T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2023/105
Karar No : 2023/492
TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVALI) : … Başkanlığı - ...
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU :… Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Sağlık Bakanlığı Türkiye Kamu Hastaneleri Kurumu Adıyaman İli Kamu Hastaneleri Birliği Genel Sekreterliği tarafından ihale edilen "Hastane Veri Girişi ve Yönlendirme Hizmet Alım İşi" uhdesinde kalan ortak girişimin ortaklarından olan davacı tarafından, ihale üzerine düzenlenen sözleşme için tahakkuk eden damga vergisi ve ihale kararı üzerinden hesaplanan damga vergisi ödendikten sonra, ihaleye dair idari işlemin yargı kararıyla iptal edilmesi üzerine sözleşmenin hükmünden yararlanılmayan kısmına isabet eden damga vergisi ve ihale kararı üzerinden hesaplanan damga vergisinin iadesi için yapılan düzeltme başvurusunun reddi üzerine yapılan şikayet başvurusunun reddine dair işlemin iptali ile 155.379,28 TL tutarındaki verginin dava tarihinden itibaren işleyecek yasal faiziyle birlikte iadesine karar verilmesi istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Sağlık Bakanlığı Türkiye Kamu Hastaneleri Kurumu Adıyaman İli Kamu Hastaneleri Birliği Genel Sekreterliği tarafından ihale edilen "Hastane Veri Girişi ve Yönlendirme Hizmet Alım İşi" sözleşmesine ait damga vergisi ve ihale kararı üzerinden hesaplanan damga vergisi ödendikten sonra söz konusu ihale Kamu İhale Kurulu tarafından iptal edilerek sözleşme feshedilmiştir.
Damga vergisinde vergiyi doğuran olay, 488 sayılı Kanun'a ekli (1) sayılı tabloda yer alan ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan kağıtların yazılıp imzalanması ya da imza yerine geçen bir işaret konulması anında meydana gelmektedir. İhaleye ilişkin olarak düzenlenen kağıtlarda vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi, kağıda bağlanan hukuki durumun tekemmül etmesiyle mümkündür.
Davacı tarafından üstlenilen ihalenin iptal edilmesi durumunda, ihale kararının ve bu karara istinaden ihale uhdesinde kalan mükellef ile ihale yetkilisi arasında imzalanan sözleşme hukuken hüküm ifade etmemektedir.
Bu durumda, 488 sayılı Kanun'un 1. maddesi kapsamında değerlendirilebilecek nitelikte bir belgeden söz edilemeyeceğinden damga vergisi açısından vergiyi doğuran olayın meydana gelmediği sonucuna varılmıştır.
Bu nedenle davacı tarafından ödenen ihale kararı üzerinden hesaplanan damga vergisi ile sözleşme için tahakkuk eden damga vergisinin iadesi istemiyle yapılan başvurunun reddine ilişkin işlemde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle dava konusu işlemi iptal etmiş, ödenen tutarın dava açma tarihi itibarıyla hesaplanacak yasal faiziyle birlikte iadesine karar vermiştir.
Davalının istinaf istemini inceleyen … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Vergi Mahkemesi kararının, uyuşmazlık konusu işlemin ihale kararı üzerinden hesaplanan damga vergisine ilişkin kısmının iptali ve ödenen tutarın dava açma tarihi itibarıyla hesaplanacak yasal faiziyle birlikte iadesi yolundaki hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf istemi yönünden yapılan inceleme:
İstinaf dilekçesinde ileri sürülen iddialar mahkeme kararının anılan hüküm fıkrasının kaldırılmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Vergi Mahkemesi kararının, uyuşmazlık konusu işlemin sözleşme damga vergisine ilişkin kısmının iptali ve ödenen tutarın dava açma tarihi itibarıyla hesaplanacak yasal faiziyle birlikte iadesi yolundaki hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf istemi yönünden yapılan inceleme:
Damga vergisinde vergiyi doğuran olayın, 488 sayılı Kanun'a ekli (1) sayılı tabloda yer alan ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan kağıtların yazılıp imzalanması ya da imza yerine geçen bir işaret konulması anında meydana geldiği dikkate alındığında, olayda, sözleşmenin imzalanması anında damga vergisini doğuran olay gerçekleşmiştir.
Sözleşmenin sonradan iptal edilmesi, içerdiği hükümlerin iptal edilinceye kadarki hukuki durumunu kusurlandırmayacağından ve taraflar, bu sözleşme hükümleri sayesinde hak ileri sürerek ispatlayabileceklerinden, iptal kararının, vergiyi doğuran olay üzerinde etkisi yoktur.
Bu durumda, uyuşmazlığın çözümü, iptal edilmiş sözleşmenin, taraflarına hukuki ve maddi yarar sağlayıp sağlamayacağı ve tevsik edici mahiyetinin kalıp kalmadığı gibi yönlerden hukuken yorumlanmasını gerektirmektedir.
Vergilendirme işlemine karşı süresinde açılacak idari davada incelenebilecek iddiaların, Vergi Usul Kanunu'nun 122 ve 124. maddelerinde vergi hataları için öngörülen idari başvuru yolu izlenerek tesis ettirilen işleme karşı açılan idari davada incelenmesine olanak bulunmamaktadır.
Bu nedenle, uyuşmazlığın sözleşme damga vergisinden kaynaklanan kısmının vergilendirme hatası olarak görülmek suretiyle verilen kararda hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Vergi Dava Dairesi, bu gerekçeyle Vergi Mahkemesi kararının, uyuşmazlık konusu işlemin sözleşme damga vergisine ilişkin kısmının iptali ve ödenen tutarın dava açma tarihi itibarıyla hesaplanacak yasal faiziyle birlikte iadesine dair hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf istemini kabul ederek kararın anılan hüküm fıkrasını kaldırdıktan sonra bu kısım yönünden davayı reddetmiş; diğer hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf istemini reddetmiştir.
Tarafların temyiz istemlerini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 07/04/2022 tarih ve E:2019/3280, K:2022/1294 sayılı kararı:
Davalı tarafından, temyize konu kararın, uyuşmazlık konusu işlemin ihale kararına ait damga vergisine ilişkin kısmının iptal ve iadesine yönelik hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz istemi yönünden yapılan inceleme:
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, dayandığı gerekçeler karşısında Vergi Dava Dairesi kararının uyuşmazlık konusu işlemin ihale kararı üzerinden hesaplanan damga vergisine ilişkin kısmının iptali ve ödenen tutarın iadesi yolundaki hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf isteminin reddine dair hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Davacı tarafından, temyize konu kararın, uyuşmazlık konusu işlemin sözleşme damga vergisine ilişkin kısmının iptal ve iadesine yönelik hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz istemi yönünden yapılan inceleme:
Uyuşmazlıkta sözleşmeden kaynaklanan damga vergisini doğuran olay, Sağlık Bakanlığı Türkiye Kamu Hastaneleri Kurumu Adıyaman İli Kamu Hastaneleri Birliği Genel Sekreterliği ile davacı şirket arasında 25/07/2014 tarihli sözleşmenin imzalanmasıdır.
Sözleşmeye konu ihale kararına yönelik itirazen şikayet başvurusu Kamu İhale Kurulu tarafından reddedilmiştir.
... İdare Mahkemesinin anılan kararın iptali yolundaki kararı üzerine Kamu İhale Kurulu'nun … tarih ve … sayılı kararı ile davacıya ihale edilen iş iptal edilmiş ve davacının imzaladığı sözleşme feshedilmiştir.
Sözleşmenin feshi üzerine damga vergisinin ödendiği tarihten itibaren (30) günlük dava açma süresi içerisinde, sözleşmenin hukuk aleminde varlığı ve ifası devam ederken davacı tarafından dava açılması beklenemeyeceği gibi henüz ihalenin ve sözleşmenin ileri bir tarihte feshedileceğinin öngörülmesi mümkün olmadığından bu aşamada dava açma iradesinin ödeme tarihinden itibaren dava açma süresi içinde kullanılması hayatın olağan akışına ters düşmektedir.
Sözleşme imzalanarak damga vergisini doğuran olayın gerçekleştiği tarihten sonra sözleşmenin feshedilmesi nedeniyle oluşan yeni hukuki durum karşısında, davacı tarafından idareye başvuru yapmaktan başka bir imkanın kalmadığının kabulü ile davacının iddialarının, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun düzeltme-şikayet hükümleri kapsamında değerlendirilmesi gerektiği açıktır.
Hukuk devletinin temel unsurlarından biri de belirliliktir. Hukuki güvenlikle bağlantılı olan hukuki belirlilik ilkesi, bireylerin hukuk kurallarını önceden bilmeleri, tutum ve davranışlarını bu kurallara göre güvenle belirleyebilmeleri anlamını taşımaktadır. Bu nedenle anılan ilke uyarınca yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır, uygulanabilir ve nesnel olması, ayrıca kamu otoritelerinin keyfî uygulamalarına karşı koruyucu önlem içermesi gerekir (AYM, E:2019/53, K:2019/75, 19/09/2019).
Hukuki belirlilik ilkesi, yalnızca yasal belirliliği değil, daha geniş anlamda hukuki belirliliği ifade etmektedir. Yasal düzenlemeye dayanarak erişilebilir, bilinebilir ve öngörülebilir niteliksel gereklilikleri karşılaması koşuluyla, mahkeme içtihatları ve yürütmenin düzenleyici işlemleri ile de hukuki belirlilik sağlanabilir. Hukuki belirlilik ilkesinde asıl olan, bir hukuk normunun uygulanmasıyla ortaya çıkacak sonuçların o hukuk düzeninde öngörülebilir olmasıdır (AYM, E.2015/15, K.2015/118, 23/12/2015). Kişilerin hukuki güvenliğini sağlamayı amaçlayan hukuki güvenlik ilkesi hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar (AYM, E.2013/39, K.2013/65, 22/5/2013; E.2014/183, K.2015/122, 30/12/2015, § 5).
Olayda, ihale karar tarihi itibarıyla imzalanan sözleşmenin feshedilmesi durumunda damga vergisinin iadesine yönelik kısıtlayıcı bir düzenleme mevzuatta yer almamakta iken anılan sözleşme feshedildikten sonra Damga Vergisi Kanunu'nda 09/08/2016 tarihinde yürürlüğe giren 15/07/2016 tarih ve 6728 sayılı Kanun'un 28. maddesi ile 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu kapsamındaki kurum ve kuruluşlara şikâyet veya Kamu İhale Kurumuna itirazen şikâyet ya da yargı kararı üzerine ihalenin iptal edilmesi hâlinde, sözleşmenin düzenlenmiş olması durumunda sözleşmeye ilişkin damga vergisinin ret ve iade edilmeyeceği yolunda düzenleme yapılmış ve damga vergisinin iadesi bakımından kısıtlama getirilmiştir. Anılan mevzuat değişikliğinin bu tarihten önce alınan ihale kararı üzerine imzalanan sözleşmelere uygulanması kişiler açısından belirsizliğe ve öngörülmezliğe neden olacak, geriye yürümezlik ve hukuki belirlilik ilkelerine aykırılık teşkil edecektir.
Anayasa'nın 35. maddesinde herkesin mülkiyet hakkına sahip olduğu ve bu hakkın ancak kamu yararı amacıyla sınırlandırılabileceği düzenlenmiş olup Kanun değişikliğinden çok önce sözleşmenin imzalandığı ve mahkeme kararı uyarınca feshedildiği anlaşıldığından anılan değişikliğin dava konusu uyuşmazlıkta uygulanması mülkiyet hakkına müdahele ve o hakkı sınırlayan bir işlem niteliğinde olacağından ülkemizde üst hukuk normu olarak kabul edilmiş olan İnsan Hakları Evrensel Beyannamesi ve Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi ile benimsenen mülkiyet hakkı ilkesinin ihlali neticesini de doğuracaktır.
Davacı şirket tarafından ihale kararı üzerine imzalanan sözleşmenin hizmet alım sözleşmesi olduğu, sonrasında yargı kararı ile iptal edilen ihale nedeniyle idarece tek taraflı feshedildiği, feshedildiği tarihten itibaren ihale konusu işe ilişkin olarak hükmünden yararlanılmaya devam etme vasfını yitirdiği ve ihale konusu iş açısından feshedildiği tarihten itibaren damga vergisi konusu olmaktan çıktığı anlaşıldığından, sözleşmenin feshedildiği tarihten sonrasına tekabül eden sözleşme damga vergisinin vergilendirme hatası kapsamında değerlendirilmesi gerekmektedir.
Bu nedenle, davacı tarafından ileri sürülen iddiaların Vergi Usul Kanunu'nun 122. ve 124. maddelerinde vergi hataları için öngörülen idari başvuru yolu izlenerek tesis ettirilen işleme karşı açılan idari davada incelenmesine olanak bulunmadığı gerekçesiyle sözleşme damga vergisi yönünden davanın reddi yolundaki temyize konu kararda hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Davacı tarafından, temyize konu kararın, sözleşme damga vergisine ait faize ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz istemi yönünden yapılan inceleme:
Türk Medeni Kanunu'nun 1. maddesinde hakime hukuk yaratma yetkisi tanınmış ve bu yetkinin kullanılacağı koşullar ve sınırlar belirlenmiştir. Bu yetkinin kanunda ve örf ve adet hukukunda kural olmaması durumda kullanılması öngörülmüş ve hakimin kanun koyucu gibi hareket etmesi gereği vurgulanmıştır.
Türk Medeni Kanunu'nun 4. maddesinde ise, hakimin takdir yetkisi düzenlenmiştir. Hakimin takdir yetkisi, hukuk yaratma yetkisinden farklıdır. Burada, hakimin önündeki somut olaya uygulayacağı bir kural bulunmakta olup olayın önceden bilinmeyen özellikleri dolayısıyla hakime bir değerlendirme, tercih yapma yetkisi tanınmış bulunmaktadır.
6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu'nun "Taleple bağlılık ilkesi" başlıklı 26. maddesi şu şekilde düzenlenmiştir:
"Hâkim, tarafların talep sonuçlarıyla bağlıdır; ondan fazlasına veya başka bir şeye karar veremez. Duruma göre, talep sonucundan daha azına karar verebilir."
Vergi Usul Kanunu'nun 112. maddesine 15/06/2012 tarih ve 28324 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 6322 sayılı Kanun'la ekli (4) numaralı fıkrada, fazla veya yersiz olarak tahsil edildiği tespit edilen vergilerin, fazla veya yersiz tahsilatın mükelleften kaynaklanması halinde düzeltmeye dair müracaat tarihi, diğer hallerde ise verginin tahsili tarihinden itibaren düzeltme fişinin mükellefe tebliğ edildiği tarihe kadar geçen süre için aynı dönemde 6183 sayılı Kanun'a göre belirlenen tecil faizi oranında hesaplanan faiz ile birlikte mükellefe red ve iade edileceği düzenlenmiştir.
Vergi Usul Kanunu'nun geçici 29. maddesinde, 6322 sayılı Kanun'un 14. maddesiyle 112. maddenin (4) numaralı fıkrasına eklenen düzenlemenin bu Kanun'un yürürlüğe girdiği tarihten sonra fazla veya yersiz olarak tahsil edilen vergilerin iadesinde uygulanacağı hükme bağlanmıştır.
Türk Medeni Kanunu'nun 1. maddesinde hakime hukuk yaratma yetkisi tanınmış ve bu yetkinin kullanılacağı koşullar ve sınırlar belirlenmiştir. Bu yetkinin kanunda ve örf ve adet hukukunda kural olmaması durumda kullanılması öngörülmüş ve hakimin kanun koyucu gibi hareket etmesi gereği vurgulanmıştır.
Türk Medeni Kanunu'nun 4. maddesinde ise, hakimin takdir yetkisi düzenlenmiştir. Hakimin takdir yetkisi, hukuk yaratma yetkisinden farklıdır. Burada, hakimin önündeki somut olaya uygulayacağı bir kural bulunmakta olup olayın önceden bilinmeyen özellikleri dolayısıyla hakime bir değerlendirme, tercih yapma yetkisi tanınmış bulunmaktadır.
Somut olaya ilişkin bir kanun hükmünün bulunması ve kanun hükmünde hakime açık ya da zımni olarak takdir yetkisi tanınmaması halinde, hakimin hukuk yaratma ya da takdir yetkisini kullanması mümkün değildir. Başka bir anlatımla, bu durumda hakimin, ilgili kanun hükmünü ihmal etme yetkisi bulunmamaktadır. Aksi bir tutum, keyfiliğe, ayrımcılığa, hukuk düzeninin bozulmasına yol açacaktır.
Söz konusu kanun hükmünün Anayasa'ya aykırı olduğu kanısına varılması halinde, hakime, ancak Anayasa'nın 152. maddesi uyarınca ilgili kanun hükmünün Anayasa'ya aykırı olduğu gerekçesiyle kanunların Anayasa'ya aykırılığını denetlemekle görevli Anayasa Mahkemesine itiraz yoluna başvurma imkanı tanınmıştır.
Bu bağlamda, mükelleflerden fazla veya yersiz olarak tahsil edilen vergilerin iadesi durumunda, iade edilen tutarlara hangi oranda faiz ödeneceği konusunda açık bir düzenleme bulunmadığı dönemde, hukuk yaratma yetkisi kapsamında yerleşik Danıştay içtihatları ile 3095 sayılı Kanuni Faiz ve Temerrüt Faizine İlişkin Kanun uyarınca hesaplanacak faiz oranının uygulanması öngörülmüş bulunmaktaydı. Ancak 15/06/2012 tarihinde yürürlüğe giren 6322 sayılı Kanun ile Vergi Usul Kanunu'nda yapılan değişikliklerden sonra vergi idaresince, fazla ve yersiz olarak tahsil edilen tutarların 6183 sayılı Kanun'a göre belirlenen tecil faiziyle birlikte iade edileceği açıkça hüküm altına alınmış bulunmaktadır.
Bu durumda, 15/06/2012 tarihinden sonraki dönemde tahsil edilen damga vergisinin, tahsil tarihinde yürürlükte bulunan Vergi Usul Kanunu'nun 112. maddesinin (4) numaralı fıkrası uyarınca davacıya tecil faiziyle birlikte iade edilmesi gerekmektedir.
İncelenen dosyada, dava dilekçesinde ihale üzerine düzenlenen sözleşme için tahakkuk eden damga vergisi ve ihale karar pulu bedelinin iadesi için yapılan düzeltme başvurusunun reddi üzerine yapılan şikayet başvurusunun reddine dair işlemin iptali ve tahsil edilen tutarın yasal faiziyle birlikte iadesine karar verilmesi istenilmiş olmasına karşın mahkemece davanın kabulüne, dava konusu işlemin iptaline, ödenen 155.379,33 TL'nin dava açma tarihinden itibaren yasal faiziyle birlikte davacıya iadesine karar verilmiştir. Anılan karara yöneltilen istinaf başvurusu bölge idare mahkemesince kısmen kabul edilerek mahkeme kararının sözleşme için ödenen damga vergisine ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasına, davanın bu kısım yönünden reddine; ihale için ödenen damga vergisine ilişkin hüküm fıkrasına ilişkin istinaf isteminin reddine karar verilmiştir.
Dava dilekçesinde, 15/06/2012 tarihinden sonra, 23/07/2014 tarihinde ödenen tutarın yasal faiziyle birlikte iadesinin istendiği görüldüğünden ve tahsil tarihi itibarıyla 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 112. maddesinin (4) numaralı fıkrası yürürlükte olduğundan, yasal faiz talebinin anılan hüküm uyarınca tecil faizi oranı olarak değerlendirilmesi gerektiği de göz önüne alındığında, açık hüküm bulunmasına rağmen yasal faizin uygulanması gerektiği yolunda verilen karara karşı yapılan istinaf isteminin reddine ilişkin Vergi Dava Dairesi kararının bu kısmında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Daire bu gerekçeyle kararın, ihale kararı üzerinden hesaplanan damga vergisine ilişkin hüküm fıkrasını onamış; sözleşme üzerinden hesaplanan damga vergisi ve faize ilişkin hüküm fıkrasını bozmuştur.
… Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:
Vergi Dava Dairesi, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle bozulan hüküm fıkrası yönünden ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Uyuşmazlık konusu işlemde hukuka uygunluk bulunmadığı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ:Damga vergisinin konusunu oluşturan sözleşmenin dayanağı ihale kararının yargı yerlerince iptal edilmesi halinde, sözleşmenin feshedildiği tarihten sonraki döneme isabet eden damga vergisi yönünden vergi hatası bulunduğundan işin esası incelenerek karar verilmesi gerekmektedir.
Bu nedenle, aksi yönde verilen ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY:
Sağlık Bakanlığı Türkiye Kamu Hastaneleri Kurumu Adıyaman İli Kamu Hastaneleri Birliği Genel Sekreterliği tarafından ihale edilen "Hastane Veri Girişi ve Yönlendirme Hizmet Alım İşi" uhdesinde kalan ortak girişimin ortaklarından olan davacı tarafından, ihale üzerine düzenlenen sözleşme için tahakkuk eden damga vergisi ve ihale kararı üzerinden hesaplanan damga vergisi davacı tarafından ödenmiştir.
Sözleşmeye konu ihale kararına yönelik itirazen şikayet başvurusu Kamu İhale Kurulu tarafından reddedilmiştir.
... İdare Mahkemesinin anılan kararın iptali yolundaki kararı üzerine Kamu İhale Kurulu'nun … tarih ve … sayılı kararı ile davacıya ihale edilen iş iptal edilmiş ve davacının imzaladığı sözleşme feshedilmiştir.
Sözleşmenin hükmünden yararlanılmayan kısmına isabet eden damga vergisi ve ihale kararı üzerinden hesaplanan damga vergisinin iadesi talebiyle yapılan düzeltme başvurusunun reddi üzerine yapılan şikayet yoluyla Gelir İdaresi Başkanlığına yapılan başvuru … tarih ve … sayılı işlemle reddedilmiştir.
Söz konusu işlemin iptali ve ödenen 155.379,33 TL damga vergisinin iadesi istemiyle iş bu dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
2709 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın "Anayasa Mahkemesinin kararları" başlıklı 153. maddesinin birinci fıkrasında, Anayasa Mahkemesinin kararlarının kesin olduğu; üçüncü fıkrasında, kanun, Cumhurbaşkanlığı kararnamesi veya Türkiye Büyük Millet Meclisi İçtüzüğü ya da bunların hükümlerinin, iptal kararlarının Resmî Gazete'de yayımlandığı tarihte yürürlükten kalkacağı, gereken hallerde Anayasa Mahkemesinin iptal hükmünün yürürlüğe gireceği tarihi ayrıca kararlaştırabileceği, bu tarihin, kararın Resmî Gazete'de yayımlandığı günden başlayarak bir yılı geçemeyeceği; beşinci fıkrasında, iptal kararlarının geriye yürümeyeceği; altıncı fıkrasında, Anayasa Mahkemesi kararlarının yasama, yürütme ve yargı organlarını, idare makamlarını, gerçek ve tüzel kişileri bağlayacağı kuralına yer verilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 19. maddesinin birinci fıkrasında, vergi alacağının, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğacağı hükme bağlanmıştır.
213 sayılı Kanun'un 116. maddesinde, vergi hatası, vergiye müteallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması olarak tanımlanmış; 117. maddesinde, hesap hataları; matrah hataları, vergi miktarında hatalar ve verginin mükerrer istenilmesi; 118. maddesinde de vergilendirme hataları; mükellefin şahsında hata, mükellefiyette hata, mevzuda hata ve vergilendirme veya muafiyet döneminde hata olarak sayılmıştır.
Aynı Kanun'un 122. maddesinde, mükelleflerin, vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairesinden yazı ile isteyebilecekleri; 124. maddesinde vergi mahkemelerinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanların şikayet yolu ile Maliye Bakanlığına müracaat edebilecekleri kurala bağlanmıştır.
488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin ikinci fıkrasında, bu Kanun'daki kağıtlar teriminin, yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeleri ifade edeceği, aynı Kanun'un 3. maddesinin birinci fıkrasında ise, damga vergisinin mükellefinin kağıtları imza edenler olduğu kurallarına yer verilmiştir.
Damga Vergisi Kanunu'na ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi olduğu ve anılan tablonun "II. Kararlar ve mazbatalar" başlıklı bölümünün (2) numaralı fıkrasında ihale kanunlarına tabi olan veya olmayan resmi daire ve kamu tüzel kişiliğini haiz kurumların her türlü ihale kararlarından damga vergisi alınacağı düzenlemesi yer almakta iken anılan hükme 09/08/2016 tarih ve 29796 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 6728 Kanun'un 28. maddesi ile şu parantez içi hüküm eklenmiştir:
“4/1/2002 tarihli ve 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu kapsamındaki kurum ve kuruluşlara şikâyet veya Kamu İhale Kurumuna itirazen şikâyet ya da yargı kararı üzerine ihalenin iptal edilmesi hâlinde, bu ihale kararının hükmünden yararlanılmayan kısmına isabet eden damga vergisi ret ve iade olunur. Sözleşmenin düzenlenmiş olması durumunda sözleşmeye ilişkin damga vergisi ret ve iade edilmez.”
Anılan parantez içi hükmün "Sözleşmenin düzenlenmiş olması durumunda sözleşmeye ilişkin damga vergisi ret ve iade edilmez.” şeklindeki son cümlesi Anayasa Mahkemesinin 13/12/2022 tarih ve E:2022/125, K:2022/162 sayılı kararıyla iptal edilmiş olup anılan karar 28/02/2023 tarih ve 32118 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Uyuşmazlığın çözümü, davacının uhdesinde kalan ihalenin yargı kararıyla iptal edilmesi durumunda sözleşmeden kaynaklanan damga vergisinin iadesinin gerekip gerekmediği hususunun, düzeltme ve şikayet kapsamında değerlendirilip değerlendirilemeyeceğinin açıklığa kavuşturulmasına bağlıdır.
213 sayılı Kanun'un 116 ilâ 123. maddelerinde yer alan düzenlemelere göre vergi hatasının varlığından söz edilebilmesi için açık ve mutlak bir hatanın bulunması gerekmektedir.
Damga vergisinde, vergiyi doğuran olay, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'na ekli (1) sayılı tabloda yer alan ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan kağıtların yazılıp imzalanması ya da imza yerine geçen bir işaret konulması anında meydana gelmektedir. Buna göre ihale üzerine düzenlenen sözleşmenin yazılıp imzalanması ile damga vergisi yönünden vergiyi doğuran olay gerçekleşecektir.
İhale kararının yargı yerince iptal edilmesi durumunda ihale kararı üzerine imzalanan sözleşme, imzalandığı tarih ile iptal kararına dayanılarak feshedildiği tarih arasında yürürlükte olup anılan tarihler arasında hükümlerinden yararlanılacaktır. Sözleşmenin feshedildiği tarihten sonraki dönemde ise sözleşme yürürlükte olmadığından hükümlerinden yararlanılabilecek nitelikte bir belge bulunduğundan söz edilemeyecektir.
Bu durumda damga vergisinin konusunu oluşturan sözleşmenin dayanağı ihale kararının yargı yerlerince iptal edilmesi halinde, sözleşmenin feshedildiği tarihten sonraki döneme isabet eden damga vergisi yönünden vergi hatasının bulunduğu sonucuna varılmıştır.
Öte yandan, Anayasa'nın 153. maddesinde yer alan Anayasa Mahkemesinin iptal kararlarının geriye yürümeyeceği kuralı ile Anayasa'ya aykırı oldukları için iptal edilen kanun veya Cumhurbaşkanlığı kararnamesi hükümlerine göre kazanılmış olan hakların korunması amaçlanmıştır. Ancak bu durum, Anayasa'ya aykırı bulunarak iptal edildiği bilinen kuralların, bu kuralların uygulanmasına ilişkin idari işlemlerin hukuka aykırı olduklarından dolayı iptali istemiyle açılan ve halen görülmekte olan davalarda da uygulanacağı anlamını taşımamaktadır. Dolayısıyla Anayasa Mahkemesinin iptal kararının derdest davalarda dikkate alınması gerekir. Aksi hâl hukuk devleti ve Anayasa'nın üstünlüğü ilkeleriyle bağdaştırılamaz.
Bu durumda, Anayasa Mahkemesinin 13/12/2022 tarih ve E:2022/125, K:2022/162 sayılı kararı ile iptal edilen Damga Vergisi Kanunu'na ek (1) sayılı tablonun "Kararlar ve mazbatalar" başlıklı bölümünün (2) numaralı fıkrasına 6728 Kanun'un 28. maddesi ile eklenen parantez içi hükmün "Sözleşmenin düzenlenmiş olması durumunda sözleşmeye ilişkin damga vergisi ret ve iade edilmez.” şeklindeki son cümlesinin, bu karardan önce açılmış ve bakılmakta olan iş bu davada uygulanması mümkün değildir.
Açıklanan nedenle, aksi yöndeki gerekçeyle verilen ısrar kararı hukuka uygun düşmediğinden, yeniden karar verilmek üzere ısrar kararının bozulması gerekmekte olup bozma kararı üzerine yeniden verilecek kararda Anayasa Mahkemesinin anılan iptal kararı neticesinde oluşan hukuki durum gözetilerek karar verilmesi gerekmektedir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davacının temyiz isteminin KABULÜNE,
2- … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
24/05/2023 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
X - KARŞI OY:
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.