T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2023/10190
Karar No : 2023/5200
TEMYİZ EDENLER : 1-(DAVACI) ... Petrokimya Nakliyat Lojistik İnşaat Sanayi ve Dış Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ: Av. ...
2-(DAVALI) ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/...
VEKİLİ: Av. ...
İSTEMİN KONUSU: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, bir kısım faturalarını komisyon karşılığı düzenlediği ve bir kısım alımlarını ise sahte faturalarla belgelendirdiği yolunda saptamalar içeren vergi tekniği raporuna dayalı vergi inceleme raporu uyarınca 2016 yılının Aralık dönemi için re'sen salınan katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri gereğince artırılarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporundaki tespitlerden, ... Yapı Malzemeleri İnşaat Pazarlama Sanayi ve Ticaret Limited Şirketine sahte fatura düzenlediği sonucuna varılamayacağı, faturalarını kayıtlarına aldığı ... Yapı Malzemeleri İnşaat Pazarlama Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile ... Petrokimya Ürünleri Nakliye Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi hakkındaki tespitlerin, tanzim ettiği faturaların gerçeği yansıtmadığını kanıtlayıcı mahiyette olmadığı, ... Kimyevi Madde Petrol Ürünleri İmalat Otomotiv Nakliyat İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Petrokimya Ticaret Limited Şirketi, ... ile ... hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporlarındaki saptamaların ise düzenledikleri faturaların gerçek bir mal teslimi ve hizmet ifasına dayanmadığını gösterdiği, 2015 yılının Ocak ila Aralık dönemlerine ilişkin katma değer vergisi tarhiyatına karşı açılan davada, ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla, cezalı vergiler kaldırıldığından tarhiyatın devirden kaynaklanan kısmının dayanağı kalmadığı, 2016 yılının Temmuz dönemine ait olup aynı yıl içinde kesinleşen cezanın tekerrüre esas alınamayacağı gerekçesiyle üç kat vergi ziyaı cezalı tarhiyat azaltılmış, vergi ziyaı cezasının tekerrürden kaynaklanan kısmı ise kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularının, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI :
Davalı idare tarafından, davacı adına tanzim edilen vergi inceleme raporu uyarınca yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Davacı tarafından, vergi inceleme raporunun gerçekleri yansıtmadığı, incelemenin eksik inceleme ve araştırmaya dayandığı, alımlarının gerçek olduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
TARAFLARIN SAVUNMALARI : Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'ÜN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 17. maddesinin 2. fıkrası uyarınca davacının duruşma istemi yerinde görülmeyerek işin gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 23. maddesinin (a) bendine 01/07/2016 tarih ve 6723 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle "Danıştay'ın temyiz mercii olarak görevi, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır." hükmü eklenmiş olup yapılan bu düzenleme ile Danıştay'ın temyiz mercii olarak görevi hukuka uygunluk denetimi ile sınırlandırılarak yeniden vakıa incelenmesi yapılamayacağı kurala bağlanmıştır.
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkün olup dilekçelerde ileri sürülen temyiz nedenleri yukarıda sözü edilen yasal düzenleme uyarınca hukuki denetimle sınırlı olarak incelenen kararın; tarhiyatın, ... Yapı Malzemeleri İnşaat Pazarlama Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Petrokimya Ürünleri Nakliye Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi, ... Kimyevi Madde Petrol Ürünleri İmalat Otomotiv Nakliyat İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Petrokimya Ticaret Limited Şirketi, ... ile ... 'ten alınan faturalardan ve 2015 yılından devreden katma değer vergisi tutarının azaltılmasından kaynaklanan kısmı ile vergi ziyaı cezasının tekerrürden kaynaklanan kısmına dair hüküm fıkralarının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Davacı adına, ... Yapı Malzemeleri İnşaat Pazarlama Sanayi ve Ticaret Limited Şirketine sahte fatura düzenlediğinden bahisle 2016 yılı için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinin, davacının hakkındaki tespitlerden ... Yapı Malzemeleri İnşaat Pazarlama Sanayi ve Ticaret Limited Şirketine sahte fatura düzenlediği sonucuna varılamayacağı gerekçesiyle kaldırılmasına ilişkin ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularının reddine dair ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı, Danıştay Üçüncü Dairesinin 08/02/2023 tarih ve E:2022/2678, K:2023/189 sayılı kararıyla onandığından, Vergi Mahkemesince yazılı gerekçeyle tarhiyatın, sözü edilen kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına davalı idare tarafından yöneltilen istinaf başvurusunun reddinde sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacı temyiz isteminin reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; tarhiyatın, ... Kimyevi Madde Petrol Ürünleri İmalat Otomotiv Nakliyat İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Petrokimya Ticaret Limited Şirketi, ... ile ...'ten alınan faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Davalı idare temyiz isteminin kısmen reddine,
4. Kararın; tarhiyatın, ... Yapı Malzemeleri İnşaat Pazarlama Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile ... Petrokimya Ürünleri Nakliye Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi'nden alınan faturalardan ve devreden katma değer vergisi tutarının azaltılmasından kaynaklanan kısmı ile vergi ziyaı cezasının tekerrürden kaynaklanan kısmına dair hüküm fıkralarının ONANMASINA,
5. Kararın; tarhiyatın, davacının ... Yapı Malzemeleri İnşaat Pazarlama Sanayi ve Ticaret Limited Şirketine düzenlenen faturalardan elde edilen komisyon gelirinden kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına davalı idarece yöneltilen TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
6. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına,
7. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın kararı veren ilk derece mahkemesine gönderilmesine, 05/12/2023 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X)-KARŞI OY :
Bakılmakta olan dava, kısmen komisyon karşılığı sahte fatura düzenleme ve sahte fatura kullanma fiili sebebiyle yapılan tekerrür uygulamalı vergi ziyaı cezalı tarhiyatın kaldırılması istemiyle açılmış; verilen karara yönelik tarafların istinaf başvurularının reddi üzerine taraflar bu kez temyiz yoluna başvurmuştur. Temyiz başvuruları, çoğunluk görüşüyle, cezalı tarhiyatın; ... Yapı Malzemeleri İnşaat Pazarlama Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Petrokimya Ürünleri Nakliye Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi, ... Kimyevi Madde Petrol Ürünleri İmalat Otomotiv Nakliyat İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Petrokimya Ticaret Limited Şirketi, ... ile ...'ten alınan faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrası yönünden kararın “hukuki denetimle sınırlı” olarak incelenmesi sonucunda bozulmasını gerektirecek bir neden bulunmadığı gerekçesiyle, davacı tarafından ... Yapı Malzemeleri İnşaat Pazarlama Sanayi ve Ticaret Limited Şirketine düzenlenen faturalardan elde edilen komisyon gelirinden kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrası yönünden ise bu Şirket adına sahte fatura düzenlemekten dolayı yapılan cezalı tarhiyata ilişkin açılan davada verilen karara yönelik temyiz isteminin reddedildiği gerekçesiyle bu karara atıfla reddedilmiştir.
Kararın, ... Yapı Malzemeleri İnşaat Pazarlama Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Petrokimya Ürünleri Nakliye Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi, ... Kimyevi Madde Petrol Ürünleri İmalat Otomotiv Nakliyat İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Petrokimya Ticaret Limited Şirketi, ... ile ... 'ten alınan faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik davacı temyiz isteminin incelenmesi;
Temyiz mercilerinin esas rolü; ülke genelinde, hukukun uygulanmasında içtihat birliğinin sağlanmasıdır. Bu bakımdan Danıştay’ın temyiz mercii olarak görevi, kural olarak, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır. Başka bir anlatımla, temyiz denetiminde, olaya uygulanacak hukuk kuralının; doğru belirlenip belirlenmediğine, doğru yorumlanıp yorumlanmadığına ve aynı zamanda doğru olarak uygulanıp uygulanmadığına bakılır, uyuşmazlığın maddi yönüyle ilgilenilmez. 2575 sayılı Danıştay Kanunu’nun 23’üncü maddesinin (a) fıkrasına, 01/07/2016 tarih ve 6723 sayılı Kanunun 6’ıncı maddesiyle eklenen cümle bu durumu kurala bağlamıştır.
Anayasa Mahkemesi’nin birçok kararında vurgulandığı gibi, “kişilerin adil bir şekilde yargılanmalarını sağlamayı ve denetlemeyi amaçlayan” gerekçeli karar hakkı adil yargılanma hakkının unsurlarından biridir. Gerekçeli karar hakkı; sadece “tarafların muhakeme sırasında ileri sürdükleri iddialarının kurallara uygun biçimde incelenip incelenmediğini bilmeleri” için değil, aynı zamanda, “demokratik bir toplumda kendi adlarına verilen yargı kararlarının sebeplerini toplumun öğrenmesinin sağlanması” için de gereklidir (Sencer Başat ve diğerleri [GK], B. No: 2013/7800, 18/6/2014, §§ 31, 34). Kanun yolu incelemesi sonucunda verilen kararda gerekçelerinin ayrıntılı olmaması bu hakkın ihlal edildiği şeklinde yorumlanmamaktadır. Kanun yolu incelemesi yapan merciinin yargılamayı yapan mahkemeyle aynı sonuca ulaşması ve bunu aynı gerekçeyi kullanarak veya atıfla kararına yansıtması, kararın gerekçelendirilmiş olması bakımından yeterlidir (Yasemin Ekşi, B. No: 2013/5486, 01/12/2013 § 57); ancak burada Danıştay Kanunu’nun 23’üncü maddesine atıfla "hukuki denetimle sınırlı inceleme" sonucunda karar verildiği belirtildiğinden uyuşmazlığın hukuki yönünün incelenmesinin açıklığa kavuşturulması önem taşımaktadır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 341’inci maddesinde yer alan "Vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder." kuralıyla vergi ziyaı tanımlanmış; ayrıca, maddede, vergi mükellef veya sorumlusunun vergi ziyaına neden olabilecek kimi yasaya aykırı halleri sayılmıştır. Kanun’un Vergi Ziyaı Cezası başlıklı 344’üncü maddenin ikinci fıkrasında ise, vergi ziyaına 359’uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat olarak uygulanacağı kurala bağlanmıştır. 359’uncu maddede de, defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar kaçakçılık fiilerini işlemiş olacakları belirtilmiş; ayrıca, sahte belge, “gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge”; muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge ise, “gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge” olarak tanımlanmıştır. Bu halde, 359’uncu maddede sayılan sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ve kullanma eylemleri ile vergi ziyaı ortaya çıkmışsa, vergi ziyaı cezası üç kat olarak kesilecektir. Vergi Usul Kanunu’nun 30’uncu maddesinin ikinci fıkrasının (4) numaralı bendine göre de, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkân vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması re’sen tarh sebebidir. Sözü edilen kurallara göre, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlemesi veya kullanılması re’sen takdiri gerektiren sebep olup bu hallerin varlığında, re’sen verginin tarh edileceği ve tarh edilen bu vergiye bağlı olarak da vergi ziyaı cezası kesileceği hususu belirli ve öngörülebilir niteliktedir.
Sahte belgenin ne olduğunu (olayda sahte fatura) tanımlayan 359’uncu madde, bakılmakta olan davada uygulanacak yasa kuralıdır. Diğer deyişle olayda, 359’uncu maddenin yorumu ve maddi olaya uygulanması söz konusudur. Vergi usuldeki sahte fatura, gerçekte şeklen mevzuatın öngördüğüne uygundur. Ancak, bu tür fatura ile yapılan işlem, hukuk normunda nitelenen sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcıdır. Normun nitelemesi ise hukukidir. Tıpkı, ceza hukukunda gerçekleşen maddi bir olayın suç olarak nitelendirilmesi gibi. Sahte fatura olayında da, mahkemelerin yaptıkları saptamaya göre gerçek olan işlemlerin suç, yani sahte fatura kullanma eylemi oluşturup oluşturmadığının nitelendirilmesi söz konusudur. Bu ise, hukuki bir nitelemedir. Esasen, hukuk kuralı (norm) ölçü alınarak yapılacak her türlü niteleme, hukukidir. Temyiz mercii, 359’uncu maddenin içeriğine göre, idareyi belgenin sahte olduğu sonucuna ulaştıran tespitlerin mahkeme hükmündeki hukuki nitelendirilmesinin denetimini yapabilecektir.
Nitekim Danıştay’ın diğer vergi daireleri ve vergi dava daireleri kurulu, sahte fatura veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı fatura düzenleme ve kullanmadan kaynaklanan bu tür uyuşmazlıklarda verilen kararların temyiz incelemesini, uyuşmazlığın maddi/hukuki ayrımına girmeksizin yapmaktadır. Temyizde, mahkemece, bu tür belge düzenleme ve kullanma fiillerinin işlendiğine dair vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen raporda yer alan tespitlerin incelenip değerlendirilerek, davada uygulanacak hukuk kuralına göre, yaptığı hukuki nitelendirmenin hukuka uygun olup olmadığı incelemesi yapılarak sonucuna varılmaktadır. Danıştay Kanunu’nun 23’üncü maddesine 6723 sayılı Kanunla eklenen cümlenin yürürlüğe girdiği 23/07/2016 tarihinden sonra da bunu sürdürmektedir.
Açıklanan nedenle, temyize konu kararın uyuşmazlık konusu dönemde davacıya fatura düzenleyen hakkındaki vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin uygulanacak kural kapsamında hukuki nitelendirmesinin hukuka uygun olup olmadığının denetiminde, sözkonusu bu tespitler ile temyizde ileri sürülen iddialar incelenerek karar verilmesi gerektiği görüşüyle kararın, ... Yapı Malzemeleri İnşaat Pazarlama Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Petrokimya Ürünleri Nakliye Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi, ... Kimyevi Madde Petrol Ürünleri İmalat Otomotiv Nakliyat İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Petrokimya Ticaret Limited Şirketi, ... ile ...'ten alınan faturalardan kaynaklanan kısmına bu gerekçeyle katılmıyorum.
Kararın, davacı tarafından ... Yapı Malzemeleri İnşaat Pazarlama Sanayi ve Ticaret Limited Şirketine düzenlenen faturalardan elde edilen komisyon gelirinden kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik davalı idare temyiz isteminin incelenmesine gelince;
Davacı adına, ... Yapı Malzemeleri İnşaat Pazarlama Sanayi ve Ticaret Limited Şirketine sahte fatura düzenlediğinden bahisle 2016 yılı için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinin, davacının hakkındaki tespitlerden ... Yapı Malzemeleri İnşaat Pazarlama Sanayi ve Ticaret Limited Şirketine sahte fatura düzenlediği sonucuna varılamayacağı gerekçesiyle kaldırılmasına ilişkin Vergi Dava Dairesi kararı, çoğunluk görüşünü yansıtan kararda atıfta bulunulan, Danıştay Üçüncü Dairesi'nin 08/02/2023 tarih ve E:2022/2678, K:2023/189 sayılı kararıyla temyiz istemi reddedilerek onanmıştır. Ancak, sahte belge ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ve kullanma nedenine dayalı olarak yapılan cezalı tarhiyata yönelik uyuşmazlıklarda verilen kararların temyiz incelemesinin; sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge ile bağlantılı diğer tüm uyuşmazlıklarda verilen kararların temyiz inceleme yönteminden ve ayrıca Danıştay'ın diğer Vergi Daireleri ve Vergi Dava Daireleri Kurulu'nun bu alandaki temyiz inceleme yönteminden farklılaştırılarak, temyizde maddi vakıa denetimi yapılamayacağı belirtilerek hukuki denetimle sınırlı inceleme gerekçesine dayanılarak sonuçlandırılmasına katılınmamaktadır (UYAP'ta yer alan Danıştay Üçüncü Daire, 15/11/2023, E:2023/1948, K.2023/4587 sayılı kararındaki karşı oy görüşünde belirtildiği gibi).
Bu bakımdan, davacının ... Yapı Malzemeleri İnşaat Pazarlama Sanayi ve Ticaret Limited Şirketine sahte fatura düzenlediği yolundaki saptamaları içeren vergi tekniği raporunun done alındığı vergi inceleme raporuna dayanılarak yapılan tarhiyatın kaldırılması istemiyle açılan davayı sonuçlandıran Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesi kararına yöneltilen temyiz isteminin, uyuşmazlık konusu dönemde davacı hakkındaki vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin uygulanacak kural kapsamında hukuki nitelendirmesinin hukuka uygun olup olmadığının denetiminde, sözkonusu bu tespitler ile temyiz aşamasında ileri sürülen iddialar incelenerek karar verilmesi gerektiği görüşüyle Daire kararının buna ilişkin kısmına da katılmıyorum.