T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2023/1456
Karar No : 2023/5769
TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … San. Taah. ve Tic. Ltd. Şti.
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVALI) : … Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem:Davacı tarafından, Karayolları Genel Müdürlüğü 13.Bölge Müdürlüğünce ihale edilen, ... ihale kayıt numaralı ''(Antalya-Alanya) Ayr-Beşkonak Yolu Km: 0+000 - 28+000 ile (Manavgat-Akseki) Ayr – Gündoğmuş Yolu Km: 0+000 - 33+000 arası muhtelif Kesimlerde Heyelan Islahı Toprak İşleri Sanat Yapıları Üst Yapı (Alt Temel Mıcır Temini) İşi"ne ilişkin olarak ödenen ihale kararı damga vergisinin iadesi talebiyle yapılan düzeltme-şikayet başvurusunun reddine ilişkin … tarih ve … sayılı işlemin iptali ile ödenen tutarın tecil faiziyle birlikte iadesi istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…; K:… sayılı kararıyla; olayda, iptal istemine konu idari işlemin sebep unsurunun, davacı tarafından üstlenilen işe ilişkin ihale aşamasında yabancı firmalarca teklif verme şartının gerçekleşmemiş olmasıdır. Bu sebep unsurunu oluşturan, 488 sayılı Kanunun Ek 2. maddesinin 4. fıkrasında yer alan “ve yabancı firmalarca da teklif verilen” ibaresi Anayasa Mahkemesinin 28/04/2021 tarih ve 31468 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararıyla iptal edildiğinden dava konusu işlemin sebep unsurunun hukuka aykırılığı, Anayasa Mahkemesinin iptal kararı sonrasında somut bir olgu olarak ortaya çıkmış bulunduğu, diğer taraftan, dava konusu işe ilişkin şartnamenin 8. maddesinde işin yerli ve yabancı tüm isteklilere açık olduğu, işin cari yıl yatırım programı kapsamında olduğu ve damga vergisi tahsilatlarından sonra düzenlenmiş olsa da vergi resim harç istisna belgesi bulunduğunun taraflar arasında ihtilafsız olması hususları karşısında, davacının dava konusu işinin istisna kapsamında olduğu sonucuna varıldığından, tahsil edilen damga vergisinin iadesi için yapılan düzeltme-şikayet başvurusunun reddine ilişkin işlemde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne, dava konusu işlemin iptaline, tahsil edilen damga vergisinin ödeme tarihinden düzeltme fişinin tebliği tarihine kadar geçen süre için tecil faizi oranında hesaplanan faiziyle birlikte iadesine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Dairelerinin 22/03/2023 tarihli ara kararına cevaben Karayolları Genel Müdürlüğü 13. Bölge Müdürlüğü tarafından gönderilen bilgi ve belgelerin incelenmesinden, damga vergisi alınan ihale kararına ait ihalenin Kamu İhale Kanunu'nun 21/b maddesi uyarınca pazarlık usulüne göre yapıldığı ve ihale ilanının yapılmadığı, idarece pazarlık usulüyle yapılacak ihaleye 4 adet firmanın davet edildiği ve dosya alıp ihaleye katılan 4 firma arasında yabancı isteklinin de bulunmadığı anlaşılmış olup, ihaleye ait idari şartnamenin 8. maddesinde "İhale, yeterlik kriterlerini taşıyan yerli ve yabancı tüm isteklilere açıktır." düzenlemesi yer almakta ise de, pazarlık usulüyle yapılan ihalede davet edilen firmalar arasında yabancı isteklinin bulunmadığı ve pazarlık usulüne göre yapılan ihalelerde davetli listesi ile davet edilen istekliler dışında başka firmaların teklif verebilmelerinin hukuken mümkün olmadığı dikkate alındığında, Kamu İhale Kanunu'nun 21/b. maddesine göre pazarlık usulü ile ihalesi yapılan ve yabancı isteklilerin katılmadığı ihale kararı nedeniyle ödenen damga vergisinin iadesi için yapılan şikayet başvurusunun reddine ilişkin dava konusu işlemde hukuka aykırılık, davanın kabulü yolundaki Mahkeme kararında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle istinaf başvurusunun kabulüne, mahkeme kararının kaldırılmasına davanın reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI:İhale konusu işe ilişkin vergi resim harç istisna belgesi verildiği, vergiden müstesna bulunan işlemler üzerinden vergi alınmasının vergilendirme hatası olduğu, idari şartnamesinde ihalesinin yerli ve yabancı isteklilere açık olduğu belirtilen işin Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer aldığı, ilgili kuralda ihale usulleri bakımından bir sınırlama bulunmadığı, davada Anayasa Mahkemesinin 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararı sonrası oluşan hukuki durumun dikkate alınması gerektiği, döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında bulunan işin damga vergisinden istisna tutulabilmesi için yasanın aradığı tüm koşulları sağladığı iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Anayasa Mahkemesinin 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararı ile mülkiyet hakkına müdahale içeren normun, hukuki öngörülebilirlik ve belirlilik unsurlarını ihtiva etmediği tespitinde bulunularak, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2. maddesinde yer alan "... ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibaresinin iptaline karar verilmiştir. Anayasa Mahkemesi iptal kararı ile normun bünyesinde mülkiyet hakkına müdahalede bulundurması gereken unsurları barındırmadığı, diğer bir ifadeyle mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin kanunilik koşulunu sağlamadığı ortaya çıkmış olup Anayasa Mahkemesi kararlarının bağlayıcılığı karşısında, Anayasa Mahkemesi iptal kararlarının yürürlüğe girmesi ile öznel işlemlerin dayanağı normun Anayasa Mahkemesi kararının yürürlüğe gireceği güne kadar ki dönem için geçerliliği iptal karının yürürlüğe girmesiyle sona ereceğinin, Anayasa Mahkemesi tarafından Anayasa aykırılığı saptanan norma dayanarak tesis edilen islemlerin geçerliliğini ileriye yönelik ilelebet sürdürebilmelerinin olanaksız hale geleceğinin kabulü gerekmektedir. Zira iptal kararının yürürlüğe girmesiyle normu ileriye yürütmenin, bu norma dayanan öznel işlemlere ileriye dönük geçerlilik tanımaya hukuki imkan bulunmamaktadır. Aksinin kabulü dayanak normu yürürlükten kalkmış öznel işlemlerle kişilere Anayasa ile teminat altına alınan hak ve ödevlerin ötesinde ileriye yönelik ilelebet hak bahşedilmesi, ödev yüklenmesi anlamına gelecektir ki bu durum Anayasada düzenlenen Anayasanın bağlayıcılığı ve üstünlüğü ilkesine ve mülkiyet hakkı bağlamında eşitlik ilkesine aykırı düşecektir. Bu itibarla, öznel işlemlerin dayanağı normun iptaline dair Anayasa Mahkemesi kararının yürürlüğe girmesiyle birlikte hukuki denetiminin oluşan yeni hukuki duruma göre yapılması gerektiği açıktır. Bu durumda, olayda, Kalkınma Bakanlığı cari yıl yatırım programında yer alan ve şartnamesinde ihalesine katılımın yerli ve yabancı tüm isteklilere açık olduğu belirtilen döviz kazandırıcı faaliyet olarak yasada kabul edilmiş işe ilişkin işlemler nedeniyle düzenlenen kağıtlara damga vergisi istisnası uygulanması gerektiğinden, verginin kanuniliği ilkesine aykırı şekilde tesis edildiği anlaşılan dava konusu işlemde hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılması nedeniyle, temyiz isteminin kabulü ile temyiz edilen kararın açıklanan nedenlerle bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
Dava dosyasının tekemmül ettiği görüldüğünden yürütmenin durdurulması istemi hakkında karar verilmeyerek işin esasına geçildi.
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: Davacı tarafından, Karayolları Genel Müdürlüğü 13.Bölge Müdürlüğünce ihale edilen, ... ihale kayıt numaralı ''(Antalya-Alanya) Ayr-Beşkonak Yolu Km: 0+000 - 28+000 ile (Manavgat-Akseki) Ayr – Gündoğmuş Yolu Km: 0+000 - 33+000 arası muhtelif Kesimlerde Heyelan Islahı Toprak İşleri Sanat Yapıları Üst Yapı (Alt Temel Mıcır Temini) İşi"ne ilişkin olarak ödenen ihale kararı damga vergisinin iadesi talebiyle yapılan düzeltme-şikayet başvurusunun reddine ilişkin … tarih ve … sayılı işlemin iptali ile ödenen tutarın tecil faiziyle birlikte iadesi istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
Anayasa’nın 35. maddesinde, "Herkes, mülkiyet ve miras haklarına sahiptir. Bu haklar, ancak kamu yararı amacıyla, kanunla sınırlanabilir. Mülkiyet hakkının kullanılması toplum yararına aykırı olamaz." hükmü yer almaktadır.
Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesinin Ek 1 Numaralı Protokolünün "Mülkiyetin korunması" başlıklı 1. maddesinde, "Her gerçek ve tüzel kişinin mal ve mülk dokunulmazlığına saygı gösterilmesini isteme hakkı vardır. Herhangi bir kimse, ancak kamu yararı sebebiyle ve yasada öngörülen koşullara ve uluslararası hukukun genel ilkelerine uygun olarak mal ve mülkünden yoksun bırakılabilir. Yukarıdaki hükümler, devletlerin, mülkiyetin kamu yararına uygun olarak kullanılmasını düzenlemek veya vergilerin ya da başka katkıların veya para cezalarının ödenmesini sağlamak için gerekli gördükleri yasaları uygulama konusunda sahip oldukları hakka halel getirmez." hükmüne yer verilmiştir.
Anayasa ve uluslararası sözleşmelerde mülkiyet hakkını korumaya yönelik düzenlemelere yer verilmiş ve mülkiyet hakkı korunması gereken temel insan hakları arasında sayılmıştır. Mülkiyet hakkına müdahalelerin de olabileceği hükme bağlanarak bu müdahalelerde kamu yararı, kanuni düzenleme ve ölçülülük ya da orantılılık gibi uluslararası hukukun genel ilkelerinin varlığının dikkate alınması gerektiği, aksi durumda müdahalenin mülkiyet hakkının ihlaline neden olacağı kabul edilmiştir. Bu husus Anayasa Mahkemesi ve Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi kararlarıyla da ortaya konulmuştur.
Anayasa'nın 153. maddesinde ise Anayasa Mahkemesi kararlarının kesin olduğu, iptal kararlarının gerekçesi yazılmadan açıklanamayacağı, Anayasa Mahkemesinin, bir kanun veya Cumhurbaşkanlığı kararnamesinin tamamını veya bir hükmünü iptal ederken, kanun koyucu gibi hareketle, yeni bir uygulamaya yol açacak biçimde hüküm tesis edemeyeceği, kanun, Cumhurbaşkanlığı kararnamesi veya Türkiye Büyük Millet Meclisi İçtüzüğü ya da bunların hükümlerinin, iptal kararlarının Resmî Gazete'de yayımlandığı tarihte yürürlükten kalkacağı, gereken hallerde, Anayasa Mahkemesinin, iptal hükmünün yürürlüğe gireceği tarihi ayrıca kararlaştırabileceği, bu tarihin, kararın Resmî Gazete'de yayımlandığı günden başlayarak bir yılı geçemeyeceği, iptal kararının yürürlüğe girişinin ertelendiği durumlarda, Türkiye Büyük Millet Meclisinin, iptal kararının ortaya çıkardığı hukuki boşluğu dolduracak kanun teklifini, öncelikle görüşüp karara bağlayacağı, iptal kararlarının geriye yürümeyeceği, Anayasa Mahkemesi kararlarının Resmî Gazete'de hemen yayımlanacağı ve yasama, yürütme ve yargı organlarını, idare makamlarını, gerçek ve tüzelkişileri bağlayacağı düzenlenmiştir.
09/08/2016 tarih ve 29796 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 6728 sayılı Kanun'un 27. maddesi ile değişik 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2. maddesinin 2. fıkrasında; vergi, resim, harç istisnası belgesine bağlanan ve maddenin devamında sayılan diğer döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemler nedeniyle, belgenin geçerlilik süresi içerisinde, belgede yer alan tutarla sınırlı olmak kaydıyla düzenlenen kağıtların damga vergisinden müstesna olduğu belirtilmiş, (a) bendinde de Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan yatırımlardan ve Milli Savunma Bakanlığı, Jandarma Genel Komutanlığı ve Sahil Güvenlik Komutanlığının bu programda yer almayan kamu yatırımlarından uluslararası ihaleye çıkarılanların ihalesini kazanan veya yabancı para ile finanse edilenlerin yapımını üstlenen ana yüklenici firmaların (alt yükleniciler hariç) yapacakları teslim, hizmet ve faaliyetlerin damga vergisinden müstesna olduğu; 3. fıkrasında; Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesi almak amacıyla proje formu ekinde verilecek taahhütnameler ile bu maddenin (2) numaralı fıkrasının (a), (b), (d), (e), (g), (j), (l) ve (o) bentlerinde sayılan işlem ve faaliyetlere ilişkin sözleşme safhasından önceki teminatlar ve ihale kararlarına belge aranmaksızın resen damga vergisi istisnası uygulanır, 4. fıkrasında; bu maddenin uygulanmasında, uluslararası ihalenin; Kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkarılan ve yabancı firmalarca da teklif verilen ihaleyi, Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesinin ise; döviz kazandırıcı faaliyetleri teşvik etmek amacıyla damga vergisi istisnası uygulanabilmesi için alınması ve ibraz edilmesi gereken, vergiye tabi kâğıdın düzenlendiği tarihte geçerli Ekonomi Bakanlığınca düzenlenen belgeyi ifade ettiği hükme bağlanmıştır.
Dairemizce söz konusu maddedeki uluslararası ihale tanımında yer alan "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibaresinin Anayasa'nın 2 ve 73. maddelerine aykırı olduğu kanısına ulaşılarak itiraz yoluyla Anayasa Mahkemesine başvurulmasına karar verilmiş, Anayasa Mahkemesi tarafından 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararla; bir ihalenin uluslararası ihale niteliğinde kabul edilmesi ve bu sayede döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında değerlendirilmek suretiyle damga vergisi ve harç istisnasının uygulanması için öngörülen yabancı firmalarca da teklif verilmesi şartının hukuki öngörülebilirlik ve belirlilik ilkelerine aykırı olacak şekilde düzenlendiği sonucuna ulaşıldığı gerekçesiyle "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibaresi iptal edilmiş, anılan karar 28/04/2021 tarihinde Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.
Anayasa Mahkemesinin iptal kararı sonrasında, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2. maddesinin 4. fıkrasında yer alan uluslararası ihale tanımı, "kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkılan ihale" olarak Kanunda yer almış bulunmaktadır.
Öte yandan; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 122. maddesinde, mükelleflerin, vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairesinden isteyebilecekleri; 124. maddesinde de, vergi mahkemelerinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanların, şikayet yolu ile Maliye Bakanlığına müracaat edebilecekleri açıklanmıştır. Bu maddeler uyarınca düzeltilmesi vergi dairelerinden istenebilecek vergi hatasının tanımı ise aynı Kanun'un 116. maddesinde, vergiye müteallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması olarak yapılmış, 117. maddesinde, hesap hataları olarak; matrah hataları, vergi miktarında hatalar ve verginin mükerrer olması; 118. maddesinde de, vergilendirme hataları olarak; mükellefin şahsında hata, mükellefiyette hata, mevzuda hata ve vergilendirme veya muafiyet döneminde hatalar gösterilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dosyanın incelenmesinden, Karayolları Genel Müdürlüğü 13.Bölge Müdürlüğünce ihale edilen, ... ihale kayıt numaralı ''(Antalya-Alanya) Ayr-Beşkonak Yolu Km: 0+000 - 28+000 ile (Manavgat-Akseki) Ayr – Gündoğmuş Yolu Km: 0+000 - 33+000 arası muhtelif Kesimlerde Heyelan Islahı Toprak İşleri Sanat Yapıları Üst Yapı (Alt Temel Mıcır Temini) İşi" ihalesine ait idari şartnamenin 8/1. maddesinde, "İhalenin yeterlik kriterlerini taşıyan tüm yerli ve yabancı isteklilere açık olduğu" ibaresine yer verildiği, ihale konusu işin Kalkınma Bakanlığı'nca yayımlanan cari yıl yatırım programında sayılı yatırımlar arasında olduğu görülmüştür. Anılan işe ilişkin olarak davacı tarafından ödenen ihale kararı damga vergisinin iadesi istemiyle yapılan düzeltme-şikayet başvurusunun reddi üzerine bu ret işleminin iptali ile ödenen tutarın hesaplanacak tecil faiziyle birlikte iadesi istemiyle davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
Yukarıda yer verilen Anayasa'nın 153. maddesinde düzenlenen, iptal kararlarının geriye yürümezliğine ilişkin kural, iptal edilen hükümlere göre kazanılmış hakların ortadan kaldırılmasına veya toplum huzurunun bozulmasına yol açacak sonuçları önlemek amacıyla kabul edilmiş olup bu kuralın mutlak anlamda anlaşılıp uygulanamayacağı; özellikle bir davaya bakmakta olan mahkeme tarafından itiraz yoluyla Anayasa Mahkemesine götürülen konularda uygulanmasının mümkün olmadığı, aksi hâlde Anayasa'nın 152. maddesinde düzenlenmiş olan "Anayasa'ya aykırılığın diğer mahkemelerde ileri sürülmesi" (itiraz) yolunun hukuk ve uygulama yönünden sonuçsuz kalacağı yargısal içtihatlarla kabul edilmiş bulunmaktadır. Nitekim Anayasa'nın, itiraz yoluna başvurulan kanun hakkındaki Anayasa Mahkemesi kararının beş ay içinde gelmemesi hâlinde mahkemenin davayı yürürlükteki kanun hükümlerine göre sonuçlandıracağına işaret edilen 152. maddesinin üçüncü fıkrasında yer alan "Ancak, Anayasa Mahkemesi'nin kararı, esas hakkındaki karar kesinleşinceye kadar gelirse, mahkeme buna uymak zorundadır." yolundaki kural da Anayasa Mahkemesinin verdiği iptal kararlarının, bu karardan önce açılmış bulunan ve bakılmakta olan davalarda uygulanması gerektiğini açıkça ortaya koymaktadır.
Bu hukuksal durumun doğal sonucu olarak, bir kanunun uygulanması nedeniyle dava açmak durumunda kalan ve Anayasa'nın 152. maddesi uyarınca itiraz yoluyla Anayasa Mahkemesine başvurulmasını isteme hakkına sahip olan kişilerin de hak veya menfaatlerini ihlâl eden kuralın, daha önce yapılan başvuru sonucunda (iptal davası veya itiraz yoluyla) Anayasa Mahkemesince iptal edilmiş olması hâlinde, iptal hükmünün hukukî sonuçlarından yararlanmaları gerekeceği açıktır. Aksi hâlde, Anayasa Mahkemesince verilen iptal kararının uygulama tarihinin yukarıda belirtilen amaçla ayrıca belirlenmesi hâlinde, iptal edilen yasa başvuracakların iptal kararının hukukî sonuçlarından yararlanamayacaklarının kabulü; bir yandan dava yoluna başvuran herkes için Anayasa ile tanınmış olan itiraz hakkının bunlar için fiilen işlemez hâle getirilerek ortadan kalkması ve iptal kararının uygulanamaması, öte yandan Anayasa'ya aykırılığı hükmen saptanmış olan bir yasa kuralının uygulanmasının hukuken korunması gibi bir sonuca neden olur ki bu durumun Anayasa'nın üstünlüğü ve hukuk devleti ilkesine açıkça aykırılık teşkil edecektir.
Bu açıklamaların sonucu olarak Anayasa Mahkemesinin 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararı ile iptal edilen Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrası ile Harçlar Kanunu'nun ek 1. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" kuralı uygulanarak bu karardan önce tesis edilmiş işlemlerin tesis edildikleri andaki duruma göre hukuka uygun olsalar da kararın yayınlanmasından sonra oluşan yeni hukuki duruma göre hukuka aykırı hale geleceklerinde duraksama yoktur.
Ayrıca Anayasa Mahkemesinin 2019/40353 sayılı bireysel başvuru hakkında verdiği 28/06/2022 tarihli kararında da; 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı iptal kararında bir ihalenin uluslararası ihale niteliğinde kabul edilmesi ve bu sayede döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında değerlendirilmek suretiyle damga vergisi ve harç istisnasının uygulanması için öngörülen yabancı firmalarca da teklif verilmesi şartının hukuki öngörülebilirlik ve belirlilik ilkelerine aykırı olacak şekilde düzenlendiği sonucuna ulaşılarak 488 sayılı Kanun'un ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan "…ve yabancı firmalarca da teklif verilen…" ibaresi ile 492 sayılı Kanun'un ek 1. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan "…ve yabancı firmalarca da teklif verilen…" ibaresini iptal ettiği; anılan kararda; bir ihalenin yerli ve yabancı katılımcılara açık olmasının bu ihalenin uluslararası ihale kabul edilebilmesi için yeterli olmadığına, ayrıca yabancı firmalarca da teklif verilmesi gerektiğine işaret edilerek bu çerçevede ihaleye yabancı firmalarca teklif verilip verilmemesine göre ihalenin uluslararası ihale niteliğinin değişeceğinin altının çizildiği; kararda, teklif sunma aşamasında ihaleye uluslararası ihale niteliği kazandıracak olan yabancı firmalarca da teklif verilmesi şartının gerçekleşip gerçekleşmeyeceği bilinemediğinden damga vergisi ve harç ödemelerinin maliyet hesabına dâhil edilip edilmemesi hususunda katılımcılar açısından öngörülemez ve belirsiz bir durumun ortaya çıktığının vurgulandığı; bu durumun ise ihale uhdesinde kalan katılımcının söz konusu ihaleden kaynaklanan işlemler ve düzenlenen kâğıtlar nedeniyle ödemek zorunda olduğu damga vergisi ve harçlara ilişkin istisnadan yararlanma imkânının bulunup bulunmadığı konusunda bir belirsizliğe yol açtığının ifade edildiği, ayrıca bu konuda oluşan öngörülemezliği ortadan kaldırabilecek herhangi bir kanuni güvencenin veya mekanizmanın bulunmadığına da dikkat çekildiği; anılan kararda her ne kadar sadece "…ve yabancı firmalarca da teklif verilen…" ibarelerinin iptaline karar vermiş ise de istisnadan yararlanılması için aranan yabancı firmalarca da teklif verilmesi şartının -düzenlemenin mevcut hâli dikkate alındığında- mekanizmayı bir bütün olarak öngörülebilir olmaktan çıkardığı tespitinin yapıldığı, bu tespitin, eldeki başvurunun kanunilik koşulunu sağlamadığı sonucuna ulaşılması yönünden yeterli görüldüğü gerekçesiyle mülkiyet hakkının ihlal edildiğine karar verilmiştir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 2. maddesinde, iptal davası; idarî işlemler hakkında yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı açılan davalar olarak tanımlanmıştır. Madde bu haliyle diğer unsurları yanında, idareyi işlem tesisine sevk eden, işlemin dayanağını oluşturan sebep ve buna bağlı olarak konu unsuru yönünden hukuka uygunluk denetiminin yapılmasını emretmektedir. İdare hukukunda, nihai işlemin oluşumuna kadar aynı veya değişik mercilerin irade açıklamalarını gerektiren işlemler "zincir işlem" olarak adlandırılmaktadır. Zincir işlemler nihai bir sonucu doğurmak amacıyla birbirini takip eden ve tamamlayıcı bir dizi işlemler olup zincirin bir halkasında ortaya çıkan hukuka aykırılık tüm işlemi hukuka aykırı hale getirmektedir.
İşbu davada iptal istemine konu işlem ise; Kalkınma Bakanlığının cari yıl yatırım programında yer alan ve idari şartnamede yerli ve yabancı tüm isteklilere açık olduğu belirtilen ihaleye ilişkin olarak ödenen damga vergisinin iadesi istemiyle yapılan düzeltme şikayet başvurusunun, Yasada belirtilen iki koşulu sağlamasına rağmen, davacının düzeltme başvurusunun, vergi resim harç istisnası belgesi bulunmaması sebebiyle reddi üzerine yapılan şikayet başvurusunun Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından Anayasa Mahkemesi kararlarının geriye yürümemesi sebebiyle reddine dair işlemdir. Vergi Resim Harç İstisna Belgesi ile tahsil edilen damga vergisi birbirine sıkı sıkıya bağlı bulunan ve yukarıda sözü edilen zincir işlem niteliğindedir. Bu zincir işlemlerin birlikte oluşturduğu vergilendirme sürecinin istisna ve muafiyet gibi nedenlerle hatalı olduğunun ileri sürülmesinin ,213 sayılı Vergi Usul Kanunun 116 ve devamı maddelerinde düzenlenen vergi hatası kapsamında ele alınması gerekliliği, Anayasa Mahkemesinin iptal kararından sonra ortaya çıkan hukuki sonucun uyuşmazlığa konu vergilendirme işlemini, uluslararası ihale tanımı olan kurucu unsuruyla baştan itibaren etkilemesinin doğal bir sonucudur.
Anayasa Mahkemesinin iptal kararı sonrasında ihale konusu işe ilişkin olarak davacı adına tanzim edilen … tarih ve … sayılı Vergi Resim Harç İstisna Belgesinin, dava konusu işe dair ihale kararı tarihi itibarıyla bulunmasına engel olan "ve yabancı firmalarca teklif verilen" ibaresinin Anayasa Mahkemesi kararıyla iptal edilmek suretiyle hukuka aykırılığının saptanmış olduğu ve vergi/harca konu işlemin, sözü edilen belgelerin geçerlilik süresi içerisinde yapılmasının zorunlu olduğu yolunda kanun hükmünde açık bir düzenlemeye yer verilmediği ve 09/08/2016 tarih ve 29796 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 6728 sayılı Kanun'un 27. maddesi ile değişik 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2. maddesinin 3. fıkrasının Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesi almak amacıyla proje formu ekinde verilecek taahhütnameler ile bu maddenin (2) numaralı fıkrasının (a), (b), (d), (e), (g), (j), (l) ve (o) bentlerinde sayılan işlem ve faaliyetlere ilişkin sözleşme safhasından önceki teminatlar ve ihale kararlarına belge aranmaksızın resen damga vergisi istisnası uygulanacağı hükmü ile Anayasa Mahkemesinin iptal kararı sonrasında, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2. maddesinin 4. fıkrasında yer alan uluslararası ihale tanımı, "kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkılan ihale" olarak Kanunda yer almış olduğu dikkate alındığında anılan gerekçeyle tesis edilen işlemin hukuka uygun olmadığı ve olayda alınmaması gereken verginin tahsil edilmesi suretiyle hukuki değerlendirmeyi gerektirmeyecek açıklıkta bir vergilendirme hatası bulunduğu sonucuna varılmıştır.
Nitekim İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi Resim Harç İstisnası Hakkındaki Tebliğ (İhracat 2017/4)'ün 6. maddesinin 1. fıkrasının "...belge müracaat tarihi ile belge tarihi arasındaki işlemlere istisna uygulanmaz." düzenlemesi ile 8. maddesinin 2. fıkrasının "süre başlangıcı, vergi resim harç istisna belgesinin tarihidir." düzenlemesinin iptali ve yürütmenin durdurulması istemiyle açılan davada Dairemizin 22/03/2023 tarih ve E:2022/3138 sayılı kararıyla anılan düzenlemelerin yürütülmesinin durdurulmasına karar verilmiş, davalı Ticaret Bakanlığı tarafından anılan karara karşı yapılan itiraz söz konusu düzenlemeler yönünden Vergi Dava Daireleri Kurulunca reddedilmiştir.
Bu durumda, Karayolları Genel Müdürlüğü 13.Bölge Müdürlüğünce ihale edilen, ... ihale kayıt numaralı ''(Antalya-Alanya) Ayr-Beşkonak Yolu Km: 0+000 - 28+000 ile (Manavgat-Akseki) Ayr – Gündoğmuş Yolu Km: 0+000 - 33+000 arası muhtelif Kesimlerde Heyelan Islahı Toprak İşleri Sanat Yapıları Üst Yapı (Alt Temel Mıcır Temini) İşi" üstlenen davacı tarafından, ihale kararı nedeniyle ödenen damga vergisinin iadesi talebiyle yapılan düzeltme-şikayet başvurusunun reddine ilişkin işlemde hukuka uygunluk görülmediğinden davacıya damga vergisi istisnası tanınması ve bu hususun vergilendirme hatası kapsamında değerlendirilmesi gerektiği sonucuna varılması nedeniyle, davayı yukarıda yazılı gerekçeyle kabul eden Vergi Mahkemesi kararına karşı davalı tarafından yapılan istinaf başvurusunu yazılı gerekçeyle kabul edip mahkeme kararının kaldırılmasına davanın reddine hükmeden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
Davacının temyiz isteminin kabulüne,
… Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 19/12/2023 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.