebliğ'de özetle, yapılan incelemelerde sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgelerin bilerek kullanılıp kullanılmadığının vergi incelemesine yetkili olanlarca değerlendirilmesi ve bu belgeleri bilerek kullandığı sonucuna varılan mükellefler için vergi suçu raporları düzenlenmesi, haklarında cumhuriyet savcılıklarına suç duyurularında bulunulması, bu belgelerin kullanılması sonucu vergi ziyaına da sebebiyet verilmiş olması halinde 213 sayılı Kanun'un 344. maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca üç kat vergi ziyaı cezası kesilmesi gerektiği belirtilmiştir.
Ancak Tebliğ'de, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgeleri bilmeden kullandığı sonucuna varılan mükellefler adına vergi suçu raporları düzenlenmemesi ve haklarında cumhuriyet savcılıklarına suç duyurularında bulunulmaması, ayrıca bu belgeleri kullanmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verilmiş olması halinde bu mükellefler adına 213 sayılı Kanun'un 344. maddesinin ikinci fıkrası uyarınca vergi ziyaı cezası kesilmesi gerektiği ifade edilmiştir.
Dava konusu tebliğ düzenlemesinin vergi ziyaına yol açan fiille fail arasındaki manevi bağın tespitine yönelmesi nedeniyle uyuşmazlığın anılan tebliğ düzenlemesinin iptali istemine ilişkin kısmının çözümü, öncelikle 30/3/2005 tarihli ve 5326 sayılı Kabahatler Kanunu'nun vergi uyuşmazlığından doğan idari davalarda uygulanabilirliğinin ortaya konulmasını gerektirmektedir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 341. maddesinde yer alan "Vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder." kuralıyla vergi ziyaı tanımlanmış ve vergi ziyaına yol açan fiil açısından maddi unsur belirlenmiştir.
Kanun'un 344. maddesinin yürürlükte olan halinin birinci ve ikinci fıkrasında ise "341 inci maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilir.
Vergi ziyaına 359 uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu ceza üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanır." kurallarına yer verilerek vergi ziyaı doğuran fiillere uygulanacak yaptırım belirlenmiştir.
213 sayılı Kanun'un yürürlükte olan düzenlemelerinde vergi ziyaına yol açan fiiller açısından bir "maddi unsur" belirlemesi yer almakla birlikte "manevi unsur" belirlemesi bulunmamaktadır. Dolayısıyla vergi ziyaı doğuran fiilin "kast" ya da "taksir" ile işlenip işlenemeyeceği ya da bu fiile yaptırım uygulanması bakımından objektif sorumluluğun mu esas olduğu açık değildir.
Her ne kadar Kanun'daki tanımlama biçimi vergi ziyaının ortaya çıkması halinde bu sonuca yol açan fiilin manevi unsurdan bağımsız olarak cezalandırılması gerektiğini çağrıştırsa da 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu ve 5326 sayılı Kabahatler Kanunu ile benimsenen yeni sistemde objektif sorumluluğun kaldırıldığı açıktır.
Kabahatler Kanunu Tasarısı'na ilişkin … tarih ve … sayılı Komisyon Raporu'nda yer alan açıklamalara göre yeni sistemde objektif sorumluluk esasına son verilerek 765 sayılı Türk Ceza Kanunu'nun sistemine göre failin cezalandırılabilmesi için kabahat teşkil eden fiilin gerçekleşmiş olmasının yeterli sayılması anlayışı terk edilmiştir. Nitekim eski sistemde kabahat türünden bir fiilin işlenmesinde failin kasten mi yoksa taksirle mi hareket ettiğinin araştırılmasına gerek bulunmamakta iken yeni sistemde kabahate yaptırım uygulanabilmesi failin fiille arasında manevi bir bağın bulunmasını gerekli kılmaktadır. Yeni sistemde kabahat türünden haksızlıkların kural olarak hem kasten hem de taksirle işlenebileceği kabul edilmek suretiyle kabahatin manevi unsuru ortaya konulmuştur.
Yeni sistemde objektif sorumluluğa yer verilmediğinden 213 sayılı Kanun'da vergi ziyaına yol açan fiiller açısından manevi unsur yönünden oluşan eksikliğin genel kanun hükümlerine başvurularak giderilmesi ve bu fiilin sadece kasten mi gerçekleştirilebileceğinin yoksa hem kasten hem taksirle mi işlenebileceğinin açıklığa kavuşturulması gerekir.
213 sayılı Kanun'un "Vergi Cezaları" başlıklı ikinci kısmında yer alan "Kaçakçılık Suçunun Tarifi" başlıklı 344. maddesi, 22/07/1998 tarihli ve 4369 sayılı Kanun'un 11. maddesiyle "Vergi Ziyaı Suçu ve Cezası" başlığı altında yeniden düzenlenmiştir. Akabinde 5728 sayılı Kanun'un 275. maddesiyle madde başlığı "Vergi ziyaı ve cezası" olarak değiştirilmiş, maddenin birinci ve ikinci fıkraları birleştirilmiş ve maddede yer alan "vergi ziyaı suçu" ibaresi madde metninden çıkarılmıştır.
23/01/2008 tarihli ve 5728 sayılı Temel Ceza Kanunlarına Uyum Amacıyla Çeşitli Kanunlarda ve Diğer Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu gibi ceza hükmü içeren kanunlarda yer alan hükümlerin, 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu ve 5326 sayılı Kabahatler Kanunu ile uyumlu hale getirilmesi, bazı suçların unsurlarında 5237 sayılı Kanun'a uyum sağlanması amaçlanmıştır.
Bu kapsamda Vergi Usul Kanunu'nun ceza hükümlerini içeren dördüncü kitabının, ikinci kısmının, "Hürriyeti Bağlayıcı Ceza ile Cezalandırılacak Suçlar ve Cezalar" biçimindeki üçüncü bölüm başlığı, 5728 sayılı Kanun ile "Suçlar ve Cezalar" şeklinde değiştirilmiştir. Bu değişiklikle "idari yaptırım ile cezalandırılan vergi suçu" - "hürriyeti bağlayıcı ceza ile cezalandırılan vergi suçu" ayrımı kaldırılmış olmaktadır. Böylece hürriyeti bağlayıcı niteliği haiz olup ceza yargılaması sonucunda hükmolunan filler ve karşılığında öngörülen yaptırımlar yeni Türk Ceza Kanunu ile uyumlu hale getirilerek "suç ve ceza" biçiminde nitelenmektedir. İdari usullerle tespit edilerek uygulanan diğer düzene aykırılık fiillerinin ise söz konusu suç ve cezalardan ayrıştırılarak "vergi kabahatleri ve yaptırımları" biçiminde nitelenmesi ve Kabahatler Kanunu kapsamında değerlendirilmesi gerekmektedir.
5326 sayılı Kabahatler Kanunu'nun 1. maddesinde Kanun'un "ekonomik düzeni" koruma gayesine dikkat çekilmiştir. Kanun'un 3. maddesinin 6/1/2006 tarihli ve 5560 sayılı Kanun'la değişik düzenlemesinde ise "(1) Bu Kanunun;
a) idarî yaptırım kararlarına karşı kanun yoluna ilişkin hükümleri, diğer kanunlarda aksine hüküm bulunmaması halinde,
b) Diğer genel hükümleri, idarî para cezası veya mülkiyetin kamuya geçirilmesi yaptırımını gerektiren bütün fiiller hakkında, uygulanır." kuralına yer verilmiştir.
26/09/2004 tarihli ve 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu ile 30/03/2005 tarihli ve 5326 sayılı Kabahatler Kanunu'nun yürürlüğe girmesiyle uygulanan yeni sisteme göre 765 sayılı Türk Ceza Kanunu'nda öngörülen sistemden farklı olarak suç ve kabahat ayrımına gidilmiştir. Bu yeni sistemde Kabahatler Kanunu'nun kural olarak tüm kabahatler açısından uygulama alanı bulabilecek genel bir kanun niteliğini haiz olması öngörülmüştür.
Nitekim Kabahatler Kanunu Tasarısı'na ilişkin … tarih ve … sayılı Komisyon Raporu'nda şu ifadeler yer almaktadır: "Özellikle ekonomik hayata ilişkin düzenlemeler kapsamında oldukça sık bir şekilde idarî nitelikte ceza yaptırımlarına yer verilmektedir. Bu bağlamda yürürlüğe konan kanunlarda veya kanun hükmünde kararnamelerde kazuistik hükümlere yer verilmektedir. Bu kazuistik düzenlemeler arasında bir sistem birliğinin varlığından söz edilemez. Bunlar arasında bir ahenksizlik hakim bulunmaktadır. Bu nedenle, idarî nitelikteki yaptırımlarla ilgili olarak genel bir kanuna ülkemiz açısından büyük bir ihtiyaç bulunmaktadır."
Kanun'un idari nitelikli yaptırımlara ilişkin sistem birliğini sağlamaya yönelen bu amacı karşısında vergi kanunlarında haksızlık olarak tanımlanan fiillerin ve bunlar için uygulanacak yaptırımların bu Kanun kapsamı dışında bırakılmasını gerektiren somut bir dayanak ve açık bir yasal düzenleme bulunmamaktadır.
Anayasa Mahkemesi de 04/11/2021 tarih ve E:2019/4, K:2021/78 sayılı norm denetimi kararında, Vergi Usul Kanunu'nda düzenlenen vergi ziyaı cezası, özel usulsüzlük cezası ile usulsüzlük cezasının idari para cezası olduğunu, bu cezaların kesilmesini gerektiren fiilerin ise vergi kabahati olduğunu kabul etmiştir.
Kabahatler Kanunu'nun 3. maddesinin (1) numaralı fıkrasının "b" bendinde, Kanun'un -kanun yoluna ilişkin olanlar dışındaki- genel hükümlerinin, idari para cezasını gerektiren bütün filler bakımından uygulanacağı öngörülmektedir. Vergi ziyaı ile genel usulsüzlük ve özel usulsüzlük, karşılığında bir yargı kararı gerektirmeksizin doğrudan vergi idaresince idari para cezası uygulanması öngörülen fiillerdir. Bu fiillere uygulanan yaptırımlar da idari yaptırımdır. Bu nedenle Kabahatler Kanunu'nun genel hükümleri bu fiiller bakımından da uygulanabilir niteliktedir.
Kabahatler Kanunu yürürlüğe girdiğinde, Kanun'un 3. maddesinin ilk hali 27. maddesinin (1) numaralı fıkrasında yer alan idari yaptırım kararlarına karşı başvuru yeri ve süresine ilişkin hükümle birlikte değerlendirilerek Kanun'un genel hükümlerinin tüm kabahatler bakımından geçerli olması ve bu kapsamda kabahatlere uygulanan idari yaptırımlara karşı sulh ceza mahkemelerinin görevli olması esası benimsenmişti. Ancak Anayasa Mahkemesinin 01/03/2006 tarihli ve E:2005/108, K:2006/35 sayılı kararıyla Kanun'un 3. maddesinin yaptırımın türünden hareketle ve idari yargının denetimine tabi tutulması gereken alanlar gözetilmeden düzenleme getirmesi nedeniyle Anayasa'nın 125 ve 155. maddelerine aykırı bulunarak iptal edilmesi üzerine Kanun'un 3. maddesi 5560 sayılı Kanun'la düzenlenerek yukarıda yer verilen hali almıştır. Bu düzenleme ile idari yargı düzeninin korunması amaçlanmış ve Kabahatler Kanunu'nun "kanun yoluna ilişkin hükümleri"nin "aksine hüküm bulunmaması halinde" uygulanabilir nitelikte olduğu kabul edilmiştir.
Öte yandan, Kabahatler Kanunu'na, Kanun henüz yürürlüğe girmeden 11/05/2005 tarihli ve 5348 sayılı Kanun'la eklenen ek 1. maddede "4.1.1961 ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nda yer alan vergi mahkemelerinin görevlerine ilişkin hükümler saklıdır." kuralına yer verilmiştir.
Bu Kanun değişikliğinin gerekçesinde "Vergi mahkemelerinin görevine giren hususlarla ilgili olarak vergi hukukunun kendisine özgü özellikleri dolayısıyla 213 sayılı Kanunda ayrıntılı düzenlemelere yer verilmiştir. Bu hükümlerin vergi hukukuna ilişkin uyuşmazlıklarda muhafazasında fayda mülahaza edilerek, Kabahatler Kanununun usule ilişkin hükümlerinin vergi cezaları açısından uygulanmaması yönünde bir istisna hükmü getirilmiştir." ifadesine yer verilmiştir.
Gerekçede yer alan bu ifadelerden ilk cümlede, kanun koyucunun "vergi uyuşmazlıklarının kendine özgü özellikleri" nedeniyle vergi mahkemelerinin görev alanında kalan uyuşmazlıklarla ilgili "213 sayılı Kanun'da ayrıntılı şekilde düzenlenmiş" hususları saklı tutmaya çalıştığı sonucuna ulaşılmaktadır. Bu ayrıntılı hükümlerin vergi uyuşmazlıkları yönünden saklı tutulması ve "Kabahatler Kanunu'nun usule ilişkin hükümlerinin" vergi cezaları açısından uygulanmaması amaçlanmaktadır.
Ek 1. maddede yer alan "213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nda yer alan vergi mahkemelerinin görevlerine ilişkin hükümler" ifadesi ile kanun koyucu, vergi kabahatlerini Kabahatler Kanunu kapsamı dışına çıkarmaya çalışmamakta, aksine vergi yargılama hukukunun kendine has kurallarını vergi yaptırımlarına ilişkin davalarda korumayı amaçlamaktadır.
Ayrıca gerekçede vergisel yaptırımlar açısından uygulanmaması öngörülen düzenlemelerin Kabahatler Kanunu'nun "usule ilişkin hükümleri" olduğu vurgulanmaktadır. Gerekçede belirtilen "usule ilişkin hükümler" ile kastedilen Kabahatler Kanunu'nun Birinci Kısmının, "Karar Verme Yetkisi ve Kanun Yolları" başlıklı "Dördüncü Bölümü"nde yer alan kanun yollarına (idari yaptırıma karşı başvuru, başvurunun incelenmesi, itiraz yolu gibi) yargılama usulüne ilişkin kurallardır.
Dolayısıyla Kanun'un ek 1. maddesinde, Vergi Usul Kanunu'nun ilgili hükümlerinin muhafazasında fayda mülahaza görülmesi doğrultusunda Kabahatler Kanunu'nun usule ilişkin hükümlerinin vergi cezaları açısından uygulanmaması yönünde bir istisnaya yer verildiği anlaşılmaktadır.
Öte yandan Kabahatler Kanunu yürürlüğe girmeden ihdas edilen Kanun'un ek 1. maddesiyle korunan bu düzenlemeler yanında, Kanun'un 3. maddesinin (1) numaralı fıkrasının "a" bendinde Kanun'un kanun yoluna ilişkin hükümlerinin diğer kanunlarda aksine hüküm bulunmaması halinde uygulanabileceği öngörüldüğünden vergi uyuşmazlığından doğan idari davalarda 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu ile 213 sayılı Kanun'da yer alan tüm yargılama usulüne ilişkin düzenlemelerin korunduğu ve usule ilişkin düzenlemelerde Kabahatler Kanunu'nda yer alan hükümler yerine bu Kanun'larda yer verilen düzenlemelerin uygulanması gerektiği anlaşılmaktadır.
Yargılama usulüne ilişkin bu belirlemeler karşısında Kabahatler Kanunu'nun usule ilişkin olmayan diğer hükümlerinin vergi kabahatleri açısından uygulanabilirliği de incelenmelidir.
213 sayılı Kanun, mali düzene aykırılık fiilleri ile bunlara uygulanması gereken yaptırımı belirleyen özel bir kanundur. Kanun, fiillerin tespiti ve yaptırımların uygulanmasına yönelik "vergi hukukunun kendine özgü kurallarını da gözeten" çok sayıda kural içermesine rağmen, vergi kabahatler hukukuna dair her konuyu düzenlememiş ya da Kanun'un getirdiği düzenlemelerin uygulanması yönünden zaman içinde çeşitli eksiklikler doğmuştur. Örneğin 5237 ve 5326 sayılı Kanunlar ile getirilen yeni sistem uyarınca vergi ziyaı kabahatinin manevi unsuruna dair 213 sayılı Kanun'da bir düzenlemenin bulunmaması, Kanun'un zaman içinde uygulanmasından doğan bu eksikliğe örnek gösterilebilir.
Daha sonra yürürlüğe giren Kabahatler Kanunu ise kabahatler hukukunun genel kural ve ilkelerinin belirlenmesine yönelik genel bir kanundur. Dolayısıyla vergi uyuşmazlıklarından doğan idari davaların çözümünde hangi kanunun ne şekilde uygulama alanı bulabileceğinin belirlenmesi ve varsa her iki kanunun düzenleme getirdiği alanlarda yaşanacak kural çatışmasında hangi Kanun'a uygulama önceliği tanınacağının tespit edilmesi gerekir.
Doktrinde, "önceki-özel nitelikte kanun" ile "sonraki-genel nitelikte kanun" arasındaki çatışmanın çözümüne dair kesin bir ilke bulunmadığı belirtilmektedir. Çatışma sorununun çözümünde "lex posterior" ilkesi benimsendiğinde, sonraki genel kanunun, "lex specialis" ilkesine göre ise önceki özel kanunun uygulanması gerekir. Bu iki ilkeden hangisinin benimseneceği hususunda pozitif hukukta bir düzenleme yer almadığından bu konu bir tercihi gerektirmektedir. Doktrinde, önceki tarihli özel kanunun, sonraki tarihli genel kanun ile yürürlükten kaldırılamayacağı görüşü daha ağır basmaktadır. Dolayısıyla doktrinin çoğunluğu çatışmanın "/ex specialis" ilkesine göre çözümünü benimsediği ifade edilebilir. Ancak bunun yanında çatışma sorununun "kanun koyucunun amacı", "menfaatler durumu", "çıkarlar dengesi" kavramları da göz önünde bulundurulmak suretiyle çözüme kavuşturulması gerektiğine dair görüşler de mevcuttur.
Kanun koyucu Vergi Usul Kanunu'nun vergi cezalarına yönelik düzenlemeleriyle mali düzenin korunması amacını gütmüş ve bu düzene aykırılık oluşturan fiillerin yaptırıma bağlanması ve bu yaptırımlar ile caydırıcılığın sağlanmasını amaçlamıştır. Kabahatler Kanunu, Vergi Usul Kanunu'nda yer alan kabahatler hukukuna ilişkin düzenlemeleri yürürlükten kaldıran açık bir düzenleme içermemektedir. Buradan hareketle vergi kabahat ve yaptırımları bakımından Vergi Usul Kanunu'nda düzenleme bulunmaması nedeniyle çatışma bulunmayan alanlarda Kabahatler Kanunu'nun genel hükümlerine, çatışma alanlarında ise Vergi Usul Kanunu hükümlerine uygulanma kabiliyeti tanınması gerekmektedir. Bu bağlamda, Kabahatler Kanunu'nun, özel kanun niteliğindeki Vergi Usul Kanunu tarafından düzenlenmiş müesseselerin tipini genel olarak düzenleme amacını güttüğü, bu nedenle özel kanun hükümlerini saklı tutmuş sayılması gerektiği kabul edilmelidir.
Tüm bu açıklamalardan Kabahatler Kanunu'nun usule ilişkin hükümleri haricinde kalan diğer genel hükümlerinin vergi uyuşmalıklarından doğan idari davalarda da uygulama alanı bulabileceği, bu kapsamda vergi kabahatlerine uygulanan idari yaptırımların hukuka uygunluğunun değerlendirilmesinde 213 sayılı Kanun'da özel olarak düzenlenmiş hususlarda bu özel kanun hükümlerinin uygulanması gerektiği, 213 sayılı Kanun'da düzenlenmemiş hususlar ile Kanun'un zaman içinde uygulanmasından doğan eksiklikler yönünden yaşanabilecek hukuki uyuşmazlıkların ise genel kanun niteliği nedeniyle Kabahatler Kanunu'nun ilgili hükümleri uygulanmak suretiyle çözüme kavuşturulabileceği sonucuna ulaşılmıştır.
5326 sayılı Kanun'un 15. maddesinin (3) numaralı fıkrasında bir fiil hem kabahat hem de suç olarak tanımlanmış ise sadece suçtan dolayı yaptırım uygulanabileceği belirtilmiştir. Bu durumda vergi ziyaına 213 sayılı Kanun'un 359. maddesinde belirtilen ve suç teşkil eden fiillerle sebebiyet verilmesi halinde vergi ziyaı cezası kesilemeyeceği düşünülebilirse de doktrinde genel kabul gören görüş uyarınca önceki tarihli özel kanunun, sonraki tarihli genel kanun ile yürürlükten kaldırılamayacağı dikkate alındığında aynı hususta düzenleme içeren önceki özel kanun olan Vergi Usul Kanunu'nun 340. maddesinin ikinci fıkrasının öncelikle uygulanması gerekmektedir. Bu hükme göre, vergi cezasıyla cezalandırılan fiiller, aynı zamanda Kanun'un 359. maddesine göre suç teşkil ettiği takdirde vergi cezası kesilmesi söz konusu madde hükmüne göre takibat yapılmasına engel olmayacaktır.
Öte yandan, 5728 sayılı Kanun'un 276 ve 280. maddeleri ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359 ve 367. maddeleri yeniden düzenlenmiş ve anılan maddelerde vergi suçları nedeniyle cezaya hükmedilmesinin vergi ziyaı ve usulsüzlük cezalarının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmeyeceği de özel olarak hükme bağlanmıştır.
Diğer taraftan yeni kabahatler hukuku sisteminin yürürlüğe girmesi sonrasında 213 sayılı Kanun'da vergi ziyaına neden olan kabahatin manevi unsuru yönünden oluşan hukuki uyuşmazlığın çözümünde Kabahatler Kanunu'nun genel hükümlerine başvurulması ve vergi ziyaına neden olan kabahatin sadece kasten mi yoksa hem kasten hem taksirle mi işlenebileceğinin belirlenmesi gerekir.
5326 sayılı Kanun'un 9. maddesinde kabahatlerin, kanunda açıkça hüküm bulunmayan hallerde hem kasten hem de taksirle işlenebileceği belirtilmiştir. Maddeye ilişkin gerekçede, kabahatler açısından idarî ceza sorumluluğunun kabulü yani idarî para cezasına karar verilebilmesi için fiili işleyen gerçek kişinin en azından taksire dayalı kusurunun varlığı gerektiği, başka bir deyişle kabahatler bakımından objektif sorumluluk esasının kabul edilmediği ifade edilmiştir. Nitekim Anayasa Mahkemesinin 11/02/2014 tarih ve E:2014/20, K:2014/28 sayılı kararında da Anayasa'nın 38. maddesinin yedinci fıkrası ile ilgili gerekçede, ceza sorumluluğunun şahsi olduğunun ve bu ilkenin de ceza hukukuna yerleşmiş "kusura dayanan ceza sorumluluğu" ilkesine dahil ve terki mümkün olmayan bir temel kural olduğunun belirtildiği, Anayasa'nın 38. maddesinde idari ve adli cezalar arasında bir ayrım yapılmadığından idari para cezalarının da bu maddede öngörülen ilkelere tâbi olduğu belirtilmiştir.
Kabahatler Kanunu'nun kabahatlerin, kanunda açıkça hüküm bulunmayan hallerde hem kasten hem de taksirle işlenebileceği yolundaki düzenlemesi dikkate alındığında 213 sayılı Kanun'un 344. maddesi uyarınca vergi ziyaı cezası kesilebilmesi için taksirli bir hareketin varlığı gerekli ve yeterlidir. Diğer bir ifadeyle, karşılığında vergi ziyaı cezası öngörülen kabahatin oluşması için "tipik fiil"in gerçekleşmiş olması yanında, uyuşmazlıkta ceza kesilmesine sebep olan maddede ceza kesilebilmesi için açıkça "kast" aranacağı belirtilmediğinden, "manevi unsur" olarak en azından "taksirin" varlığı zorunludur.
Kabahatler Kanunu'nda taksirin açık bir tanımı bulunmamakla birlikte 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu'nun 22. maddesinin (2) numaralı fıkrasında taksir, dikkat ve özen yükümlülüğüne aykırılık dolayısıyla bir davranışın suçun kanuni tanımında belirtilen neticesi öngörülmeyerek gerçekleştirilmesi olarak tanımlanmıştır. Aynı tanımın kabahatler yönünden esas alınmasını engelleyen bir düzenleme bulunmamaktadır.
213 sayılı Kanun'un 359. maddesindeki fiillerden olan ve dava konusu olayda gerçekleştiği idare tarafından tespit edilen sahte fatura kullanılmasının bilmeden gerçekleşmesi katma değer vergisi indiriminden yararlanmak isteyen vergi mükelleflerinin neticesini öngörmeden dikkat ve özen yükümlülüğüne aykırı davranmasını ve dolayısıyla mükellefin taksirli davranışını göstermektedir.
Özel kanun niteliğinde olan Vergi Usul Kanunu uyarınca vergi ziyaına neden olunması halinde uygulanacak yaptırım ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında ceza kesilmesidir. Vergi ziyaına 359. maddede yer alan fiillerle sebebiyet verilmesi halinde ise ziyaa uğratılan verginin üç katı tutarında ceza kesilecektir. Kanun'da vergi ziyaına uygulanacak yaptırımda manevi unsura göre bir farklılık gözetilmemiştir.
İdari para ceza kesilmesinin Anayasa'nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkına müdahale oluşturduğunda bir kuşku bulunmamaktadır. Anayasa'nın 13. maddesi uyarınca, bir temel hak ve özgürlüğe müdahale ancak ölçülülük ilkesine uygun olduğu müddetçe hukuka uygun olarak kabul edilebilecektir.
306 Sıra Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nin iptali istenen kısmının, kusurun derecesine göre (kast-taksir) cezalandırma yönünden Kanun'un yapmadığı bir derecelendirmeyi yapmış olması mükelleflerin lehine bir durumdur. İdarenin dava konusu düzenleyici işlem ile kanun koyucunun belirlediği bu sınırlar dahilinde sahte faturayı bilmeden, dikkat ve özen yükümlülüğüne aykırı olarak kullananlara üç kat yerine bir kat ceza kesileceğini öngörmesi, fiilin taksirle işlenen halini kasten işlenen halinden ayırmaya ve mali düzenin korunmasına yönelik gereklilikler ile vergi ödevlilerinin mülkiyet haklarının korunması arasındaki adil denge gözetilerek yaptırım uygulamada adaleti ve ölçülülüğü sağlamaya yöneliktir. Dolayısıyla düzenlemede hukuka aykırı bir yön bulunmamaktadır.
Öte yandan, Anayasa Mahkemesi önüne gelen bir bireysel başvuruda, sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanması nedeniyle hakkında bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatı yapılan başvurucu tarafından, yaptığı alışların gerçek olduğu, aldığı faturaların içeriğindeki bedeli ödediğine dair belgeleri inceleme elemanına ibraz ettiği hâlde bunların dikkate alınmadığı, kazancının ve ödemesi gereken verginin çok üzerinde bir vergi külfetiyle karşı karşıya kaldığı, bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri nedeniyle mal varlığında azalma meydana geldiği belirtilerek ileri sürülen mülkiyet hakkının ihlal edildiği iddiasını incelemiştir.
Mahkeme, başvuruya konu kararında başvurucunun yedek parça üretimi işiyle uğraştığını, üretim işleriyle uğraşan kişilerin ham mal temin ettikleri mükellefleri tanıma ve gerçek durumunu bilme hususunda oldukça avantajlı durumda olduklarını, başvurucunun ise basiretli bir tüccar olarak katma değer vergisi indirim sisteminin özelliklerini göz önünde bulundurmak suretiyle buna göre hareket etme sorumluluğunu ifa etmediğini belirtmiş, bu durumda gerçek bir emtia alışverişine dayansa bile sahte fatura içeriğindeki katma değer vergisinin indirim konusu yapılmasının reddedilmesinin ve başvurucunun devlete ödenmeyen bu katma değer vergisinden sorumlu tutulmasının -başvurucunun fiili ve sorumlulukları gözetildiğinde- başvurucuya aşırı külfet yüklemediği sonucuna ulaşarak açıkça dayanaktan yoksun olması nedeniyle başvurunun kabul edilemez olduğuna karar vermiştir. Mahkeme ayrıca, kamu makamlarının, başvurucu lehine yorum yaparak vergi ziyaı cezasını bir kat olarak uyguladığını da ifade etmiştir (AYM, B. No:2016/12198, 09/06/2020).
Açıklanan nedenlerle, davacının düzenleyici işlemin iptali istemi yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yönelttiği temyiz isteminin bu gerekçeyle reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.