T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2023/151
Karar No : 2023/530
TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVACI) …
VEKİLİ: Av. …
2- (DAVALI) … Başkanlığı
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının aleyhe olan hüküm fıkralarının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı tarafından, iş akdinin 27/03/2018 tarihinden önce imzalanan ikale sözleşmesi uyarınca sona erdirilmesi üzerine yapılan ek ödeme (rekabet etmeme ve işsizlik tazminatı) üzerinden kesinti yapılmak suretiyle tahsil edilen gelir (stopaj) vergisinin iadesi istemiyle yapılan düzeltme başvurusunun reddi üzerine yapılan şikayet başvurusunun reddine dair işlemin iptali ile tahsil edilen tutarın kesinti tarihinden itibaren hesaplanacak yasal faizi ile birlikte iadesi istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
i. İşsizlik tazminatı üzerinden kesinti yapılmak suretiyle tahsil edilen gelir (stopaj) vergisi yönünden yapılan inceleme:
Davacıya ikale sözleşmesi kapsamında yapılan ve gelir vergisine tabi olmayan ödemeden, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 61 ve 94. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendi uyarınca vergi kesintisi yapılması vergilendirme hatası teşkil etmekte olup hukuka aykırıdır.
ii. İşsizlik tazminatı üzerinden kesinti yapılmak suretiyle tahsil edilen gelir (stopaj) vergisinin kesinti tarihinden itibaren hesaplanacak yasal faiziyle birlikte iadesi istemi yönünden yapılan inceleme:
Hukuka aykırı olarak tahsil edildiği tespit edilen işsizlik tazminatından kaynaklanan verginin davalı idarece tahsil edildiği tarihlerden itibaren 3095 sayılı Kanuni Faiz ve Temerrüt Faizine İlişkin Kanun’da öngörülen yasal faiziyle birlikte davacıya iadesi gerekmektedir.
iii. Rekabet etmeme tazminatı üzerinden kesinti yapılmak suretiyle tahsil edilen gelir (stopaj) vergisi yönünden yapılan inceleme:
Niteliği gereği hizmet akdi uyarınca icra edilen hizmetlerin bir uzantısı olan rekabet etmeme tazminatı, işçiye iş sözleşmesinin sona erdiği tarihten sonra da icra edilen görevle ilgili işveren ile rekabet halinde olan faaliyet ile ilgilenmeme ve işverene sadakat içinde olma yükümlülüğün yerine getirilmesi karşılığında ödenen bir tazminattır.
Bu durumda rekabet etmeme tazminatının davacıya işsiz kalması karşılığında ödenen bir tazminat niteliğinde olmadığı anlaşıldığından, dava konusu işlemin, anılan tazminat üzerinden kesilen gelir (stopaj) vergisinden kaynaklanan kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
iv. Karar Sonucu:
Mahkeme bu gerekçeyle, dava konusu işlemin işsizlik tazminatı üzerinden kesinti yapılmak suretiyle tahsil edilen gelir (stopaj) vergisine ilişkin kısmının iptaline ve bu tazminat üzerinden kesilen gelir (stopaj) vergisinin davalı idarece tahsil edildiği tarihlerden itibaren 3095 sayılı Kanun uyarınca hesaplanacak faiziyle birlikte davacıya iadesine karar vermiş; diğer yönlerden davayı reddetmiştir.
Tarafların istinaf istemini inceleyen … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Vergi Dava Dairesi, istinaf istemlerine konu edilen kararın usul ve hukuka uygun olduğu gerekçesiyle istinaf istemlerini reddetmiştir.
Tarafların temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 28/03/2022 tarih ve E:2021/1924, K:2022/1889 sayılı kararı:
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun ilgili maddeleri uyarınca, çalışanlara ücret, ödenek, tazminat veya başka adlar altında yapılan ödemelerin ücret olduğu, yapılan ödemelerin olay tarihi itibarıyla ancak 4857 sayılı İş Kanunu'nda tanımlanan tazminatlardan biri veya mahkeme kararına dayalı işe iade edilmeme tazminatı olması halinde gelir vergisinden müstesna tutulabileceği anlaşılmaktadır. Bu haliyle davacıya ikale sözleşmesi kapsamında yapılan ödeme ücret niteliği taşımaktadır. Bununla birlikte uyuşmazlığın hukuki ihtilaf niteliğinde olduğu açıktır. Dolayısıyla davacı tarafından ileri sürülen iddialar ancak ilgili vergi kesintisine karşı süresi içerisinde açılacak bir davada dikkate alınabilecektir.
Bu durumda, hukuki ihtilaf niteliğindeki dava konusu uyuşmazlığın vergi hatası kapsamında değerlendirilmesi ve düzeltme şikayet başvurusuna konu edilebilmesi mümkün olmadığından temyize konu kararda hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
… Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:
Vergi Dava Dairesi, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir. Ayrıca Vergi Dava Dairesi, karar tarihi itibarıyla yürürlükte bulunan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesinin İkinci Kısmının İkinci Bölümünün 17. maddesinde Bölge Adliye Mahkemeleri ile Bölge İdare Mahkemelerinde görülen işlerin takiplerinde "istinaf yolu ile görülen bir duruşması olan işler için" belirlenen vekalet ücreti tutarını dikkate alarak taraflar lehine vekalet ücretine hükmetmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI: Davacı tarafından, ikale sözleşmesi uyarınca ödenen ödemelerin gelir vergisine tabi olmadığı, Bölge İdare Mahkemesince, asıl alacağın fer'isi niteliğinde olan ve varlığı asıl alacağa bağlı olan faiz istemi yönünden asıl alacaktan bağımsız ve tek başına düzeltme ve şikayet yoluna başvurulabileceği gerekçesiyle verilen Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 02/03/2022 tarih ve E:2022/1, K:2022/4 sayılı kararının dikkate alınmamasının hukuka aykırı olduğu belirtilerek ısrar kararının aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
Davalı idare tarafından, uyuşmazlık konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek ısrar kararının aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
TARAFLARIN SAVUNMALARI : Taraflarca temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 18/01/2019 tarih ve 7162 sayılı Kanun'un 4. maddesi ile eklenen geçici 89. maddesinin gerekçesi ve ruhu birlikte dikkate alındığında iş akdinin 06/07/2015 tarihinde imzalanan ikale sözleşmesi uyarınca sona erdirilmesi üzerine davacıya yapılan ek ödemenin (rekabet etmeme ve işsizlik tazminatı) ücret niteliğinde olmadığı sonucuna varılmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 112. maddesi ile Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun bölge idare mahkemesi dava daireleri arasındaki karar aykırılığının giderilmesine ilişkin 10/03/2021 tarih ve E:2021/1, K:2021/3 sayılı kararı birlikte dikkate alındığında davacı tarafından iadesi istenen verginin, düzeltmeye dair müracaat tarihinden itibaren hesaplanacak tecil faizi ile birlikte iadesi gerekmektedir.
Diğer taraftan, Avukatlık Asgari Ücret Tarifesine göre istinaf incelemesi sonucunda verilecek kararlarda vekalet ücretine hükmedilebilmesi için, istinaf istemlerinin duruşma yapılarak incelenmesi suretiyle karara bağlanması veya mahkeme kararı kaldırıldıktan sonra ilk derece mahkemesi olarak işin esası hakkında karar verilmesi veya istinaf kanun yolu aşamasında birden fazla duruşma ve keşif gibi avukatın da bulunması gereken sair işlemlerin yapılması gerekmektedir.
Vergi Dava Dairesi, karar tarihi itibarıyla yürürlükte bulunan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesinin İkinci Kısmının İkinci Bölümünün 17. maddesinde Bölge Adliye Mahkemeleri ile Bölge İdare Mahkemelerinde görülen işlerin takiplerinde "istinaf yolu ile görülen bir duruşması olan işler için" belirlenen vekalet ücreti tutarını dikkate alarak taraflar lehine vekalet ücretine hükmetmiştir. Ancak istinaf istemlerinin incelenmesi sırasında Bölge İdare Mahkemesince duruşma yapılmamıştır. Bu nedenle ısrar kararında, taraflar lehine vekalet ücretine hükmedilmesi hukuka uygun düşmemiştir.
Yukarıda yer verilen değerlendirmeler ışığında ısrar kararının, mahkeme kararının, dava konusu işlemin, işsizlik tazminatından kesilen gelir vergisi yönünden iptaline ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf isteminin reddi yolundaki hüküm fıkrasına yöneltilen davalının temyiz isteminin reddedilmesi; ısrar kararının vekalet ücreti dahil diğer hüküm fıkralarının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY :
Davacı ile işveren arasında 27/03/2018 tarihinden önce yapılan ikale sözleşmesi uyarınca iş ilişkisinin sona erdirilmesi üzerine işveren tarafından davacıya yapılan ek ödeme (rekabet etmeme ve işsizlik tazminatı) ücret mahiyetinde değerlendirilerek Gelir Vergisi Kanunu'nun 94. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendi uyarınca gelir vergisi kesintisine tabi tutulmuştur.
Davacı tarafından söz konusu ödeme üzerinden tevkif edilen gelir vergisinin iadesi istemiyle yapılan düzeltme başvurusunun reddi üzerine yapılan şikayet başvurusunun reddine dair işlemin iptali ile değinilen verginin kesinti tarihinden itibaren hesaplanacak yasal faizi ile birlikte iadesi istemiyle dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT :
213 sayılı Kanun'un "Vergi hatası" başlıklı 116. maddesinde, "Vergi hatası, vergiye mütaallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınmasıdır." kuralına yer verilmiştir. Kanun'un "Hesap hataları" başlıklı 117. maddesinde, matrah hataları, vergi miktarında hatalar ve verginin mükerrer olması hesap hataları olarak sayılmıştır. Kanun'un "Vergilendirme hataları" başlıklı 118. maddesinde ise mükellefin şahsında hata, mükellefiyette hata, mevzuda hata ve vergilendirme veya muafiyet döneminde hatanın vergilendirme hatalarını oluşturduğu belirtilmiştir.
Aynı Kanun'un "Düzeltme talebi" başlıklı 122. maddesinin birinci fıkrasında mükelleflerin, vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairesinden yazı ile isteyebileceği ifade edilmiştir. Kanun'un "Şikayet yolu ile müracaat" başlıklı 124. maddesinin birinci fıkrasında, vergi mahkemesinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanların şikayet yolu ile Maliye Bakanlığına müracaat edebileceği belirtilmiştir. Ayrıca Kanun'un "Düzeltmede zamanaşımı" başlıklı 126. maddesinde ise 114. maddede yazılı zamanaşımı süresi dolduktan sonra meydana çıkarılan vergi hatalarının düzeltilemeyeceği kuralına yer verilmiştir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun "Mevzuu" başlıklı 1. maddesinde, gerçek kişilerin gelirlerinin gelir vergisine tabi olduğu, gelirin bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarı olduğu belirtilmiştir. Kanun'un "Gelirin unsurları" başlıklı 2. maddesinde gelire giren kazanç ve iratlar, ticari kazançlar, zirai kazançlar, ücretler, serbest meslek kazançları, gayrimenkul sermaye iratları, menkul sermaye iratları ve diğer kazanç ve iratlar olarak sayılmıştır. Kanun'un uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan 25. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde ölüm, engellilik, hastalık ve işsizlik sebepleriyle (işe başlatmama tazminatı dahil) verilen tazminat ve yapılan yardımların gelir vergisinden müstesna olduğu açıklanmıştır.
Aynı Kanun'un uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan "Ücretin tarifi" başlıklı 61. maddesinin birinci fıkrasında, ücretin, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler olduğu; ikinci fıkrasında, ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olmasının veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunmasının onun mahiyetini değiştirmeyeceği; üçüncü fıkrasının (2) numaralı bendinde, evvelce yapılmış veya gelecekte yapılacak hizmetler karşılığında verilen para ve ayınlarla sağlanan diğer menfaatlerin ücret sayılacağı düzenlenmiştir.
Ayrıca Kanun'un "Vergi tevkifatı" başlıklı 94. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde, hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61. maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç) 103 ve 104. maddelere göre tevkifat yapılacağı kurala bağlanmıştır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’na 18/01/2019 tarih ve 7162 sayılı Kanun'un 4. maddesi ile eklenen geçici 89. maddede, 27/03/2018 tarihinden önce karşılıklı sonlandırma sözleşmesi veya ikale sözleşmesi kapsamında ödenen tazminatlar, iş kaybı tazminatları, iş sonu tazminatları, iş güvencesi tazminatları gibi çeşitli adlar altında yapılan ödemeler ve yardımlar üzerinden tevkif edilerek tahsil edilen gelir vergisinin, hizmet erbabının düzeltme zamanaşımı süresi içerisinde tarha yetkili vergi dairelerine başvurmaları ve dava açmamaları, açılmış davalardan vazgeçmeleri şartıyla 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun düzeltmeye ilişkin hükümleri uyarınca red ve iade edileceği; bu madde hükümlerinden yararlanmak üzere vazgeçilen davalarla ilgili olarak yargılama giderleri ve vekâlet ücretine hükmedilmeyeceği ve hakkında kesinleşmiş yargı kararı bulunan iade talepleriyle ilgili olarak bu madde hükmünün uygulanamayacağı düzenlenmiştir.
03/09/2022 tarih ve 31942 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi'nin "Avukatlık ücretinin kapsadığı işler" başlıklı 2. maddesinin (1) ve (2) numaralı fıkralarındaki düzenleme şu şekildedir:
"(1) Bu Tarifede yazılı avukatlık ücreti, kesin hüküm elde edilinceye kadar olan dava, iş ve işlemler ücreti karşılığıdır. Avukat tarafından takip edilen dava veya işle ilgili olarak düzenlenen dilekçe ve yapılan diğer işlemler ayrı ücreti gerektirmez. Hükümlerin tavzihine ilişkin istemlerin ret veya kabulü halinde de avukatlık ücretine hükmedilemez.
(2) Buna karşılık, icra takipleriyle, Yargıtay, Danıştay ve Sayıştayda temyizen ve bölge idare ve bölge adliye mahkemelerinde istinaf başvurusu üzerine görülen işlerin duruşmaları ayrı ücreti gerektirir."
Aynı Tarife'nin İkinci Kısmının İkinci Bölümünün 17. maddesinde Bölge Adliye Mahkemeleri ile Bölge İdare Mahkemelerinde görülen ve vekalet ücretine hükmedilmesi gereken işler şu şekilde düzenlenmiştir:
a) İlk derecede görülen davalar (8.900,00 TL)
b) İstinaf kanun yolu ile görülen bir duruşması olan işler (5.500,00 TL)
c) İstinaf kanun yolu ile görülen birden fazla duruşması veya keşif gibi avukatın da bulunması gereken sair işlemleri olan işler (11.000,00 TL)
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
i. İşsizlik tazminatı üzerinden kesinti yapılmak suretiyle tahsil edilen gelir (stopaj) vergisinin iadesinde hükmolunacak faizin hesaplanmasında esas alınacak başlangıç tarihi yönünden yapılan hukuki değerlendirme:
Israr kararının, mahkeme kararının, işsizlik tazminatından kesilen gelir (stopaj) vergisinin iadesinde hükmolunacak faizin, tahsil tarihinden itibaren hesaplanması gerektiği yolundaki hüküm fıkrasına yöneltilen davacının istinaf isteminin reddine ilişkin hüküm fıkrası, aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulumuzca da uygun bulunmuş olup davacının temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın değinilen hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.
ii. Dava konusu işlemin, rekabet etmeme tazminatı ve işsizlik tazminatı üzerinden kesilen gelir (stopaj) vergisinden kaynaklanan kısmı yönünden yapılan hukuki değerlendirme:
Kanun koyucu tarafından, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 116 ve devamı maddelerinde, anılan Kanun'da belirtilen vergi hatalarına yönelik ayrı ve sınırlı bir başvuru yolu olan düzeltme ve şikâyet yolu öngörülmüştür. Bu düzenlemeler ile Vergi Usul Kanunu'nun aradığı anlamdaki vergi hatalarının bulunması haline özgü olmak kaydıyla doğrudan vergilendirme işlemine karşı süresi içinde açılabilecek dava hakkından ayrı olarak zamanaşımı süresi içinde olmak koşuluyla düzeltme ve şikâyet yoluna başvurularak vergi hatasının düzeltilmesinin yetkili idari makamlardan istenilebilmesine, başvurunun reddi halinde uyuşmazlığın yargı mercii önüne getirilebilmesine imkân tanınmaktadır.
Vergi Usul Kanunu'nun yukarıda yer verilen düzenlemeleri uyarınca, düzeltme ve şikayet yoluna başvurulabilmesi için ileri sürülen hatanın hukuki yorum gerektirmeyecek şekilde açık ve net olarak belirlenebilmesi gerekmektedir. Diğer bir ifadeyle, düzeltme ve şikayet konusu yapılabilecek vergi hataları, kendisinden düzeltme isteminde bulunulan idari makam veya uyuşmazlık halinde yargı mercii tarafından, Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinde öngörülen yorum tekniklerine başvurmadan ilk bakışta anlaşılabilecek nitelikte olan vergilendirme işlemlerindeki hatalardır. Uyuşmazlığın çözümünün maddi olayların değerlendirilmesi ve mevzuatın yorumlanmasını gerektirmesi halinde ise "vergi hatası"dan değil "hukuki uyuşmazlık"tan bahsedilebilecektir. Dolayısıyla düzeltme ve şikayet başvuruları sonucunda idari davaya konu olabilecek nitelikteki şikayet başvurusunun reddine ilişkin işlemin iptali istemiyle açılacak davalarda, idari yargı merciinin denetim alanı, esas bakımından, uyuşmazlıkta tespiti hukuki yorum gerektirmeyen açık bir vergi hatasının bulunup bulunmadığı ve bu kapsamda idarenin başvuruyu reddetmesinin hukuka uygun olup olmadığıyla sınırlıdır.
Olayda, 27/03/2018 tarihinden önce yapılan ikale sözleşmesi uyarınca işveren tarafından davacıya yapılan ek ödemenin ücret mahiyetinde değerlendirilerek gelir vergisi kesintisine tabi tutulduğu anlaşılmaktadır. Gelir Vergisi Kanunu'nun 94. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendi uyarınca ücret veya farklı ad altında ödenip ücret niteliği taşıyan ödemelerin gelir vergisi tevkifatına tabi bulunduğu açık olup uyuşmazlığın çözümü öncelikle değinilen ek ödemenin uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 25 ve 61. maddeleri uyarınca gelir vergisine tabi olup olmadığının belirlenmesini gerektirmektedir.
Uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan 193 sayılı Kanun'un 61. maddesinin birinci fıkrası uyarınca yasal bir zorunluluk ve herhangi bir hizmet karşılığı olmaksızın işveren tarafından ikale sözleşmesi uyarınca iş ilişkisi sona erdirilen işçiye yapılan ödemenin ücret mahiyetinde olmadığı anlaşılmaktadır.
Bununla birlikte Anayasa Mahkemesince mülkiyet hakkına vergi yoluyla yapılacak müdahalelerin temel dayanağı olan kanunların, ilgili kişinin davranışlarını belirlemesi amacıyla kolayca ulaşabileceği, gerektiğinde profesyonel yardım almak suretiyle de olsa anlayabileceği, açık, net ve yeterince belirgin nitelikte olması gerektiği ancak her zaman, kanunlarda mutlak bir açıklığın beklenemeyeceği kabul edilmektedir. Bu sebeple, kanuni düzenlemelerde bulunan az veya çok belirsizliğin uygulamadaki yorumlarla giderilebileceği ve kanuni düzenlemenin içeriğinin ve kapsamının yargısal içtihatlarla veya kanun altı düzenlemelerle de açıklığa kavuşturulabileceği belirtilmektedir. Bu durumda birey açısından belirliliğin sağlandığı durumlarda öngörülebilirlik koşulunun karşılandığı kabul edilmektedir. (Türkiye İş Bankası A.Ş. [GK], B. No: 2014/6192, 12/11/2014, § 53).
Uyuşmazlık konusu olayda gerek vergi mahkemeleri ve bölge idare mahkemeleri gerekse Danıştayın ilgili daireleri tarafından öteden beri verilen pek çok karar ile 27/03/2018 tarihinden önce yürürlükte bulunan mevzuat hükümleri uyarınca bu tarihten önce akdedilen ikale sözleşmeleri kapsamında iş sözleşmesi sona erdirilen işçiye ödenen tazminatların (iş kaybı tazminatı, iş sonu tazminatı, iş güvencesi tazminatı gibi çeşitli adlar altında adlandırılması farketmeksizin) ücret mahiyetinde olmadığı müstakar hale gelen içtihatlar ile açıklığa kavuşturulmuş bulunmaktadır.
Bu durumda davacı ile işvereni arasında 27/03/2018 tarihinden önce yapılan ikale sözleşmesi kapsamında davacıya yapılan ek ödemenin (rekabet etmeme tazminatı ve işsizlik tazminatı) gelir vergisine tabi olmadığı ve uyuşmazlığın müstakar hale gelen yargı kararları uyarınca herhangi bir kuşku ya da hukuki tartışmaya meydan bırakmayacak şekilde açık bir vergi hatası niteliğinde olduğu anlaşıldığından dava konusu işlemde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Öte yandan, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 61. maddesinin üçüncü fıkrasına 21/03/2018 tarihli ve 7103 sayılı Kanun'un 7. maddesiyle eklenen (7) numaralı bent ile hizmet sözleşmesi sona erdikten sonra, karşılıklı sonlandırma sözleşmesi veya ikale sözleşmesi kapsamında ödenen tazminatlar, iş kaybı tazminatları, iş sonu tazminatları, iş güvencesi tazminatları gibi çeşitli adlar altında yapılan ödemelerin ve yardımların 193 sayılı Kanun'un uygulamasında ücret sayılacağı açıkça hükme bağlanmış, aynı Kanun'un 5. maddesiyle de 193 sayılı Kanun'un 25. maddesinin birinci fıkrasının (7) numaralı bendinde bu tazminatlara uygulanacak istisna tutarı açıkça düzenlenmiştir.
18/01/2019 tarihinde 7162 sayılı Kanun'un 4. maddesi ile 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’na eklenen geçici 89. maddenin gerekçesinde de 193 sayılı Kanun'un 25 ve 61. maddelerinde yukarıda değinilen değişiklikleri yapan 7103 sayılı Kanun'un yürürlüğe girdiği 27/03/2018 tarihinden önce işten ayrılan hizmet erbabına, karşılıklı sonlandırma sözleşmesi veya ikale sözleşmesi kapsamında ödenen tazminatlar, iş kaybı tazminatları, iş sonu tazminatları, iş güvencesi tazminatları gibi çeşitli adlar altında yapılan ödemeler ve yardımlardan yapılan gelir vergisi kesintisinin iadesine yönelik olarak çok sayıda dava açıldığı, açılan davalarda da yargı organlarınca idare aleyhine verilen kararların müstakar hale geldiği belirtilmiş ve yapılan düzenleme ile idare ve vatandaşlar arasındaki ihtilafın sonlandırılmasının amaçlandığı belirtilmiştir.
Geçici 89. madde, gerekçesi ile birlikte yorumlandığında, kanun koyucunun bu tür uyuşmazlıkları, Kanun’un yürürlük tarihinden önce verilen ve müstakar hale geldiğini belirttiği yargı kararlarını da dikkate alarak sona erdirmek istediği anlaşılmaktadır. Kanun koyucunun bu uyuşmazlıkların sona erdirilmesinde vergi uyuşmazlıklarının idari çözüm yollarından vergi hatalarının düzeltilmesine ilişkin yolu benimsediği de dikkate alındığında dava konusu işlemde bu yönüyle de hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Bu nedenle, ısrar kararının, mahkeme kararının, dava konusu işlemin, işsizlik tazminatından kesilen gelir (stopaj) vergisinden kaynaklanan kısmı yönünden iptaline dair hüküm fıkrasına yöneltilen davalının istinaf isteminin reddine ilişkin hüküm fıkrasında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık; rekabet etmeme tazminatından kesilen gelir (stopaj) vergisinden kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddine dair hüküm fıkrasına yöneltilen davacının istinaf isteminin reddine ilişkin hüküm fıkrasında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
iii. İşsizlik tazminatı üzerinden kesinti yapılmak suretiyle tahsil edilen gelir (stopaj) vergisinin iadesinde hükmolunacak faizin hesaplanmasında esas alınacak faizin türü yönünden yapılan hukuki değerlendirme:
Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 10/03/2021 tarih ve E:2021/1, K:2021/3 sayılı kararında, bölge idare mahkemesi dava daireleri arasındaki karar aykırılığının "dava dilekçesinde, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'na tabi olan ve 15/06/2012 tarihinden sonra tahsil edilip yargı kararı uyarınca iadesi gereken bir verginin herhangi bir yasal dayanak gösterilmeksizin yasal/kanuni faiziyle birlikte iadesine karar verilmesinin istenmesi durumunda, yasal/kanuni faiz talebinden, Vergi Usul Kanunu'nun 112. maddesinin 6322 sayılı Kanun'la değişik 4. fıkrasında belirtilen tecil faizinin anlaşılması gerektiği yönünde giderilmesine" karar verilmiştir.
Kurul, kararında 213 sayılı Kanun'un 112. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yapılan değişikliğin yürürlüğe girdiği 15/06/2012 tarihi esas alarak değerlendirme yapmıştır.
Olayda dava dilekçesinde faiziyle birlikte iadesi istenen vergilerin 15/06/2012 tarihinden sonra ödendiği anlaşıldığından işsizlik tazminatından kesilen verginin tecil faiziyle birlikte iade edilmesi gerekmektedir.
Bu nedenle ısrar kararının anılan hüküm fıkrasında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Bozma kararı üzerine yeniden verilecek kararda dava konusu işlemin rekabet etmeme tazminatından kaynaklanan kısmı yönünden inceleme yapılırken anılan Kurul kararının dikkate alınacağı tabiidir.
iv. Israr kararının, taraflar lehine vekalet ücretine hükmedilmesine ilişkin hüküm fıkrası yönünden yapılan hukuki değerlendirme:
Israr kararın verildiği tarihte yürürlükte olan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi'ne göre istinaf merciince, istinaf kanun yolu aşamasında verilecek kararlarda vekalet ücretine hükmedilebilmesi, birtakım yargılama işlemlerinin yapılmasına bağlıdır. Buna göre istinaf merciince, istinaf kanun yolu aşamasında,
a) İlk derece mahkemesi olarak karar verilmesi,
b) Duruşma yapılarak istinaf istemlerinin karara bağlanması,
c) Keşif gibi avukatın da bulunması gereken sair işlemlerin yapılarak karar verilmesi
halinde avukat ile takip edilen işlerde vekalet ücretine hükmedilmesi gerekmektedir.
Vergi Dava Dairesi, ısrar kararında, karar tarihi itibarıyla yürürlükte bulunan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesinin İkinci Kısmının İkinci Bölümünün 17. maddesinde Bölge Adliye Mahkemeleri ile Bölge İdare Mahkemelerinde görülen işlerin takiplerinde "istinaf yolu ile görülen bir duruşması olan işler için" belirlenen vekalet ücreti tutarını dikkate alarak taraflar lehine vekalet ücretine hükmetmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi, ilk kararına ve ısrar kararına ilişkin yargılama sürecinde duruşma yapmamıştır.
Bu nedenle, vekalet ücretine hükmedilmesine ilişkin Tarife'de belirlenen yargılama işlemi yapılmadığı görüldüğünden ısrar kararında vekalet ücretine hükmedilmesinde hukuka uygunluk görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Tarafların temyiz istemlerinin kısmen KABULÜNE, kısmen REDDİNE;
2- … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının, mahkeme kararının, işsizlik tazminatından kesilen gelir (stopaj) vergisinin iadesinde hükmolunacak faizin, tahsil tarihinden itibaren hesaplanması gerektiği yolundaki hüküm fıkrasına yöneltilen davacının istinaf isteminin reddine ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3- Temyize konu ısrar kararının, mahkeme kararının, dava konusu işlemin, rekabet etmeme tazminatından kesilen gelir (stopaj) vergisinden kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddine dair hüküm fıkrası ile mahkeme kararının işsizlik tazminatından kesilen gelir (stopaj) vergisinin 3095 sayılı Kanun'a göre hesaplanacak faiziyle birlikte iadesine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davacının istinaf isteminin reddine ilişkin hüküm fıkrası ve taraflar lehine vekalet ücretine hükmedilmesine ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA;
4- Temyize konu ısrar kararının, mahkeme kararının, dava konusu işlemin işsizlik tazminatından kesilen gelir (stopaj) vergisinden kaynaklanan kısmının iptaline ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davalının istinaf isteminin reddine ilişkin hüküm fıkrasına yönelik DAVALININ TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE;
5- Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun ilgili hükümleri ve Kanun'a ek (3) sayılı Tarife uyarınca maktu harç alınmasına,
6- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
24/05/2023 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
X - KARŞI OY:
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 18/01/2019 tarihinde 7162 sayılı Kanun'un 4. maddesi ile eklenen geçici 89. maddesi uyarınca kanun koyucu karşılıklı sonlandırma sözleşmeleri veya ikale sözleşmeleri kapsamında yapılan tazminat ödemelerinden kaynaklanan gelir vergisi uyuşmazlıklarını nihayete erdirmek istemiş; bu bağlamda ilgililerin madde hükmünden yararlanabilmesi için aşağıdaki şartların gerçekleşmesini öngörmüştür:
i. Anılan tazminatın ilgiliye 27/03/2018 tarihinden önce karşılıklı sonlandırma sözleşmesi veya ikale sözleşmesi kapsamında ödenmesi,
ii. Elde ettikleri tazminatlardan gelir vergisi kesintisi yapılan ilgililerin düzeltme zamanaşımı içerisinde tarha yetkili vergi dairesine başvurmaları,
iii. Dava açmamaları veya
iv. Açılan davalardan vazgeçmeleri.
Kanun koyucu bu şartlar gerçekleştiği takdirde anılan vergilerin düzeltilmek suretiyle ilgiliye iade edilmesinde 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun düzeltme hükümlerinin uygulanmasını öngörmüştür.
Uyuşmazlık konusu olayda davacı adına 27/03/2018 tarihinden önce karşılıklı sonlandırma veya ikale sözleşmesi uyarınca elde ettiği tazminattan kesinti yapılmıştır. Davacı tarafından 193 sayılı Kanun’un geçici 89. maddesi yürürlüğe girmeden önce düzeltme-şikâyet hükümleri kapsamında başvuruda bulunulmuş ve şikâyet başvurusunun reddi üzerine söz konusu işlemin iptali ile tahsil edilen gelir vergisinin faiziyle birlikte iadesi istemiyle dava açılmıştır. 193 sayılı Kanun’un geçici 89. maddesi yürürlüğe girdikten sonra bu madde hükmünden yararlanmak için davacı tarafından idareye başvuruda bulunulmamış ve davadan vazgeçilmemiştir.
Geçici 89. madde gerekçesi ile birlikte yorumlandığında, kanun koyucunun bu tür uyuşmazlıkları, Kanun’un yürürlük tarihinden önce verilen ve müstakar hale geldiğini belirttiği yargı kararlarını da dikkate alarak sona erdirmek istediği anlaşılmaktadır. Kanun koyucu bu uyuşmazlıkların sona erdirilmesinde vergi uyuşmazlıklarının idari çözüm yollarından vergi hatalarının düzeltilmesine ilişkin yolu benimsemiştir.
213 sayılı Kanun’un 116 ve devamında maddelerinde yer alan bu idari çözüm yolu, Kanun’da belirtilen hesap hatası ile vergilendirme hatası oluşturan hallerin idarece ya da mükellefin müracaatı üzerine meydana çıkarılması halinde bu hataların düzeltilmesine ilişkindir.
Kanun koyucunun karşılıklı sonlandırma veya ikale sözleşmeleri kapsamında ödenen tazminatlarla ilgili uyuşmazlıklarda, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 10 ve 11. maddelerinde yer verilen diğer idari çözüm yolları yerine bu çözüm yöntemini benimsemesi, anılan sözleşmeler kapsamında ödenen tazminatlardan tevkifat yapılmasında 213 sayılı Kanun kapsamında düzeltme hükümlerine tabi vergi hatası halinin bulunduğunun zımni bir biçimde yasama organınca kabul edildiğini göstermektedir.
Ayrıca kanun koyucunun geçici 89. maddede “gibi” ifadesini kullanması, tazminatın türünün maddede sayılanlarla sınırlı olmadığını açıkça ortaya koymaktadır.
Bu belirlemelerden, elde ettikleri tazminatlardan yapılan kesintilerin iadesini düzeltme-şikayet hükümleri kapsamında isteyen, bu talepleri reddedilen, uyuşmazlığı yargı mercii önüne taşıyan ve bu esnada geçici 89. madde hükmünden yararlanmak için idareye başvuruda bulunmayan ilgililerden gelir vergisi tevkif edilmesinde “vergi hatası” bulunduğu ve söz konusu davaların düzeltme-şikayet hükümleri kapsamında incelenerek sonuçlandırılması gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır.
Uyuşmazlığın düzeltme-şikayet kapsamında incelenemeyeceği gerekçesiyle davacılar aleyhine sonuçlandırılması halinde ise aynı tazminatları elde ettikleri halde geçici 89. madde hükümlerinden yararlananlarla yararlanmayanlar arasında ölçülü olmayan farklı bir muameleye yol açılacağında şüphe bulunmamaktadır.
Bu nedenle geçici 89. maddenin gerekçesi ve ruhundan hareketle uyuşmazlık konusu olayda, iş sözleşmesinin karşılıklı olarak sona erdirilmesi üzerine davacıya yapılan ek ödeme üzerinden tevkif edilen gelir vergisinde düzeltme ve şikayet kapsamında giderilmesi gereken açık bir vergilendirme hatası bulunduğu ve dava konusu işlemde hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
Açıklanan nedenlerle, ısrar kararının, mahkeme kararının, dava konusu işlemin işsizlik tazminatından kesilen gelir (stopaj) vergisinden kaynaklanan kısmı yönünden iptaline dair hüküm fıkrasına yöneltilen davalının istinaf isteminin reddine ilişkin hüküm fıkrasında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmadığından davalının temyiz isteminin bu gerekçeyle reddi; mahkeme kararının dava konusu işlemin rekabet etmeme tazminatından kesilen gelir (stopaj) vergisinden kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddine dair hüküm fıkrasına yöneltilen davacının istinaf isteminin reddine ilişkin hüküm fıkrasında hukuka uygunluk bulunmadığından davacının temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının anılan hüküm fıkrasının bu gerekçeyle bozulması gerektiği oyu ile karara bu yönlerden katılmıyorum.
XX - KARŞI OY:
Davacı tarafından temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, ısrar kararının, mahkeme kararının, dava konusu işlemin rekabet etmeme tazminatından kesilen gelir (stopaj) vergisinden kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddine dair hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf isteminin reddine ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, davacının temyiz isteminin bu yönden reddi; ısrar kararının, mahkeme kararının dava konusu işlemin işsizlik tazminatından kesilen gelir (stopaj) vergisinden kaynaklanan kısmı yönünden iptaline dair hüküm fıkrasına yöneltilen davalının istinaf isteminin reddine ilişkin hüküm fıkrası yönünden ise davalının temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının anılan hüküm fıkrasının Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.
XXX - KARŞI OY:
Vergi Usul Kanunu'nun 112. maddesine 31/05/2012 tarih ve 6322 sayılı Kanun'un 14. maddesiyle eklenen (4) numaralı fıkrada, fazla veya yersiz olarak tahsil edildiği tespit edilen vergilerin, fazla veya yersiz tahsilatın mükelleften kaynaklanması halinde düzeltmeye dair müracaat tarihi; diğer hallerde ise verginin tahsili tarihinden itibaren düzeltme fişinin mükellefe tebliğ edildiği tarihe kadar geçen süre için aynı dönemde 6183 sayılı Kanun'a göre belirlenen tecil faizi oranında hesaplanan faiz ile birlikte mükellefe red ve iade edileceği düzenlenmiştir.
Değinilen düzenlemenin gerekçesinde, düzenlemeyle fazla veya yersiz olarak tahsil edilen vergilerin iadesinde mükelleflere tahsil tarihinden itibaren faiz ödenmesinin sağlandığı belirtilmiş ancak fazla veya yersiz tahsilin mükellef beyanından kaynaklanması durumunda faizin, mükellef tarafından hatanın düzeltilmesine dair yapılan müracaat tarihinden itibaren hesaplanacağı vurgulanmıştır.
Dolayısıyla yeni düzenlemede iade sebebi yönünden bir ayrıma gidilmediği, ayrımın sadece ödenecek faizin başlangıç tarihi noktasında olduğu görülmektedir. Bu ayrımda da fazla ve yersiz tahsilatın mükelleften kaynaklanıp kaynaklanmadığı hususu yasal bir ölçüt olarak benimsenmiş; fazla veya yersiz tahsilata sebep olan mükellefin tahsil tarihi yerine düzeltmeye dair müracaat tarihinden başlayacak şekilde daha sınırlı bir giderim elde etmesi öngörülmüştür.
Dava, davacı tarafından, iş akdinin 27/03/2018 tarihinden önce imzalanan ikale sözleşmesi uyarınca sona erdirilmesi üzerine yapılan ek ödeme (rekabet etmeme ve işsizlik tazminatı) üzerinden kesinti yapılmak suretiyle tahsil edilen gelir (stopaj) vergisinin iadesi istemiyle yapılan düzeltme başvurusunun reddi üzerine yapılan şikayet başvurusunun reddine dair işlemin iptali ile tahsil edilen tutarın kesinti tarihinden itibaren hesaplanacak yasal faizi ile birlikte iadesi istemiyle açılmıştır.
Israr kararına konu edilen uyuşmazlık fazla veya yersiz tahsil edildiği yargı kararıyla tespit edilen gelir (stopaj) vergisine ilişkindir.
Olayda haksız tahsilatın mükelleften kaynaklandığı açık bulunduğundan, davacıdan haksız olarak tahsil edildiği tespit olunan verginin düzeltmeye dair başvurunun yapıldığı tarih olan 18/04/2018 tarihinden itibaren işletilecek faiziyle birlikte davacıya iadesi gerekmektedir.
Bu gerekçeyle işsizlik tazminatı üzerinden kesilen gelir (stopaj) vergisinin davacıya iadesinde ödenecek faizin işletilmeye başlayacağı tarih yönünden Kurul kararına katılmıyoruz.