T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2023/102
Karar No : 2023/670
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : …Vergi Dairesi Başkanlığı - …
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : …Enerji Elektronik Otomotiv Turizm
İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU :… Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına bir kısım taşınmaz satış hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığı, ayrıca belgesiz olarak yersiz ve fazladan katma değer vergisi indirimi yaptığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca re'sen tarh edilen 2010 yılının Şubat ila Ağustos ve Ekim dönemlerine ilişkin katma değer vergileri ile vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Davacı tarafından Aydın ili Didim ilçesindeki 62 adet taşınmazın satışı, natamam vaziyetteki inşaatların devri işlemidir. Anılan taşınmazların teslimi, katma değer vergisine tabi olmakla birlikte bu teslimin 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı eki listesinde yer almadığı anlaşıldığından 2010 yılının Mayıs dönemi hariç davalı idarece belirtilen listede yer almayan vergiye tabi işlemler için %18 oranı uygulanmak suretiyle re'sen tarh edilen katma değer vergileri ile vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Öte yandan Ankara ili Çankaya ilçesi … Mahallesi … Ada … parselde kayıtlı kat irtifakı niteliğindeki 8 adet mesken taşınmazdan 26/05/2010 tarihinde satışı yapılan 7 ve 8 no'lu bağımsız bölümlerin balkonsuz net alanları 150 m²'nin altında olduğundan %1 üzerinden katma değer vergisi hesaplanması gerekirken %18 oranı üzerinden hesaplanan 2010 yılının Mayıs dönemine ilişkin re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Vergi mahkemesi bu gerekçeyle davaya konu 2010 yılının Mayıs dönemine ilişkin re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasını kaldırmış, anılan yılın diğer dönemlerine ilişkin vergi ziyaı cezalı tarhiyatların kaldırılması talebini ise reddetmiştir.
Tarafların istinaf başvurularını inceleyen …Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Olayda hem beyan dışı bırakılan gayrimenkul satışlarına ait tutarların ilgili dönem katma değer vergisi matrahlarına eklenmesi hem de deftere kayıtlı olmasına rağmen belgesi bulunmadığı ileri sürülen katma değer vergilerinin ilgili dönem katma değer vergisi beyanlarından çıkarılması suretiyle davacı adına davaya konu vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatları yapılmıştır.
Vergi Mahkemesince sadece gayrimenkul satışlarının beyan dışı bırakılıp bırakılmadığı yönünden uyuşmazlık incelenerek hüküm kurulmuş ise de indirimleri reddedilen katma değer vergileri hakkında verilecek karar sonucunun re'sen tarh edilen katma değer vergisi tarhiyatlarını etkileyeceği açıktır.
Anılan nedenle Vergi Mahkemesince dava konusu cezalı tarhiyatın tesis nedeni ile kanuni dayanağına bakılarak uyuşmazlığa ilişkin maddi olayın ve bu konuda uygulanacak hukuk kuralının doğru bir şekilde tespit edilmesi suretiyle hüküm verilmesi gerekmektedir.
Vergi Dava Dairesi bu gerekçe ile tarafların istinaf istemlerini kabul ederek Vergi mahkemesi kararını kaldırmış ve belirtilen hususlar gözetilerek yeniden karar verilmek üzere dava dosyasının Vergi Mahkemesine gönderilmesine karar vermiştir.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 14/02/2022 tarih ve E:2018/4290, K:2022/717 sayılı kararı:
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin (3) numaralı fıkrasında bölge idare mahkemesinin, yaptığı inceleme sonunda ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulursa istinaf başvurusunun reddine karar vereceği, karardaki maddi yanlışlıkların düzeltilmesi mümkün ise gerekli düzeltmeyi yaparak aynı kararı vereceği, (4) numaralı fıkrasında bölge idare mahkemesinin ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulmadığı takdirde istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına karar vereceği ve bu halde bölge idare mahkemesinin işin esası hakkında yeniden bir karar vereceği belirtilmiştir.
Anılan maddenin (5) numaralı fıkrasında ise, bölge idare mahkemesinin ilk inceleme üzerine verilen kararlara karşı yapılan istinaf başvurusunu haklı bulduğu, davaya görevsiz veya yetkisiz mahkeme yahut reddedilmiş veya yasaklanmış hâkim tarafından bakılmış olması hallerinde, istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına karar vererek dosyayı ilgili mahkemeye göndereceği ve bölge idare mahkemesinin bu fıkra uyarınca verilen kararlarının kesin olduğu düzenlemelerine yer verilmiştir.
2577 sayılı Kanun'un 45. maddesini değiştiren 28/06/2014 tarih ve 29044 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 6545 sayılı Türk Ceza Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 19. maddesinin gerekçesinde, "...Bölge idare mahkemesi, yaptığı inceleme sonunda ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulursa istinaf başvurusunun reddine karar verecektir. Karardaki maddi yanlışlıkların düzeltilmesi mümkün ise gerekli düzeltmeyi yapacak ve yine istinaf başvurusunun reddine karar verecektir. Bölge idare mahkemesi, ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulmadığı takdirde istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına karar verecektir. Bu hâlde bölge idare mahkemesi işin esasına girecek ve esas hakkında yeniden bir karar verecektir. İşin esasına girilerek yapılacak inceleme sırasında ihtiyaç duyulması hâlinde kararı veren mahkeme veya başka bir yer idare ya da vergi mahkemesi istinabe olunabilecektir. Bu durumda, istinabe olunan mahkeme gerekli işlemleri öncelikle ve ivedilikle yerine getirir. Yukarıda belirtildiği gibi istinaf incelemesinde kural, ilk derece mahkemesince verilen kararda tespit edilen maddi veya hukuki eksikliklerin istinaf mercii tarafından tamamlanarak nihai kararın da istinaf mercii tarafından verilmesidir. Ancak bu kuralın bir istisnası söz konusudur. Şayet ilk derece mahkemesinin 2577 sayılı Kanun'un 14. ve 15. maddeleri uyarınca ilk inceleme üzerine vermiş olduğu bir karara karşı istinaf başvurusu yapılmış ve istinaf mercii bu başvuruyu haklı görmüş ise, istinaf mercii bu kararı bozacak ve dosyayı kararı veren mahkemeye geri gönderecektir. Bunun gibi, ilk derece mahkemesindeki davaya görevsiz ya da yetkisiz mahkeme tarafından yahut reddedilmiş ya da yasaklanmış hakim tarafından bakılmış olması hâlinde de, istinaf mercii kararı bozmak suretiyle dosyayı geri gönderecektir. Bölge idare mahkemesinin bu kararları kesindir..." açıklamalarına yer verilmiştir.
Söz konusu düzenlemeler ve kanun gerekçesi dikkate alındığında istinaf merciinin ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulması halinde istinaf başvurusunun reddine, aksi hâlde ise kararın kaldırılmasına karar vermesi, ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına karar verdiği durumlarda da kural olarak mahkeme kararında tespit edilen maddi veya hukuki eksiklikleri tamamlayarak nihai karar vermesi gerekmektedir. İstisnai olarak da istinaf merciinin ilk inceleme üzerine verilen kararlara karşı yapılan istinaf başvurusunu haklı bulduğu, davaya görevsiz veya yetkisiz mahkeme yahut reddedilmiş veya yasaklanmış hâkim tarafından bakıldığı hallerde ise dosyayı ilgili mahkemeye göndereceği açıktır.
Uyuşmazlık konusu olayda da ilk derece Mahkemesi tarafından verilen karar ilk inceleme üzerine verilmiş bir karar olmadığından veya görevsiz veya yetkisiz mahkeme yahut reddedilmiş veya yasaklanmış hâkim tarafından bakılmış bir dava bulunmadığından, bölge idare mahkemesince dava konusu vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin hukuka uygunluğu yönünden bir inceleme yapılarak karar verilmesi gerekirken aksi yöndeki Vergi Dava Dairesi kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Daire bu gerekçeyle Vergi Dava Dairesinin kararını bozmuştur.
… Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:
Hukuk devletinin en önemli unsurlarından birini, kanuni hakim (doğal yargıç) güvencesi oluşturmaktadır. Hukuk güvenliğinin sağlanmasının ön koşullarından biri kanuni hakim güvencesidir. Kanuni hakim güvencesinin sağlanmadığı bir sistemde bireylerin güven içinde hareket edebilmeleri mümkün olamaz. Bireyler herhangi bir hukuki uyuşmazlıkta hangi yargı mercii tarafından, hangi kurallar uygulanarak yargılama yapılacağını önceden bilmelidir. Aksi bir durumda hukuki öngörülebilirlik ve güvenlik ortadan kalkar.
Anayasa Mahkemesi kararlarında belirtildiği gibi hukuk güvenliği, normların öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılıyorsa, bu durumda hukuk güvenliğinin zorunlu ön koşulu olan kanuni hakim güvencesi mutlak anlamda tesis edilmelidir.
Anayasa Mahkemesi kararlarında, kanuni hakim (doğal yargıç) ilkesi, suçun işlenmesinden veya çekişmenin (davanın) doğmasından önce davayı görecek yargı yerini yasanın belirlemesi şeklinde tanımlanmaktadır. Anayasa Mahkemesine göre "Bir yargı yerinin, kuruluş, görev, işleyiş ve izleyeceği yargılama usulü itibarıyla hukuki yapılanmasının, kanuni hakim ilkesine uygunluğunun sağlanabilmesi için, bu alana ilişkin belirlemenin kanunla yapılmış olması tek başına yetmez. Ayrıca sözü edilen belirlemenin, yargılanacak olan uyuşmazlığın gerçekleşmesinden önce yapılmış olması da gerekir. Bu nedenle, kanuni hakim ilkesinin bünyesinde, "kanuniliğin" yanı sıra "önceden belirlenmiş" olmaya da yer verilmiştir. Ayrıca yine Anayasa Mahkemesine göre "37. maddede düzenlenmiş olan kanuni hakim güvencesi, Anayasanın 36. maddesinde ifade edilen adil yargılanma hakkının en önemli öğesi olan "kanuni, bağımsız ve tarafsız bir mahkeme önünde yargılanma" hakkının temelini oluşturmaktadır.
Tüm bu hukuki düzenlemeler ve açıklamalar karşısında, ilk derece yargı yerince, yani davanın kanuni hakimi (doğal yargıcı) tarafından hiç hüküm kurulmamış bir konuda, istinaf merciince esastan bir karar verilmeyip mahkeme kararı kaldırılarak dosyanın mahkemesine iadesine karar verilmesinin, Anayasa'nın 37. maddesi hükmünde korumaya alınan kanuni hakim güvencesinin gereği olduğu sonucuna varılmıştır. Aksi düşüncenin kabulü, yani hiç hüküm kurulmamış bir konuda mahkeme kararı kaldırılarak ilk derece mahkemesi yerine istinaf mercii tarafından hüküm kurulması halinde, eğer dava konusu bakımından temyiz yolu kapalı bir uyuşmazlık söz konusu ise, taraflar, kanunda öngörülmeyen bir şekilde kanuni hakim güvencesini kaybedeceği gibi yapılan yargılama da tek dereceli yargılamaya dönüşmüş olacaktır.
Olayda idarece hem beyan dışı bırakılan gayrimenkul satışlarına ait tutarların ilgili dönem katma değer vergisi matrahlarına eklenmesine hem de deftere kayıtlı olmasına rağmen belgesi bulunmadığı ileri sürülen katma değer vergilerinin ilgili dönem beyanlarından çıkarılmasına rağmen Vergi Mahkemesince uyuşmazlığın sadece gayrimenkul satışlarının beyan dışı bırakılıp bırakılmadığı yönünden incelenerek sonuçlandırıldığı anlaşılmıştır. İndirimleri reddedilen katma değer vergileri hakkında verilecek kararın sonucunun tarh edilen katma değer vergilerinin tutarını etkileyeceği açıktır.
Anılan nedenle Vergi Mahkemesince dava konusu cezalı tarhiyatın tesis nedenine ve yasal dayanağına bakılarak, uyuşmazlığın ilişkin bulunduğu maddi olayın ve bu konuda uygulanacak hukuk kuralının doğru bir şekilde tespiti sonucunda davanın yeniden ele alınması ve buna göre hüküm verilmesi gerekmektedir.
Vergi Dava Dairesi ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek olarak bu gerekçe ile ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Israr kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'NIN DÜŞÜNCESİ: Temyizen incelenen ısrar kararının, Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
İLGİLİ MEVZUAT :
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun, 28/06/2014 tarih ve 29044 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 6545 sayılı Türk Ceza Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 19. maddesiyle değişik 45. maddesinin (3) numaralı fıkrasında, bölge idare mahkemesinin, yaptığı inceleme sonunda ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulursa istinaf başvurusunun reddine karar vereceği, karardaki maddi yanlışlıkların düzeltilmesi mümkün ise gerekli düzeltmeyi yaparak aynı kararı vereceği; (4) numaralı fıkrasında, bölge idare mahkemesinin ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulmadığı takdirde istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına karar vereceği ve bu halde bölge idare mahkemesinin işin esası hakkında yeniden bir karar vereceği; (5) numaralı fıkrasında ise bölge idare mahkemesinin, ilk inceleme üzerine verilen kararlara karşı yapılan istinaf başvurusunu haklı bulduğu ve davaya görevsiz veya yetkisiz mahkeme yahut reddedilmiş veya yasaklanmış hâkim tarafından bakılmış olması hallerinde, istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına karar vererek dosyayı ilgili mahkemeye göndereceği ve bölge idare mahkemesinin bu fıkra uyarınca verdiği kararların kesin olduğu hükme bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Belirtilen düzenlemeler uyarıca bölge idare mahkemesinin, ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulmadığı takdirde kural olarak istinaf başvurusunu kabul ederek ilk derece mahkemesi kararını kaldırdıktan sonra ilk derece mahkemesi kararındaki maddi ve/veya hukuki eksiklikleri tamamlayarak işin esası hakkında yeniden bir karar vermesi gerekmektedir.
2577 sayılı Kanun'un 45. maddesinin (5) numaralı fıkrasında ise bu kuralın istisnalarına yer verilmiştir. Anılan hükme göre, bölge idare mahkemesinin, ilk inceleme üzerine verilen kararlara karşı yapılan istinaf başvurusunu haklı bulması ve davaya görevsiz veya yetkisiz mahkeme yahut reddedilmiş veya yasaklanmış hâkim tarafından bakılmış olması hallerinde, istinaf başvurusunu kabul ederek ilk derece mahkemesi kararını kaldırdıktan sonra yeniden bir karar vermeksizin dosyanın ilgili ilk derece mahkemesine gönderilmesine karar vermesi gerekmektedir.
İncelenen dosyada, ilk derece mahkemesince, dava konusu cezalı tarhiyatların hukuka uygun olup olmadığı incelenmek suretiyle davanın kısmen kabulü kısmen de reddi yolunda karar verilmiş, anılan karar bölge idare mahkemesince eksik incelemenin bulunduğu gerekçesiyle kaldırılarak dosyanın vergi mahkemesine gönderilmesine karar verilmiştir.
Uyuşmazlıkta, 2577 sayılı Kanun'un 45. maddesinin (5) numaralı fıkrasında istisnai olarak sayılmış olan hallerden herhangi birinin bulunmaması karşısında, ilk derece mahkemesi kararında tespit edilen maddi ve/veya hukuki eksikliğin anılan Kanun'un 45. maddesinin (4) numaralı fıkrası uyarınca bölge idare mahkemesince tamamlanarak yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.
Bu nedenle, bölge idare mahkemesince, ilk derece mahkemesi kararı kaldırıldıktan sonra yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ilk derece mahkemesine gönderilmesi yolunda verilen temyize konu kararın yargılama usulü kurallarına aykırılık teşkil ettiği sonucuna varılmıştır.
Öte yandan, idari yargıda istinaf incelemesini yapan merciin, temyiz incelemesinden farklı olarak istinaf incelemesinin mahiyeti gereği uyuşmazlığa konu maddi olayın tespiti ve değerlendirilmesi yanında uygulanacak hukuk kuralının belirlenmesi ve yorumlanmasında ilk derece mahkemeleriyle aynı yetkiye sahip olduğu açıktır. Bu bağlamda ilk derece mahkemesince değerlendirilmeyen bir hususun istinaf mercii tarafından dikkate alınarak bu konuda hüküm kurulmasını engelleyen bir yasal düzenleme bulunmamaktadır.
Kanuni hakim güvencesi, yargılamanın, olayın vukuu anında yürürlükte bulunan kanunla belirlenen mahkeme tarafından yürütülmesine dayanak oluşturmakta ve olağanüstü mahkemelerin kurulmasını engellemektedir.
Kanuni hakim güvencesi, idari yargılama hukukunda da geçerli olup idari mahkemelerin görev ve yetkilerinin kanunla düzenlendiğinde bir kuşku bulunmamaktadır. Ancak kanuni hakim güvencesinin idari yargılama hukukuna istinaf incelemesinin mahiyeti ve bu incelemenin idari yargı sisteminde öngörülüş amacı gözetilmeden taşınmasına ve istinaf incelemesi sonucunda ilk derece mahkemesince eksik inceleme yapıldığının tespit edilmesi halinde dosyanın ilk derece mahkemesine gönderilmesi gerektiği yolunda ulaşılan sonuca dayanak alınmasında hukuki isabet bulunmamaktadır.
Eksik incelemenin varlığı halinde, bu eksikliğin incelemenin uyuşmazlığın esasını maddi ve hukuki yönden değerlendirmede tam yetkili bulunan istinaf merciince giderilmesinde hak arama hürriyetinin kullanılmasını engelleyen bir yön olduğu da düşünülemez.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1-Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,
2-… Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3-Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
07/06/2023 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
X - KARŞI OY:
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.