T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2022/909
Karar No : 2022/4526
TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVACI) … Limited Şirketi
VEKİLLERİ : Av. …, Av. …
2- (DAVALI) … Vergi Dairesi Müdürlüğü
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU: ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, komisyon karşılığı sahte fatura düzenlemek suretiyle elde ettiği gelirini kayıt ve beyan dışı bıraktığı yolundaki saptamaları içeren vergi tekniği raporunun done alındığı vergi inceleme raporuna dayanılarak 2018 yılının Ocak ila Mart, Mayıs ila Aralık dönemleri için re'sen salınan katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri gereğince artırılarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporundaki tespitlerden, sahte fatura düzenlediği sonucuna ulaşıldığından yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı ancak 2019 yılında kesinleşen vergi ziyaı cezasının tekerrüre esas alınamayacağı gerekçesiyle üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi yönünden dava reddedilmiş, vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmı ise kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesi kararının, üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin beyan üzerine tahakkuk eden ödenecek vergiyi aşan kısmı yönünden davanın reddi ile vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri gereğince artırılan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkralarına yöneltilen istinaf başvuruları, kararın değinilen hüküm fıkralarının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle reddedilmiştir.
Vergi idaresince, mükellefin gerçek faaliyetinin bulunmadığı, düzenlediği belgelerin sahte olduğu tespitinden sonra, dava konusu tarhiyatın dayanağı vergi inceleme raporunda da önerildiği gibi daha önce beyan edilerek tahakkuk ettirilmiş bulunan verginin, sahte fatura düzenleme faaliyeti nedeniyle hesaplanan vergiden düşülmesi ya da daha önce beyan ve tahakkuk ettirilen fiktif vergi terkin edildikten sonra cezalı tarhiyat yapılmasının mükerrer vergilendirmeyi önleyeceği, dava konusu olayda ise Mart dönemi için dikkate alınan 956,79-TL dışında, bu husus göz ardı edilerek yapılan tarhiyatın, beyan üzerine tahakkuk ettirilen vergilere ilişkin kısmının mükerrer olduğu ve bu verginin tarhiyatın kesinleşmesinden sonra terkin edileceği yönündeki soyut idare kabulüne istinaden karar verilemeyeceği gerekçesiyle davacı istinaf istemi bu yönden kabul edilerek Vergi Mahkemesi kararının üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin, beyan üzerine tahakkuk ettirilen vergilere isabet eden kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrası kaldırıldıktan sonra dava konusu vergi ve cezanın belirtilen kısmı kaldırılmıştır.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI :
Davacı tarafından, vergi incelemesinin objektif kriterlere göre yapılmadığı, alış ve satış yaptıkları hiçbir mükellef nezdinde karşıt incelemede bulunulmadığı, idarece yasal defter ve belgelerin yalnızca 15 gün içinde incelendiği, tarhiyatın soyut verilere dayandığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Davalı idare tarafından, tekerrüre esas alınan ceza 2019 yılı içinde kesinleştiğinden, 2020 yılında kesilen dava konusu vergi ziyaı cezası için tekerrüre esas alınabileceği dolayısıyla vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısımlarının hukuka uygun olduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
TARAFLARIN SAVUNMASI : Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'UN DÜŞÜNCESİ : Temyiz istemlerinin reddi gerekeceği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı adına, sahte fatura düzenlemek suretiyle elde ettiği komisyon gelirini kayıt ve beyan dışı bıraktığı yolundaki tespitleri içeren vergi tekniği raporunu done alan vergi inceleme raporuna dayanılarak dava konusu tarhiyatın yapıldığı anlaşılmaktadır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Kanun'un 3. maddesinin (B) fıkrasında; vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, gerçek mahiyetin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu düzenlenmiş, 30. maddesinde; resen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, maddenin vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığı halleri düzenleyen bentleri arasında sayılan defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması ve de tutulması zorunlu olan defterlerin ve verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması halleri re'sen tarh sebebi olarak öngörülmüş, aynı Kanunun 134. maddesinde ise, vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, saptanması ve sağlanması olduğu kurala bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Temyiz istemlerine konu edilen kararın; üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin Mart dönemi haricinde beyan üzerine tahakkuk eden vergilere isabet eden kısmı dışındaki bölümü yönünden davanın reddi ile vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkraları aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur.
Mükellefler adına tarh edilecek vergilerin kesinleşmesi halinde daha önce beyan edilerek tahakkuk eden vergilerin; terkin edilmesi, ödenmiş olması halinde ise tarh edilerek ödenmesi gereken vergiden mahsup edilmesi gerektiğinin tabii olduğu dikkate alındığında, davacı tarafından tarhiyat öncesinde beyan edilip tahakkuk eden verginin, tarh matrahı üzerinden hesaplanan dava konusu vergiden mahsup edilmemiş olmasının mükerrer vergilendirmeye yol açtığından söz edilemeyeceğinden, Vergi Dava Dairesi kararının, üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin Mart dönemi haricinde beyan üzerine tahakkuk ettirilen vergilere isabet eden kısmının kaldırılmasına yönelik hüküm fıkrasında hukuka uygunluk görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacı temyiz isteminin reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının, üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin Mart dönemi haricinde beyan üzerine tahakkuk eden vergilere isabet eden kısmı dışındaki bölümüne ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Davalı idare temyiz isteminin kısmen reddine,
4. Kararın; vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
5. Davalı idare temyiz isteminin kısmen kabulüne,
6. Kararın; üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin Mart dönemi haricinde beyan üzerine tahakkuk ettirilen vergilere isabet eden kısmına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
7. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanununa bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına, 15/11/2022 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X)-KARŞI OY :
2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 23. maddesinde, Danıştayın temyiz mercii olarak görevinin, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlı olduğu kurala bağlanmıştır.
İdari işlemlerin yargısal denetiminin hukuka uygunluk denetimi ile sınırlı olması karşısında bu denetimin maddi olayı da kapsadığının kabulü gerekir. Şöyle ki idari davaya konu işlemler, dayandığı, düzenlediği olaydan soyutlanmış olarak yargılamaya konu edilemez. Birçok idari uyuşmazlıkta maddi olanla hukuki olan arasında bir ayrım yapmak mümkün olmayabilir.
İdari davalarda inceleme konusu olan hukuki işlem niteliğindeki bir idari işlemdir. Hukuki işlemin incelenmesi, işlemin dayanağı durumunda bulunan maddi olaydan bağımsız bir inceleme değildir.
Adli yargıda maddi olay incelemesi yapılırken nasıl ki olayın subuta erip ermediği incelenerek bir sonuca ulaşılıyor ise idari yargıda da idarelerce tesis edilen işlemlerin dayanağını teşkil eden maddi olayın irdelenerek sonuca ulaşılması esastır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesinde, sahte belge "gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge" olarak tanımlanmaktadır.
Davacının komisyon karşılığında sahte fatura düzenlediğinden bahisle yapılan tarhiyatın kaldırılması istemiyle açılan davayı sonuçlandıran Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin Vergi Dava Dairesi kararına yöneltilen temyiz istemleri hakkında, davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitler değerlendirilmek suretiyle karar verilmesi gerektiği oyuyla Karara katılmıyoruz.