T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2022/882
Karar No : 2023/2506
TEMYİZ EDEN (DAVALI): … Vergi Dairesi Başkanlığı (… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ: Av. …
KARŞI TARAF (DAVALI): … Kırtasiye Reklam Organizasyon Proje Mühendislik Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ: Av. …
İSTEMİN KONUSU: … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına sahte fatura düzenlediğinden bahisle 2019/1-3, 4-6, 7-9, 10-12. dönemlerine ilişkin olarak resen tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı geçici vergiler ile gerçek kabul edilen satışlarına ilişkin dönem kârının, Antalya Ticaret Odası tarafından sektörel kârlılık oranı olarak bildirilen %5 oranı dikkate alınarak belirlenmesi suretiyle tespit edilen matrah üzerinden resen tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı geçici vergilerin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; davacı şirket adına, 2019/1-3, 4-6, 7-9, 10-12 dönemleri için resen tarh edilen dava konusu tek kat vergi ziyaı cezalı geçici vergiler yönünden uyuşmazlıkta; davacı şirketin, 2019/1-3, 4-6, 7-9, 10-12 dönemlerinde, sahte belge düzenleme faaliyeti haricinde gerçek kabul edilen satışlarına ilişkin maliyet ve gider kalemlerinin gerçeği yansıtmadığının tespit edildiğinden bahisle, söz konusu satışlarına ait maliyetlerin ve dönem kârının, Antalya Ticaret Odası tarafından sektörel kârlılık oranı olarak bildirilen % 5 oranı dikkate alınarak belirlenmesi suretiyle tespit edilen matrahlar üzerinden adına resen tek kat vergi ziyaı cezalı geçici vergilerinin tarh edildiği görülmekte ise de; davalı idare tarafından, davacının gerçek kabul edilen hasılatına ilişkin olarak, defter ve kayıtlarında maliyet ve gider unsuru olarak gösterdiği kalemlerin hangilerinin, ne suretle gerçeği yansıtmadığının somut olarak ortaya konulmadığı, bu hususta herhangi bir inceleme ve araştırma yapılmaksızın, sadece, Antalya ilindeki meslek kuruluşu tarafından sektörel kârlılık oranı olarak bildirilen % 5 oranında davacının kâr elde ettiği varsayımından hareketle, eksik incelemeye dayalı olarak maliyetlerinin ve dönem kârının belirlenmesi suretiyle matrah takdir edildiği anlaşıldığından, bu suretle belirlenen matrahlar üzerinden, davacı şirket adına 2019/1-3, 4-6, 7-9, 10-12 dönemleri için resen tarh edilen dava konusu tek kat vergi ziyaı cezalı geçici vergileri, 2019/1-3, 4-6, 7-9, 10-12 dönemleri için üç kat vergi ziyaı cezalı olarak resen tarh edilen geçici vergilerin asılları ile bu vergi asılları üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezalarının bir katı aşan kısımların hukuka uyarlık, 2019/1-3, 4-6, 7-9, 10-12 dönemleri için resen tarh edilen geçici vergilerin asılları üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezalarının bir kata ilişkin kısımlarında hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabul, kısmen reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ: …
DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
Davalı idarenin temyiz dilekçesinde kararın geçici vergi aslına ilişkin ileri sürdüğü iddialar ile geçici vergi aslı üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir katına kadar olan kısmına karşı ileri sürdüğü iddialar, bozulması istenilen kararın dayandığı gerekçeler karşısında, yerinde ve kararın bu kısımlarının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmamıştır.
Kararın 2019/1-3, 4-6, 7-9, 10-12 dönemleri için resen tarh edilen dava konusu tek kat vergi ziyaı cezalı geçici vergilerine ilişkin kısmına yönelik temyiz istemine gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) işaretli bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, anılan hususların gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia edene ait olacağı belirtilmiştir.
Kanun'un 30. maddesinde re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış; aynı maddenin ikinci fıkrasının (4) numaralı bendinde, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tesbitine imkân vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısiyle ihticaca salih bulunmaması; (6) numaralı bendinde ise tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması halleri re'sen tarh nedeni olarak kabul edilmiştir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 6. maddesinde; Kurumlar vergisinin mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safî kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safî kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanunu'nun ticarî kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır.
Dosyasının incelenmesinden; davacı şirketin, 2016, 2017, 2018, 2019 yıllarına ait hesap ve işlemlerinin incelenmesi neticesinde, kısmen sahte belge düzenlediği ve sahte belge kullandığı yolunda düzenlenen vergi tekniği raporuna istinaden, 2019 yılına ilişkin olarak kurum geçici vergisi yönünden düzenlenen … tarihli ve … sayılı Vergi İnceleme Raporu uyarınca, davacı şirket tarafından, 2019/1-3, 4-6, 7-9, 10-12 dönemlerinde, kısmen sahte belge düzenleme faaliyeti kapsamında düzenlendiği kabul edilen sahte faturalar üzerinden hesaplanan ve yerleşik Danıştay içtihatları ile kabul gören % 2 komisyon geliri dikkate alınmak suretiyle tespit edilen matrahlar üzerinden adına resen üç kat vergi ziyaı cezalı geçici vergilerin tarh edildiği, ayrıca, sahte belge düzenleme faaliyeti haricinde gerçek kabul edilen satışlarına ilişkin maliyet ve gider kalemlerinin gerçeği yansıtmadığının tespit edildiğinden bahisle, söz konusu satışlarına ait maliyetlerin ve dönem karının, Antalya Ticaret Odası tarafından sektörel kârlılık oranı olarak bildirilen % 5 oranı dikkate alınarak belirlenmesi suretiyle tespit edilen matrahlar üzerinden adına resen tek kat vergi ziyaı cezalı geçici vergilerin tarh edildiği, 2019/1-3, 4-6, 7-9, 10-12 dönemleri için davacı şirket adına resen tarh edilen üç kat ve tek kat vergi ziyaı cezalı geçici vergi tarhiyatının yapıldığı görülmüştür.
Davacı şirketin, 2016, 2017, 2018, 2019 yıllarına ait hesap ve işlemlerinin incelenmesi neticesinde, kısmen sahte belge düzenlediği ve sahte belge kullandığı yolunda tanzim edilen … tarihli ve … sayılı Vergi Tekniği Raporundaki tespitlerden 2016, 2017, 2018, 2019 hesap dönemlerinde yüksek tutarlı KDV matrahları beyan edilmesine karşın, indirilecek KDV tutarları yüksek tutulmak suretiyle, ödenecek KDV tutarının 0,00-TL çıktığı, davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu ile davacı şirketin ticari ilişkide bulunduğu firmalar hakkında düzenlenen vergi tekniği raporları kapsamında yürütülen incelemelerde yapılan tespitler ile alınan beyanlardan, davacı şirketle ilişkisi bulunduğu görülen kişilerce muvazaalı şekilde çek tahsilatlarının yapıldığı, 2016, 2017, 2018 ve 2019 yıllarındaki mal ve hizmet alımlarının yaklaşık 90 milyon liralık kısmının, hakkında sahte belge düzenleme fiili yönünden vergi tekniği raporu düzenlenen mükelleflerden yapıldığı, davacı şirketçe yapılan sermaye ödemelerinin, kısa süre zarfında başka firmalar adına düzenlenen çeklere ait ödemeler için hesaplardan çekildiği ve bu paraların da, davacı şirketle ilişkisi bulunduğu görülen … tarafından tahsil edildiği görüldüğünden, davacı şirketin, 2016, 2017, 2018, 2019 hesap dönemlerinde düzenlediği perakende satış fişleri, perakende satış fişi düzenleme tutarı sınırında yer alan faturalar, tevkifatlı faturalar ve KDV'den muaf faturalar haricinde tanzim ettiği faturaların sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge mahiyetinde oldukları anlaşılmaktadır.
Dosya kapsamında davacı şirket hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi İnceleme Raporunda 2016 hesap döneminde kısmen sahte belge düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde edildiği, bu gelirlerin kayıt ve beyan dışı bırakıldığı, bu durumun mükellef kuruma ait defter kayıtlarının ve bunlarla ilgili vesikaların doğru bir vergi incelemesi yapılmasına imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olduğu, dolayısıyla ihticaca salih bulunmadığını gösterdiğinden gerçek hasılatına ilişkin defter ve belgelerinde yer alan maliyet ve gider kalemlerinin gerçeği yansıtmadığı, matraha ulaşılabilmek için gerçek olduğu kabul edilen hasılata şirketin kâr marjı gözetilerek maliyet verilmesi gerektiği, kurum kârlılık oranının şirket vekiline sorulduğu, vekilin cevaben "Belgesiz alış ve satışımız bulunmamaktadır. Firmamızın faaliyet konusu kırtasiye ürünlerinin toptan ve perakende satışı ile baskı basım işleri ve reklam tabela işlerinden ibarettir. Buna ilişkin toptan kırtasiye işlerinde kârlılık %1 - %2, kopyalama basım işlerinde %0,5 ve reklam işlerinde %1 - %2 tutarındadır." şeklinde beyan ve ifadede bulunulduğu, yine müfettişliklerince yapılan araştırma neticesinde Antalya Ticaret Odasının sektörel kârlılık oranlarının ise Gelir İdaresi Başkanlığı Antalya Vergi Dairesi Başkanlığı Denetim Gurup Müdürlüğünden gelen … tarih ve …-… sayılı yazısının komitede değerlendirildiği, kırtasiye sektöründe 2004 yılındaki gayrisafi kârlılık oranının %5 - %7 arasında değişebileceğinin belirtildiği, buna göre mükellef kurum temsilcisinin bahsettiği kârlılık oranlarının iktisadi, teknik ve ticari icaplara uygun olmadığı görüldüğünden Antalya Ticaret Odasının belirlemiş olduğu kârlılık oranları dikkate alınarak, mükellef lehine hareketle ortalama kârlılığın %5 olarak değerlendirileceği hususuna yer verilmiştir.
Kaldı ki Ankara Ticaret Odasının kırtasiye sektöründe 2004-2009 yıllarındaki gayrisafi karlılık oranına bakıldığında Antalya Ticaret Odasının sektörel kârlılık oranlarını baz aldığı görülmektedir.
Bu durumda, olayda re'sen tarh sebebinin oluştuğu anlaşıldığından, Antalya Ticaret Odası verileri dikkate alınmak suretiyle yapılan matrah takdirinde ve bu matrah üzerinden yapılan cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık, kararın buna ilişkin kısmında isabet görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kısmen kabul, kısmen reddine,
2. … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, geçici vergi aslı üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir katına kadar olan kısmının oybirliğiyle, geçici vergi aslına ilişkin kısmının Üye … ve Üye …'in karşı oyu ve oyçokluğuyla ONANMASINA,
3.Anılan Vergi Dava Dairesi kararının tek kat vergi ziyaı cezalı kurum geçici vergilerine ilişkin kısmının BOZULMASINA,
4.492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca, davacı aleyhine onanan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve … TL den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, varsa evvelce ödenen harcın mahsubundan sonra kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
5. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 08/05/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY:
193 sayılı Gelir Vergisi Kanun'un 120/4. maddesinde, yapılan incelemeler sonucunda geçmiş döneme ait geçici verginin %10'unu aşan tutarda eksik beyan edildiğinin tespiti halinde, eksik beyan edilen bu kısım için re'sen veya ikmalen geçici verginin tarh olunacağı, mahsup süresi geçtikten sonra, kesinleşen geçici vergilerin terkin edileceği ancak, gecikme faizi ve geçici vergiye bağlı kesilen cezanın tahsil olunacağı hükme bağlanmıştır.
Olayda, dava konusu ihbarnamelerde geçici vergi miktarı gösterilmiş ise de, geçici verginin aslının aranmayacağının belirtilmesi karşısında vergi miktarının kesilecek vergi ziyaı cezası tutarının belirlenmesine yönelik olduğu anlaşılmaktadır.
Şu halde, aslı aranmayacağı hem kanunun ilgili maddesi gereği olması ve hem de idarece tanzim olunan ihbarnamelerde geçici verginin aslının aranmayacağının açıkça belirtilmesi nedeniyle, kararın geçici vergilerin kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının hukuki sonuç doğurmasına imkan bulunmamaktadır.
Bu durumda, ihtilafın "geçici vergi asıllarına ilişkin kısım yönünden incelenmeksizin reddine" karar verilmesi gerekirken, davalı idarenin temyiz isteminin kabulü ile aksi yöndeki Mahkeme kararının geçici vergi asıllarının kaldırılması yönündeki hüküm fıkrasının belirtilen gerekçelerle bozulması gerektiği görüşüyle Dairemiz kararının buna ilişkin kısmına katılmıyoruz.