T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2023/152
Karar No : 2023/923
TEMYİZ EDEN (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av…
KARŞI TARAF (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı - …
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü) -
VEKİLİ : Av…
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: 23/07/2016 tarih ve 29779 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 667 sayılı Olağanüstü Hal Kapsamında Alınan Tedbirlere İlişkin Kanun Hükmünde Kararname gereğince kapatılan kurum ve kuruluşların bağlı oldukları Aksu Eğitim İşletmeleri Yemek İnşaat Turizm Gıda Hayvancılık Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketinin 17/08/2016 tarih ve 29804 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 670 sayılı Olağanüstü Hal Kapsamında Alınması Gereken Tedbirler Hakkında Kanun Hükmünde Kararname kapsamında ticaret sicil kaydının terkin edilmesi üzerine 2013 ila 2015 yıllarına ilişkin hesap ve işlemlerinin incelenmesi neticesinde düzenlenen inceleme raporları uyarınca şirketin diğer kanuni temsilcisi adına tarh edilen vergi ve kesilen cezalar ile tarh edilen vergiler üzerinden hesaplanan gecikme faizinin tahsili amacıyla müteselsil sorumlu sıfatıyla davacı adına düzenlenen … tarih ve … takip numaralı ödeme emrinin iptali istemiyle dava açılmıştır.
… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…., K:… sayılı kararı:
Dava konusu ödeme emri içeriği kamu alacağının asıl amme borçlusu … Eğitim İşletmeleri Yemek İnşaat Turizm Gıda Hayvancılık Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketidir. Anılan şirketin hesap ve işlemlerinin incelenmesi neticesinde düzenlenen vergi inceleme raporları uyarınca tarh edilen vergi/kesilen cezalara ait ihbarnameler diğer kanuni temsilci olan ... adına düzenlenmiş, 19/12/2016 ve 27/12/2016 tarihlerinde tebliğ edilmiştir. ..., … tarih ve … ve … sayılı dilekçeler ile 6736 sayılı Kanun'un ilgili maddesinden yararlanma talebi ile müracaatta bulunmuş ancak yapılandırma taksitlerini ödememiştir. Bu nedenle yapılandırma 21/06/2017 tarihinde iptal edilmiştir. Bunun üzerine davacı adına "müteselsil sorumlu" sıfatıyla dava konusu ödeme emri düzenlenmiştir.
15/02/2013 tarihli Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi'nde yayımlanan 04/01/2013 tarihli yönetim kurulu kararı ile münferiden şirketi temsil ve ilzama yetkili kılınan davacının 16/03/2015 tarihli yönetim kurulu kararı ile temsil yetkisi sona erdirilmiş, anılan karar 30/03/2015 tarihinde ticaret siciline tescil edilmiştir. Anılan karar 08/04/2015 tarih ve 8796 sayılı Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi'nde ilan edilmiştir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin (9) numaralı fıkrasında müteselsilen sorumlu olmak üzere tasfiye öncesi dönemler için tarhiyatın kanuni temsilcilerden biri adına yapılacağı belirtildiğinden, ... adına yapılan cezalı tarhiyatların kesinleştiğinin kabulü gerekmektedir.
Bu durumda 15/02/2013 ila 08/04/2015 tarihlerinde şirketi temsil ve ilzama yetkili olduğu anlaşılan davacının, dava konusu ödeme emri içeriğinde yer alan 2014 yılının Temmuz-2015 yılının Haziran dönemine ilişkin kurumlar vergisi, vergi ziyaı cezası, özel usulsüzlük cezası ve gecikme faizinin, 08/04/2015 tarihine kadar olan kıst döneme isabet eden kısmından ve ödeme emri içeriği diğer kamu alacağından sorumlu olduğu, 08/04/2015 tarihinden sonrasına tekabül eden kısmından ise sorumlu tutulamayacağı sonucuna varılmıştır.
Asıl amme borçlusu şirketin vergi borçlarına ilişkin olarak müteselsilen sorumlu olmak üzere kanuni temsilcilerden biri adına tarhiyat yapılması ve borcun ödenmemesi üzerine diğer kanuni temsilci olan davacı adına ödeme emri düzenlenmesinde hukuka aykırılık bulunmadığından dava konusu kamu alacağının anılan şirketten tahsil imkanının kalıp kalmadığının belirlenmesi gerekmektedir.
Asıl amme borçlusu şirkete bağlı olan kurum ve kuruşlar 23/07/2016 tarih ve 29779 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 667 sayılı Olağanüstü Hal Kapsamında Alınan Tedbirlere İlişkin Kanun Hükmünde Kararname gereğince kapatılarak her türlü mal varlığı Vakıflar Genel Müdürlüğüne/Hazineye bedelsiz olarak devredilmiş, 667 sayılı Kanun Hükmünde Kararname'de ilgili kurum ve kuruşların borçlarından dolayı hiçbir şekilde Hazineden bir hak ve talepte bulunulamayacağı kurala bağlanmıştır.
17/08/2016 tarih ve 29804 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 670 sayılı Olağanüstü Hal Kapsamında Alınması Gereken Tedbirler Hakkında Kanun Hükmünde Kararname kapsamında ticaret sicil kaydı 08/09/2016 tarihinde terkin edilerek tüzel kişiliği sona eren şirketin haklara sahip olması, borçlu kılınması mümkün olmadığı gibi temsili de olanaklı olmadığından dava konusu amme alacağının anılan şirketten tahsil imkanının kalmadığı açıktır.
Bu durumda dava konusu ödeme emrinin içeriği, 2014 yılının Temmuz-2015 yılının Haziran dönemine ilişkin kurumlar vergisi, vergi ziyaı cezası, özel usulsüzlük cezası ve gecikme faizinin, 08/04/2015 tarihine kadar olan kıst dönem ile diğer kamu alacaklarına dair kısmında hukuka aykırılık; 08/04/2015 tarihinden sonrasına tekabül eden kısmında ise hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle dava konusu ödeme emrinin 08/04/2015 tarihinden sonraki döneme isabet kısmını iptal etmiş, diğer kısımlar yönünden davayı reddetmiştir.
Tarafların istinaf istemlerini inceleyen … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E…., K:… sayılı kararı:
Vergi Dava Dairesi, istinaf istemlerine konu edilen kararın usul ve hukuka uygun olduğu gerekçesiyle tarafların istinaf istemlerini reddetmiştir.
Tarafların temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesinin 10/03/2022 tarih ve E:2019/2679, K:2022/1037 sayılı kararı:
5520 sayılı Kanun'un 17. maddesinin (9) numaralı fıkrası uyarınca, tarhiyatın doğrudan kanuni temsilciler adına yapılabilmesi, asıl mükellefin tasfiye edilmesi ve tüzel kişiliğinin ticaret sicilinden silinmiş olması koşuluna bağlanmıştır.
Tasfiye ve iflas hallerinde ticaret şirketlerinin mükellefiyetlerinin sona erdirilmesi Türk Ticaret Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanunu'ndaki işlemler yerine getirilerek, tasfiye edilme veya iflasın kapanması tescil ve ilan edildikten sonra, tüzel kişiliğin ticaret sicili kayıtlarından terkin edilmesiyle gerçekleşmektedir.
Ancak davacının kanuni temsilcisi olduğu Aksu Eğitim İşletmeleri Yemek İnşaat Turizm Gıda Hayvancılık Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketinin 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararname kapsamında ticaret sicil kaydının re'sen silindiği, yani 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin (9) numaralı fıkrasında yer verilen tasfiye süreci takip edilerek tasfiyesinin sonlandırılmadığı görülmektedir.
Bu durumda, tasfiyeye girmeksizin 667 ve 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararnameler kapsamında ticaret sicil kaydının re'sen silinmesi nedeniyle, 5520 sayılı Kanun'un 17. maddesinin (9) numaralı fıkrasında öngörülen tasfiye koşulu gerçekleşmeden şirketin kanuni temsilcisi olan ... adına tarh edilen vergiler ile kesilen cezaların hukuka aykırı olduğu açıktır.
Bu nedenle şirketin diğer kanuni temsilcisi olan ve sözü edilen düzenleme uyarınca müteselsilen sorumluluğuna gidilebilecek olan davacıdan ödeme emriyle takip edilebilecek kamu alacağının varlığından bahsedilemeyeceğinden davacının istinaf başvurusunu reddeden Vergi Dava Dairesi kararının değinilen hüküm fıkrasının bozulması, davalı temyiz isteminin ise bu nedenle reddi gerekmiştir.
Daire bu gerekçeyle temyize konu kararın mahkeme kararının davanın kısmen reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf isteminin reddi yolundaki hüküm fıkrasını bozmuş; mahkeme kararının davanın kısmen kabulüne ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf isteminin reddi yolundaki hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemini anılan gerekçeyle reddetmiştir.
… Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:
Vergi Dava Dairesi, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle bozulan hüküm fıkrası yönünden ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Amme borçlusu şirketi temsil yetkisi bulunmamasına rağmen adına ödeme emri düzenlenmesinin hukuka aykırı olduğu, diğer taraftan adına ödeme emri düzenlenebilmesi için amme alacağının şirketten tahsil edilemediğinin ortaya konulması gerektiği, şirket hakkında cebren tahsil ve takip yöntemleri uygulanmaksızın ikincil derecede sorumlu olarak takibe tabi tutulmasında hukuki isabet bulunmadığı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: … Eğitim İşletmeleri Yemek İnşaat Turizm Gıda Hayvancılık Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketinin 17/08/2016 tarih ve 29804 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 670 sayılı Olağanüstü Hal Kapsamında Alınması Gereken Tedbirler Hakkında Kanun Hükmünde Kararname kapsamında ticaret sicil kaydının terkin edilmesi nedeniyle asıl amme borçlusu şirket hakkında takibat ve tahsilat işlemlerinin yapılmasının mümkün olmadığı, şirketten tahsil edilemeyeceği anlaşılan kamu alacağının tahsili amacıyla davacı adına düzenlenen ödeme emrinde hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: Temyizen incelenen ısrar kararının, Danıştay Üçüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Danıştay Üçüncü Dairesinin yukarıda yer verilen kararının dayandığı aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar kararının bozulması gerekmektedir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davacının temyiz isteminin KABULÜNE,
2- … Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
20/09/2023 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
X - KARŞI OY:
Türk Vergi Sisteminde, vergi ve benzeri mali yükümlülüklerin tarh ve tahakkuk usulleri 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nda, tahsil usulleri ise 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'da düzenlenmiştir. Bir kamu alacağının tahsil edilebilmesi için öncelikle 213 sayılı Kanun'a göre verginin tarh ve tahakkukuna ilişkin kuralların, daha sonra 6183 sayılı Kanun'a göre tahsil usullerinin sırasıyla izlenmiş olması zorunludur. Bu zorunluluğun doğal sonucu olarak vergilendirme sürecinde bir idari işlemin tesis edilebilmesi için bir önceki hukuki durumun tekemmül etmiş olması hali aranmaktadır. Dolayısıyla bir önceki safha tekemmül etmeksizin bir sonraki safhaya ilişkin idari işlem tesis edilemeyeceği gibi vergilendirme sürecinde herhangi bir işleme karşı dava açılmaması durumunda ise önceden tamamlanmış hukuki durumların yeniden incelenmesi idari işlemlerin sürekli yargı denetimi altında tutulmalarını önlemeye yönelik idari istikrar ilkesi gereği mümkün değildir.
Bu nedenle, kural olarak, vergi alacağının ortadan kalkmasına yol açan bir başka hukuki durum gerçekleşmedikçe, vergilendirme sürecinde bir işlemin usulüne uygun olarak tesis edilip tebliğ edilmesinden sonra bu işleme bağlı kesinleşmiş hukuki sonucun vergilendirme sürecinin ilerleyen safhalarında bu işleme bağlı olarak tesis edilen diğer idari işlemlere karşı açılan idari davalarda incelenmesine hukuken olanak bulunmamaktadır.
İhbarnameye konu olan cezalı vergi tarh edilmesine ilişkin işleme karşı usulüne uygun şekilde tebliğ edildiği halde kanuni süresi içinde dava açılmaması durumunda vergi ve cezanın tahakkuk ederek ödenebilir safhaya gelmesine ilişkin hukuki durum tekemmül etmekte, ayrıca bu işleme karşı olağan bir yargısal başvuru yolu da kalmadığından vergi ve ceza aynı zamanda kesinleşmektedir.
Uyuşmazlık konusu olayda ... adına düzenlenen ve usulüne uygun olarak tebliğ edilen vergi/ceza ihbarnamelerine konu vergi ve cezalara karşı dava açılmadığı görülmüş olup ancak vergi ve cezalara karşı süresinde açılacak davada incelenebilecek nitelikte olan iddiaların ödeme emrine karşı açılan davada incelenmesine olanak bulunmamaktadır.
Bu nedenle, temyize konu karara yöneltilen davacının temyiz isteminin ısrar hükmü yönünden reddi ile Vergi Dava Dairesi kararının anılan hüküm fıkrasının hukuka uygunluğu yönünden temyiz incelemesi yapılmak üzere dosyanın Danıştay Dokuzuncu Dairesine gönderilmesi gerektiği oyuyla karara katılmıyorum.