T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2022/89
Karar No : 2022/5054
TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVACI) : … Lpg Dolum Dağıtım Taşımacılık Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …
2- (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden 2016 yılının Ocak ilâ Ekim dönemlerine ilişkin olarak re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezaları ve özel usulsüzlük cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; davalı idarece, davacının kokusuz LPG tesliminde kullandığı araçlara ilişkin olarak elde edilen PTS kayıtlarının incelenmesi sonucu, araçların sefer hareketlerine ilişkin tespit edilen bilgiler dikkate alınarak davacının söz konusu yıllarda kokusuz LPG teslimleri için düzenlemiş olduğu LPG teslim tutanakları ve kantar fişlerinin gerçek durumu yansıtmadığı sonucuna varılmış ise de, tehlikeli maddelerin karayoluyla taşınması, Türkiye'nin de taraf olduğu ve 5434 sayılı Kanun ile kabul edilen Tehlikeli Malların Karayolu İle Uluslararası Taşımacılığına İlişkin Avrupa Anlaşması'na dayanılarak yayımlanan Tehlikeli Maddelerin Karayoluyla Taşınması Hakkında Yönetmelik'te LPG taşıyanlar da dahil olmak üzere tehlikeli madde taşımacılığının sıkı kurallara ve denetime bağlandığı, anılan Yönetmelik uyarınca denetleme görevinin Ulaştırma Bakanlığı yanında Emniyet Genel Müdürlüğü ve Jandarma Genel Komutanlığı'na verildiği, Yönetmeliğin, "yol kenarı ve işletme denetimi" başlıklı 21. maddesinde, Bakanlık tarafından sabit ve mobil denetim istasyonlarında söz konusu maddeleri taşıyan araçların denetiminin yapılacağının kurala bağlandığı, bu durumda, davacı tarafından taşımacılıkta kullanılan araçlarla ilgili bilgi, kayıt ve denetime ilişkin bulguların Ulaştırma Bakanlığı nezdinde yapılacak araştırmayla ortaya konulması gerekirken Emniyet Genel Müdürlüğü nezdinde ve yalnızca araçların PTS kayıtları üzerinden yapılan araştırmanın eksik ve cezalı tarhiyata dayanak alınabilir nitelikte bulunmadığı, bu durumda, davacı hakkında yukarıda açıklanan şekilde ayrıntılı bir inceleme yapılması ve buna göre davacının satın aldığı sanayi gazı LPG'yi gerçekte yüksek özel tüketim vergisine tabi otogaz şeklinde satışa konu ederek özel tüketim vergisi kaybına neden olduğunun somut olarak tespit edilmesi gerekli iken, idarenin bu konuda 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 134. maddesinin kendisine verdiği yetkiye dayanarak yeterli inceleme ve araştırma yapmadığı, hakkında eksik incelemeye dayanılarak düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitlerden hareketle davacı adına 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 2. fıkrası uyarınca yapılan dava konusu tekerrür uygulamalı üç kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi tarhiyatlarında ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. fıkrası uyarınca 2016 yılının Ekim dönemi için kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu işlemin iptaline karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu kararın özel usulsüzlük cezasının iptaline ilişkin hüküm fıkrasının hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği; davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu ve anılan rapor dayanak alınarak hazırlanan vergi inceleme raporunun incelenmesinden, davacının kokusuz LPG satışı yaptığı firmaların tamamı hakkında ilgili dönemlerde aerosol üretimi yapmadıkları veya çok az miktarda üretim yaptıkları yönünde vergi tekniği raporları veya olumsuz tespitler bulunduğu, ayrıca ... Organizasyon Ekibi tarafından yazılan görüş ve öneri raporuyla bazı aerosol üreticisi firmaların gerçekte aerosol üretimi yapmadığı, kokusuz LPG alımlarının olmadığı ve kuruluş amaçlarının haksız yere özel tüketim vergisi iadesi almak olduğu, davacı şirketin de kokusuz LPG üretiminin olmadığı, hayali aerosol üreticilerine kokusuz LPG teslimi yapmak yerine otogaz bayilerine ve LPG dağıtıcısı şirketlere otogaz teslimi yapmak suretiyle özel tüketim vergisi kayıp ve kaçağına sebebiyet verdiğinin tespit edildiği, davacının kokusuz LPG tesliminde kullandığı araçlara ilişkin olarak elde edilen PTS kayıtlarının analizinden kokusuz LPG teslimini yapan aracın, o gün hiç trafiğe çıkmadığı, teslimin yapıldığı tarih ve saatte başka bir ilde görüldüğü, üretimin yapıldığı il (Kırıkkale) dışına hiç çıkmadığı veya teslimin yapıldığı ilin başka bir ilçesinde görüldüğü şeklinde sonuçlara ulaşılması nedeniyle mükellefin kokusuz LPG teslimleri için düzenlenen LPG teslim tutanakları ve kantar fişlerinin gerçek durumu yansıtmadığının anlaşıldığı, sektördeki en büyük üreticilerden olan ...Anonim Şirketi ile mükellefin kokusuz LPG üretiminde kullandığı yardımcı malzeme miktarlarının karşılaştırılması sonucunda 15 kat fark tespit edilmesinin ticari ve teknik icaplara uymadığı, davacı şirket yetkilisinin kullanılan yardımcı malzeme miktarlarıyla ilgili olarak "rejenerasyon işlemine tabi tutularak tekrar kullanılmakta olduğu, ısıl dönüş rejenerasyonu işlemi neticesi moleküler eleğin temizlenmiş ve tekrar kullanılabilir hale getirilmiş olduğu, bu nedenle söz konusu yardımcı madde özelliğini kaybetmediği için tekrar satın alınmasına ihtiyaç duyulmadığı" yönündeki beyanının sektördeki tüm üreticiler için geçerli olduğu ve üretimde kullanılan yardımcı malzeme miktarlarının 15 kat daha az olma nedenini açıklayamadığı, kokusuz LPG üretimi sonucunda ortaya çıkan atıklar için çok az miktarda tehlikeli filtre malzemesi ve ambalaj atığı bildirimi yaptığı ve söz konusu atıkların depolanması, taşınması ve yok edilmesiyle ilgili olarak bilgi veya belge sunmadığı hususlarının tespit edildiği anlaşıldığından; davacının 2015 yılında kokusuz LPG üretiminin olmadığı, bu nedenle anılan yılda düzenlemiş olduğu tüm kokusuz LPG satış faturalarının sahte belgeler olduğu ve söz konusu faturalar içeriği LPG'nin yüksek özel tüketim vergisine tabi otogaz şeklinde satışa konu edilerek özel tüketim vergisi kaybına neden olduğu sonucuna varıldığından davacı adına tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisinde hukuka aykırılık görülmediği, özel tüketim vergilerine ait vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle arttırılan kısımları yönünden, davalı idare tarafından dosyaya sunulan ve tekerrür hükümlerinin uygulanmasına dayanak olarak gösterilen bilgi ve belgelerden, davacı şirket hakkında 2014 yılının Ekim ilâ Aralık dönemlerine ilişkin olarak vergi ziyaı cezası kesildiği ve buna ilişkin ihbarnamenin 2015 tarihinde tarhiyat sonrası uzlaşma yoluyla kesinleştiği, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden 2016 yılının başından başlamak üzere tekerrür hükümleri uygulanabileceği, olayda mezkur kanundaki şartların sağlandığı görüldüğünden, davacı adına kesilen vergi ziyaı cezasına tekerrür hükümlerinin uygulanması bakımından hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle istinaf başvurusunun kısmen kabulü ile mahkeme kararının tekerrür uygulamalı vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi tarhiyatlarına ilişkin kısmının kaldırılmasından sonra bu kısım yönünden davanın reddine, kararın özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmına yönelik istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI: Davacı tarafından, LPG dağıtım izin belgelerinin olduğu, haklarında düzenlenen raporun soyut tespitlere dayandığı, kokusuz LPG satışlarına ilişkin tahsilatların banka üzerinden gerçekleştirildiği, yardımcı malzeme tekrar kullanıldığından atık oluşmadığı, Tüpraş'tan LPG satın alırken özel tüketim vergisi ödedikleri ve özel tüketim vergisinin bir defaya mahsus alınan bir vergi olduğu, yasal mevzuatın öngördüğü donanım ve kapasiteye sahip oldukları; davalı idarece, özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir
TARAFLARIN SAVUNMALARI : Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ : düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı adına, hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden 2016 yılının Ocak ilâ Ekim dönemlerine ilişkin olarak re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezaları ve özel usulsüzlük cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendinde, verilmesi ve alınması icap eden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine, her bir belge için bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının %10'u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesileceği hükme bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış bulunan vergi dava dairesi kararının istinaf başvurusunun kısmen kabulü ile davacı adına tarh edilen özel tüketim vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen vergi ziyaı cezalarına ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasından sonra bu kısma yönelik davanın reddine ilişkin hüküm fıkrası aynı gerekçe ve nedenlerle Dairemizce de uygun görülmüş olup, davacı tarafından temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, sözü geçen hüküm fıkrasının bozulmasını sağlayacak durumda bulunmamıştır.
Kararın, kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkralarına yönelik temyiz istemine gelince;
Dosyanın incelenmesinden, temyize konu kararda özel usulsüzlük cezası bakımından herhangi bir gerekçeye yer verilmeden istinaf başvurusunun kısmen reddine karar verildiği anlaşılmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesine göre, özel usulsüzlük cezası uygulanabilmesi için, maddede sayılan belgelerin verilmediği ve alınmadığının veya düzenlenen belgelerde gerçek meblağlardan farklı meblağlara yer verildiğinin hukuken itibar edilecek biçimde somut olarak tespiti gerekli bulunmaktadır.
Davacı adına düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2016 yılının Ekim dönemine ilişkin özel usulsüzlük cezası kesilmesine yasal bir engel bulunmamakla birlikte, dava konusu özel usulsüzlük cezasının, (I) sayılı listedeki malların daha yüksek tutarda vergiye tabi bir mal olarak satılması suretiyle daha az tutarda vergi ödendiğinden bahisle kesildiği anlaşılmış olup, satışlara ilişkin olarak hangi faturalarda, ne kadar verginin beyan dışı bırakıldığına dair somut tespitte bulunulmaksızın kesilen özel usulsüzlük cezasını iptal eden kararda sonucu itibarıyla isabetsizlik görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin reddine,
2. … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının istinaf başvurusunun kısmen kabulü ile davacı adına tarh edilen özel tüketim vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen vergi ziyaı cezalarına ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasından sonra bu kısma yönelik davanın reddine dair hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Davalı idarenin temyiz isteminin ise REDDİNE,
4. Hüküm altına alınan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve … TL'den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, Dairece karara bağlanan harcın mahsubundan sonra, kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
5. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, bu kararın taraflara tebliği ve bir örneğinin de Bölge İdare Mahkemesine gönderilmesini teminen dosyanın ilk derece Mahkemesine gönderilmesine, 13/12/2022 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
213 sayılı Vergi Usul Kanun'un 3. maddesi vergi kanunlarının uygulanması ve ispat başlıklı olup, temel ilkeleri belirlemiştir. Buna göre,
A) Vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı gözönünde tutularak uygulanır.
Vergi yükümlüsü veya sorumlusunun Vergi Usul Kanunu'nun belirlemiş olduğu kural ve esaslar çerçevesinde belge düzenlemeleri veya belge almaları zorunludur. Belge düzenine uymanın en önemli sonucu yapılan işlemlerin ispatlanması ve denetlenebilmesidir.
Vergi hukukunun belge (yazılılık) esasına dayanmasından dolayı gerçek ve tüzel kişilerin vergilendirme ile ilgili yapmış oldukları işlemlerle alakalı olarak belge düzenlemeleri ve belge almaları zorunludur. Hazırlanacak olan belge hem maddi içerik açısından hem de şekil açısından kanun hükümlerine uygun olmalıdır. Bu bağlamda belge düzenine uyulmaması idari para cezası ile cezalandırılarak kanun hükümlerinin uygulanmaması yaptırıma bağlanmış usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları düzenlenmiştir.
Özel usulsüzlük cezasının düzenlendiği 213 sayılı Kanun'un 353. maddesi: "verilmesi ve alınması icab eden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması, düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi" hallerinde özel usulsuzlük cezası verileceğini düzenlemiştir. Düzenleme lafzen ve maksat yönünden açık olup, maksadı ve lafzı aşan yorum ile madde hükmünün uygulanmasını imkansız hale getirilmesi sonucu doğurulmamalıdır. Davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda davacının ilgili yılda kokusuz LPG üretiminin olmaması sebebiyle bu yılda düzenlenen tüm kokusuz LPG satış faturalarının sahte belgeler olduğu, gerçekte sanayi gazı LPG'yi şirketlere sanayi gazı ve otogaz olarak sattığı tespitlerine yer verilmiş olmakla, belge düzenlemediğinin tespiti özel usulsüzlük cezasının kesilmesini gerektireceğinden, usul ve hukuka aykırı olan mahkeme kararının bozulması gerektiği oyu ile çoğunluk kararına katılmıyorum