T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2022/923
Karar No : 2024/103
TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … Kiralama Anonim Ortaklığı
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı - …
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı tarafından, finansal kiralama sözleşmeleri kapsamında hasılat olarak kaydedilmediği belirtilen alacaklar için şüpheli alacak karşılığı ayrılabileceği yolundaki ihtirazi kayıtla verilen 2019 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesine istinaden tahakkuk eden kurumlar vergisinin 18.099.268,83 TL'lik kısmının kaldırılması ve söz konusu tutarın tahsil tarihinden itibaren işleyecek yasal faiziyle birlikte iadesi istemiyle dava açılmıştır.
… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararı:
Dosyanın incelenmesinden, davacı şirketin kiracılarından tahsil edemeyerek icra ve dava takibi başlattığı alacakların, faaliyet alanı kapsamında ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 323. maddesinde belirtildiği şekliyle tahsilinin şüpheli olduğu anlaşılmaktadır.
Bu durumda, ticari faaliyet kapsamında icra ve dava yoluyla takip edilen alacaklara ilişkin olarak Kanun'da öngörülen şüpheli alacak karşılığı ayırma koşulları olayda gerçekleştiğinden, söz konusu alacakların hasılat olarak kayıtlara intikal ettirilmediği gerekçesiyle şüpheli alacak karşılığı ayrılamayacağından bahisle ihtirazi kaydın kabul edilmemesi suretiyle tahakkuk eden verginin dava konusu edilen kısmında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Buna göre, 213 sayılı Kanun'un 112. maddesinin (4) numaralı fıkrası uyarınca, vergilendirme hatası yapılarak haksız ve hukuka aykırı şekilde davacıdan fazladan tahsil edilen verginin, kesintinin yapıldığı tarihten itibaren 6183 sayılı Kanun'a göre belirlenen tecil faizi oranında hesaplanan faizi ile birlikte davacıya iadesi gerekmektedir.
Vergi Mahkemesi, bu gerekçeyle tahakkuk eden verginin dava konusu edilen kısmını kaldırmış ve fazladan ödenen tutarın faiziyle birlikte davacıya iadesine karar vermiştir.
Davalının istinaf istemini inceleyen … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararı:
Kararın, tahakkuk eden verginin dava konusu edilen kısmının iptali yolundaki hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf istemi hakkındaki inceleme:
İstinaf istemine konu kararın belirtilen hüküm fıkrasının usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılmıştır.
Kararın, fazladan tahsil edilen verginin faiziyle birlikte davacıya iadesi yolundaki hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf istemi hakkındaki inceleme:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 112. maddesinin (5) numaralı fıkrasında şu hükme yer verilmiştir:
"Vergi kanunları uyarınca iadesi gereken vergilerin, ilgili mevzuatı gereğince mükellef tarafından tamamlanması gereken bilgi ve belgelerin tamamlandığı tarihi takip eden üç ay içinde iade edilmemesi halinde, bu tutarlara üç aylık sürenin sonundan itibaren düzeltme fişinin mükellefe tebliğ edildiği tarihe kadar geçen süre için aynı dönemde 6183 sayılı Kanuna göre belirlenen tecil faizi oranında hesaplanan faiz, 120 nci madde hükümlerine göre red ve iadesi gereken vergi ile birlikte mükellefe ödenir."
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 32. maddesinin (2) numaralı fıkrasında, kurumlar vergisi mükelleflerince, (dar mükellefiyete tâbi kurumlarda ticarî ve ziraî kazançlarla sınırlı olarak) câri vergilendirme döneminin kurumlar vergisine mahsup edilmek üzere Gelir Vergisi Kanunu'nda belirtilen esaslara göre ve câri dönemin kurumlar vergisi oranında geçici vergi ödeneceği belirtilmiştir.
Aynı Kanun'un "Yurt İçinde Kesilen Vergilerin Mahsubu" başlıklı 34. maddesinin (1) numaralı fıkrasında beyannamede gösterilen kazançlardan Kanun'un 15. maddesinin birinci fıkrasına ve 30. maddesinin birinci ve ikinci fıkralarına göre kaynağında kesilmiş olan vergilerin (hayat sigorta şirketlerinde matematik karşılıkların yatırıma yönlendirilmesinden elde edilen kazanç ve iratlar üzerinden yapılan kesintiler dahil), beyanname üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edileceği; (4) numaralı fıkrasında ilgili hesap dönemine ilişkin tahakkuk ettirilen geçici verginin sadece ödenen kısmının yıllık kurumlar vergisi beyannamesi üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edileceği; (5) numaralı fıkrasında bu maddede belirtilen sınırlar dahilinde mahsup edilecek vergiler, beyanname üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden fazla olduğu takdirde, bu durumun vergi dairesince mükellefe yazı ile bildirileceği, aradaki farkın, mükellefin söz konusu yazıyı tebellüğ tarihinden itibaren bir yıl içinde başvurusu halinde kendisine iade olunacağı, bir yıl içinde başvurmayan mükelleflerin bu farktan doğan alacaklarının düşeceği, (6) numaralı fıkrasında Hazine ve Maliye Bakanlığının, iadeyi mahsuben veya nakden yaptırmaya, inceleme raporuna, yeminli malî müşavir raporuna veya teminata bağlamaya ve iade için aranılacak belgeleri belirlemeye yetkili olduğu, bu yetkinin kazanç türlerine, iade şekillerine, geliri elde edenin veya ödemeyi yapanın hukukî statüsüne göre ayrı ayrı kullanılabileceği hükümlerine yer verilmiştir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 120. maddesinin dördüncü fıkrasında, bir önceki takvim yılında dönemler halinde tahakkuk ettirilerek tahsil edilen geçici verginin, yıllık beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinden mahsup edileceği, mahsup edilemeyen tutarın, mükellefin diğer vergi borçlarına mahsup edileceği, bu mahsuplara rağmen kalan geçici vergi tutarının, o yılın sonuna kadar yazılı olarak talep edilmesi halinde mükellefe red ve iade edileceği düzenlenmiştir.
1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin "34.5. Kesilen vergilerin beyanname üzerinden mahsubu" başlıklı bölümünde, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 34. maddesinde yer alan esaslar çerçevesinde, mahsup edilecek vergilerin beyanname üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden fazla olması halinde, bu durumun vergi dairesince mükellefe yazı ile bildirileceği, fazla olan tutarın mükellefin söz konusu yazıyı tebellüğ tarihinden itibaren 1 yıl içinde başvurması şartıyla kendisine iade edileceği, bu süre içerisinde başvurmayanların bu farktan doğan alacaklarının düşeceği, Kanun'un 34. maddesiyle verilen yetki doğrultusunda Hazine ve Maliye Bakanlığının iadeyi mahsuben veya nakden yaptırmaya, inceleme raporuna, yeminli mali müşavir raporuna veya teminata bağlamaya ve iade için aranılacak belgeleri belirlemeye yetkili olduğu, bu yetkinin kazanç türlerine, iade şekillerine, geliri elde edenin veya ödemeyi yapanın hukuki statüsüne göre ayrı ayrı kullanılabilmekte olduğu, bu konuda 252 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği'nde gerekli açıklamaların yapıldığı belirtilmiştir.
252 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği'nde, yıllık beyanname üzerinden hesaplanan gelir veya kurumlar vergisinden ilgili hesap dönemine ilişkin geçici vergi dönemlerinde ödenen geçici verginin mahsup edileceği, ödenen geçici vergi tutarının geçici verginin ilgili olduğu döneme ilişkin olarak verilen beyanname üzerinden hesaplanan gelir veya kurumlar vergisinden fazla olması halinde, mahsup edilemeyen tutarın mükellefin diğer vergi borçlarına mahsup edileceği, Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 120. maddesi hükmü uyarınca mahsup işleminin yapılabilmesi için yazılı başvuru şartının aranmayacağı, söz konusu mahsup işleminin 6183 sayılı Kanun'un 47. maddesi hükmü de dikkate alınarak ilgili vergi dairesince re'sen yapılacağı, mahsup işleminin yıllık beyannamenin verildiği tarih esas alınarak yerine getirileceği, mahsubu yapılacak vergi borçları için vade tarihinden yıllık beyannamenin verildiği tarihe kadar gecikme zammı uygulanacağı, dolayısıyla bu tarihten sonra söz konusu vergi borçları için gecikme zammı uygulanmayacağı, mahsup sonucu iadesi gereken miktarın bulunması ve bu tutarın beyannamenin ilgili tablosuna yazılmış olmasının mükellefçe yazılı olarak yapılmış iade talebi olarak kabul edileceği, yıllık beyannamenin ilgili tablosunda/satırında gösterilmeyen geçici verginin mahsuben veya nakden iade edilebilmesi için o yılın sonuna kadar yazılı olarak başvurulması gerektiği, geçici verginin gerek mahsuben gerekse nakden iadesinde herhangi bir tutar sınırlaması olmayıp geçici verginin ödenmiş olmasının yeterli olduğu, geçici vergiye ilişkin iade taleplerinde teminat ve inceleme raporu aranmayacağı belirtilmiştir.
Olayda, davacı şirket adına ihtirazi kaydı kabul edilmeksizin 330.521.575,57 TL matrah üzerinden toplam 72.714.746,63 TL kurumlar vergisi (fazladan hesaplandığı belirtilen 18.099.268,83 TL'yi de içeren) hesaplanarak tahakkuk ettirilmiş ise de davacı adına tahakkuk eden kurumlar vergisi, öncelikle yıl içinde kesinti suretiyle ödenen ve yabancı ülkelerde ödenen vergilerden (toplam 1.213.026,41 TL) ve kalan kısmı da kısmen geçici vergi ödemelerinden (davacı tarafından toplam 72.969.033,78 TL geçici vergi ödendiği, geçici vergilerin hesaplanan kurumlar vergisine mahsup edilemeyen 254.287,15 TL kısmının iadesi gereken geçici vergi olarak beyan edildiği görülmektedir) mahsup edilmek suretiyle karşılandığından tahakkuk fişinde ödenecek verginin çıkmadığı, dolayısıyla tahakkuk fişi üzerine yapılan bir kurumlar vergisi ödemesinin bulunmadığı, yalnız, fazladan yapılan tahakkuk nedeniyle beyannamede gösterilen iadesi gerekli geçici vergi tutarının uyuşmazlık konusu tahakkuk kadar azaldığı, dava konusu tahakkukun terkini durumunda, yukarıda alıntısına yer verilen mevzuat hükmü uyarınca davacıya iadesi gerekecek geçici vergi tutarının fazladan hesaplanan vergi tutarında artacağı sonucuna varılmaktadır.
Öte yandan, dava dilekçesinde haksız yere ödendiği ileri sürülen tutarların faiziyle birlikte iadesinin istenildiği görülmekle birlikte, davacı tarafından Dairemizin işbu kararı ile hukuka aykırı bulunan tahakkuk nedeniyle fazladan ve yersiz ödenen, dolayısıyla 213 sayılı Kanun'un 112. maddesinin (4) numaralı fıkrası uyarınca tarafına iadesi gereken bir tutarın bulunmadığı, dava konusu tahakkuk nedeniyle iadesi gereken geçici vergi tutarındaki azalmanın, 213 sayılı Kanun'un 112. maddesinin (5) numaralı fıkrasında düzenlenen, "vergi kanunları uyarınca iadesi gereken" vergilerin iadesi hususunda tesis edilecek işlemler ve bu işlemlerden doğacak ihtilafların konusu olabileceği, davacının kurumlar vergisi beyannamesinde beyan ettiği iadesi gereken geçici vergi ile bu vergi tutarının, iş bu davanın konusunu teşkil etmediği, zira Hazine ve Maliye Bakanlığınca Kanun'dan alınan yetkiye istinaden yayımlanan ve yukarıda alıntısına yer verilen düzenleyici işlemlerde, vergi kanunları uyarınca iadesi gereken vergilerin iadesi yöntemi (iadenin inceleme sonucu yerine getirilip getirilmeyeceği gibi) ve aranacak belgeler hususunda, iadesi gereken verginin türünün geçici vergi mi yoksa kesinti yoluyla ödenen vergi mi olduğu, iadenin nakden mi yoksa mahsuben mi istenildiği ve hangi tutarda iade istenildiği gibi hususlar gözetilerek farklı yöntem ve usullerin belirlendiği dikkate alındığında, Mahkemece, dava konusu tahakkuk eden verginin kaldırılmasına karar verildikten sonra, dava konusu tahakkuk nedeniyle geçici vergi tutarındaki azalmanın davacıya nakden iadesine karar verilmesi durumunda, iadeye ilişkin düzenleyici işlemlerde öngörülen usul ve yöntemler etkisiz kılınarak, iade talebi hakkında idarece işlem tesis edilmeden yargı yerince karar verilmiş de olacağı göz önünde tutularak, hukuka aykırı olduğu sonucuna varılan tahakkuk eden vergi tutarıyla ilişkilendirilerek dava konusu tahakkuk nedeniyle davacıdan fazladan ve yersiz vergi tahsil edildiği iddiasına dayanan iade isteminin, işbu davada incelenmesine olanak bulunmamaktadır.
Bu durumda, istinaf isteminin dava konusu fazladan tahsil edilen verginin faiziyle birlikte iadesi istemi yönünden kabulü ile Vergi Mahkemesi kararının buna ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasına ve bu istem yönünden davanın reddine karar verilmesi gerekmiştir.
Bununla birlikte, davacı tarafından kurumlar vergisi beyannamesinde iadesi gereken geçici vergi olarak beyan edilen tutarın iadesi işlemlerinde, işbu yargı kararının da göz önünde tutulması ve iadesi gereken geçici vergi tutarının işbu davada verilen karar uyarınca hesaplanması gerekeceği, diğer bir deyişle, davalı idarece işbu kararın gereklerinin bu suretle yerine getirilmesi gerektiği de açıktır.
Karar sonucu:
Vergi Dava Dairesi, bu gerekçeyle davalının istinaf isteminin kısmen reddine, kısmen kabulü ile Vergi Mahkemesi kararının fazladan tahsil edilen verginin faiziyle birlikte davacıya iadesi yolundaki hüküm fıkrasının kaldırılmasına, bu kısım yönünden davanın reddine karar vermiştir.
Tarafların temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 06/12/2021 tarih ve E:2021/5030, K:2021/7924 sayılı kararı:
Davalının temyiz istemi yönünden yapılan inceleme:
Davalı idare tarafından temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, temyize konu kararın, Vergi Mahkemesi kararının tahakkuk eden verginin dava konusu edilen kısmının kaldırılması yolundaki hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf isteminin reddine dair hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.
Davacının temyiz istemi yönünden yapılan inceleme:
İdarenin hukuka aykırı işlem ve eylemlerinden dolayı idare edilenlerin uğrayacakları her türlü zararın tazmini, "idarenin sorumluluğu" ile ilgili kurallarla sağlanır. Esasen, idari yargının varlık nedenlerinden biri de budur. Kuruluş, görev ve yetkileri bakımından bir kamu idaresi olan vergi idarelerinin de hukuka aykırı işlemleri nedeniyle ortaya çıkan zararı tazmin etmesi, Anayasa ve hukuk devleti ilkesinin gereğidir.
Hukuka aykırı işlem nedeniyle ortaya çıkan zararın tazmini amacıyla talep edilen faiz, kişinin nakdinden bir süre için yoksun kalması nedeniyle, zarara uğramamak amacıyla karşı taraftan istemeye hakkı olduğu karşılık olup hukuk devletinde, bir zararın faiz adı altında ödenecek tutarla karşılanabilmesi için açık yasa hükmü aranması düşünülemez. Aksi görüş, Anayasa'nın 125. maddesinin son fıkrasında yer alan "İdare, kendi eylem ve işlemlerinden doğan zararı ödemekle yükümlüdür." hükmü ve İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 2. maddesinin (1) numaralı fıkrasının "b" işaretli bendinde tanımlanan tam yargı davasının varlığı ile bağdaştırılamaz.
Uyuşmazlıkta davacı tarafından, kurumlar vergisi beyannamesinde iadesi gereken geçici vergi olarak beyan edilen tutarın iadesi işlemlerinde mahsup yoluyla alınan vergiler nedeniyle yoksun kalınan bir tutarın mevcut olduğu ihtilafsızdır.
Bu durumda, taraflarca dava dosyasına sunulan bilgi ve belgelere göre davacıya iadesi gerekecek geçici vergi tutarının fazladan hesaplanan vergi tutarında artacağı dikkate alındığında, tasarrufundan yoksun kalınan tutarın davacıya iadesine karar verilmesi durumunda, "iadeye ilişkin düzenleyici işlemlerde öngörülen usul ve yöntemler etkisiz kılınarak, iade talebi hakkında idarece işlem tesis edilmeden yargı yerince karar verilmiş olacağı" sonucuna varılarak iade ve faiz isteminin incelenmesine olanak bulunmadığı gerekçesiyle verilen Vergi Dava Dairesi kararının, istinaf isteminin kısmen kabulü ile Vergi Mahkemesi kararının fazladan tahsil edilen verginin faiziyle birlikte davacıya iadesi yolundaki hüküm fıkrasının kaldırılarak bu kısım yönünden davanın reddi yolundaki hüküm fıkrasında hukukî isabet görülmemiştir.
Karar sonucu:
Daire, bu gerekçeyle Vergi Dava Dairesi kararının, istinaf isteminin kısmen kabulü ile Vergi Mahkemesi kararının fazladan tahsil edilen verginin faiziyle birlikte davacıya iadesi yolundaki hüküm fıkrasının kaldırılarak bu kısım yönünden davanın reddi yolundaki hüküm fıkrasını bozmuş; diğer hüküm fıkrasını onamıştır.
… Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı ısrar kararı:
213 sayılı Kanun'un 112. maddesinin (5) numaralı fıkrasında düzenlenen "vergi kanunları uyarınca iadesi gereken" vergilerin iadesine, diğer bir deyişle, davacının dava konusu yıla ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinde beyan ettiği iadesi gereken geçici vergilerin iadesi koşullarının mevcut olup olmadığı, mevcutsa iadenin hangi suretle yerine getirilmesi gerektiği veya vergi kanunları uyarınca iadesi gereken tutarın ne olduğu gibi hususlara ilişkin bulunmayan, bu hususlarda davacı tarafından herhangi bir iddia ileri sürülmeyen, bu nedenle davalı idare tarafından da bu hususta herhangi bir savunma yapılmasına gerek görülmeyen işbu davanın başka bir hukuki ihtilaftan ve yaşanan başka ihtilaf nedeniyle ihtirazi kayıtla gerçekleştirilen tahakkuktan kaynaklandığı, ihtilaf konusu fazladan matrah beyanı nedeniyle ödenen ve davacıya bu nedenle iadesi gereken bir kurumlar vergisi tutarının da bulunmadığı açıktır.
Vergi Dava Dairesi, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek olarak bu gerekçeyle bozulan hüküm fıkrası yönünden ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Yargılamanın önceki aşamalarında kesinleşen hüküm fıkrasıyla tahakkuk eden verginin dava konusu edilen kısmının hukuka aykırı olduğu sonucuna varılmışken, mahsup yoluyla ödenmiş olsun veya olmasın, hukuka aykırı vergiye ilişkin iade ve faiz isteminin karara bağlanması gerektiği, aksi durumda mükelleflerin söz konusu istem için ayrı dava açmaya zorlanmış olacağı, bu durumun ise hak arama hürriyetine aykırı olduğu, olayda ihtirazi kayıt kabul edilmiş olsaydı dava konusu vergi tutarı kadar iade alacağı ve dolayısıyla bu tutar kadar tasarruf imkânının doğacağı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ … 'NIN DÜŞÜNCESİ: Temyizen incelenen ısrar kararının, Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Danıştay Dördüncü Dairesinin yukarıda yer verilen kararının dayandığı aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar kararının bozulması gerekmektedir.
Öte yandan, bozma kararı üzerine faiz istemi yönünden inceleme ve değerlendirme yapılmak suretiyle yeniden karar verilmesi gerektiği tabiidir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davacının temyiz isteminin KABULÜNE,
2- … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
06/03/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
X - KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.