T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2023/1563
Karar No : 2023/4090
TEMYİZ EDEN (DAVALI) :... Vergi Dairesi Başkanlığı
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVALI) : ... Kurumu Genel Müdürlüğü
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı kurum adına, hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca iştiraklerine faiz karşılığı borç para vermek suretiyle finansman temini faaliyetinde bulunarak faiz geliri elde ettiği, ilgili faaliyetin kanunlarla tanınan yetki ve görevler arasında yer almadığından katma değer vergisine tâbi olduğundan bahisle ve 2009/12, 2010/4,5,9 ve 12 dönem beyanları da düzeltilerek 2010/12 dönemi için re'sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Danıştay bozma kararı üzerine Vergi Mahkemesince verilen kararda; 2010/9 ve 12 dönemlerinden kaynaklanan cezalı tarhiyata münhasır hale gelen uyuşmazlıkta, 6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu hükümleri ile davacı kurumun kuruluşuna ilişkin 205 sayılı Kanunda belirtilen faaliyet konuları birlikte değerlendirildiğinde, uyuşmazlık konusu "iştiraklerine borç verme" faaliyetinin esas yahut sürekli olarak yapılıp yapılmadığına bakılmaksızın, 33. maddede yer verilen "esham, tahvilat ve ortaklık paylarının alınıp satılması" ile "üyelerine menfaat sağlamak adına üye aylıklarından muhtelif oranlarda devamlı olarak kesinti yapılması" gibi başka faaliyetlerin devamlı ve esas iştigal konusu olarak yapıldığı göz önüne alındığında, davacı kurum faaliyetlerinin 5411 sayılı Kanun kapsamında bankacılık faaliyeti konularıyla uyumlu olduğu, 6802 sayılı Kanuna göre ise bankerliğe ilişkin şartları taşıdığı görüldüğünden uyuşmazlık konusu işlemin niteliğinin tartışılmasına gerek bulunmaksızın, kurumun diğer faaliyetleri dolayısıyla bankerlik sıfatına haiz olduğu ve ilgili faaliyetlerinin bu yönüyle BSMV'nin konusuna girdiği anlaşıldığından dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, davacının 2010 yılında verdiği borçlardan elde ettiği faiz gelirleri için katma değer vergisi hesaplanmadığı, 205 sayılı Ordu Yardımlaşma Kurumu Kanunu ile 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununda, kurumun katma değer vergisinden muaf olduğuna ilişkin bir hüküm bulunmadığı belirtilerek kararın hukuka aykırı olduğu ve bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
TETKİK HÂKİMİ : ...
DÜŞÜNCESİ : 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50/4. maddesi kapsamında temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisinin konusunu teşkil eden işlemler olduğu, 17. maddesinin 4/e bendinde, banka ve sigorta muameleleri vergisi kapsamına giren işlemlerin katma değer vergisinden istisna olduğu, 19. maddesinin 1. fıkrasında ise diğer kanunlardaki vergi muaflık ve istisna hükümlerinin bu vergi bakımından geçersiz olduğu ve katma değer vergisine ilişkin istisna ve muafiyetlerin ancak bu Kanuna hüküm eklenmek veya bu Kanunda değişiklik yapılmak suretiyle düzenlenebileceği belirtilmiştir.
6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu'nun 28. maddesinin 2. fıkrasında, bankerlerin yapmış oldukları banka muamele ve hizmetleri dolayısıyla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paralar (kendileri veya başkaları hesabına menkul kıymet alıp satmayı, alım-satıma tavassut etmeyi veya alıp sattıkları menkul kıymet karşılığı borçları ödemeyi taahhüt etmeyi meslek haline getirenlerin bu faaliyetleri dolayısıyla lehlerine kalan paralar ile mevduat faizi vermek veya sair adlarla faiz ve benzeri menfaatler sağlamak üzere devamlı olarak para toplama işiyle uğraşanların topladıkları paralara sağladıkları gelir ve menfaatler üzerinden komisyon, ücret, hizmet karşılığı gibi adlarla aldıkları paralar dahil) da banka muameleleri vergisine tabi olduğu, aynı maddenin 3. fıkrasında ise (6009 sayılı Kanun'la yapılan ve 01/08/2010 tarihinde yürürlüğe giren değişiklik) 90 sayılı KHK'ya göre ikraz işleriyle uğraşanlarla ikinci fıkrada belirtilen muamele ve hizmetlerden herhangi birini esas iştigal konusu olarak yapanların bu Kanunun uygulanmasında banker sayılacağı, bir şahsın münhasıran altın alım ve satımı ile uğraşmasının banker sayılmasını gerektirmeyeceği belirtilmiştir. 90 sayılı KHK 13/12/2012 tarihinde yürürlüğe giren 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu ile yürürlükten kaldırılmış olup 52/1. maddesinde bu kararnameye yapılan atıfların, bu Kanunun ilgili maddelerine yapılmış sayılacağı hükme bağlanmış, ancak mülga 90 sayılı KHK'da yer alan bankerlik kavramına ve bankerlik için gerekli ön koşullara yer verilmediği gibi konuya ilişkin yeni bir hüküm de tesis edilmemiştir.
205 sayılı Ordu Yardımlaşma Kurumu Kanunu'nun 1. maddesinde, Kurumun Milli Savunma Bakanlığına bağlı olmak ve Türk Silahlı Kuvvetleri mensuplarına bu kanunda yazılı sosyal yardımları sağlamak üzere teşkil edildiği, 18. maddesinin birinci fıkrasının (c) bendinde, kurum mevcutlarının işletilmesinden elde edilen gelirlerin de kurum geliri olduğunun kabul edildiği, "Kurumun Mevcutlarının İşletilmesi ve Kurumun Yapacağı Hizmetler" başlıklı 33. maddesinde, yönetim kurulunun, kurumun maksat ve gayesinin tahakkuk ettirilmesi ve mevcutlarının işletilmesi ve nemalandırılması maksadıyla, menkul ve gayrimenkul mallar iktisap ve her türlü esham ve tahvilat mubayaa etmeye, daimi üyelere mesken inşaatı için gayrimenkul ipoteği karşılığında 20 seneye kadar vadeli ve faizli krediler açmaya, daimi üyelere borç vermek maksadıyla ikraz fonu tahsis etmeye yetkili olduğu, 35. maddesinde ise, kurumun her türlü gelirlerinin gider vergisinden muaf olduğu hükme bağlanmıştır.
Dosyanın incelenmesinden; davacı kurum adına, hakkında düzenlenen ... tarih ve ...sayılı Vergi İnceleme Raporu uyarınca iştiraklerine faiz karşılığı borç para vermek suretiyle finansman temini faaliyetinde bulunarak faiz geliri elde ettiği, ilgili faaliyetin kanunlarla tanınan yetki ve görevler arasında yer almadığından katma değer vergisine tâbi olduğundan bahisle dönem beyanları da düzeltilerek 2010/12 dönemi için re'sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemiyle açılan davada, ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı ile "205 sayılı Ordu Yardımlaşma Kurumu Kanunu' nun 35. maddesinde Kurumun her türlü gelirlerinin Gider Vergisinden muaf tutulması nedeniyle davacı adına yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığı.." gerekçesiyle davanın kabulüne karar verildiği, karara karşı davalı idare tarafından yapılan temyiz başvurusu üzerine Danıştay Dördüncü Dairesinin 25/12/2017 tarih ve E:2014/7780, K:2017/8922 sayılı kararıyla "faaliyetin finansman temini hizmeti kapsamında görülerek Katma Değer Vergisinin konusuna neden girmediği yahut hangi gerekçelerle Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisinin konusuna girdiği değerlendirilmeksizin karar verilmesinde hukuka uygunluk bulunmadığı.." gerekçesiyle Mahkeme kararının bozulduğu ve davacı tarafından yapılan kararın düzeltilmesi isteminin reddedildiği, ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla Danıştay bozma kararına uyularak "2009/12, 2010/4 ve 2010/5 dönemi için yapılan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatına karşı açılan davalarda davanın kabulüne karar verildiğinden dava konusu cezalı tarhiyatın 2009/12, 2010/4 ve 2010/5 dönem beyanlarının düzeltilmesinden kaynaklanan kısmında hukuka uygunluk bulunmadığı, esas iştigal alanı iştiraklerine faiz karşılığında borç para vermek olmayan ve kuruluş Kanununda da bu hususta kendisine verilmiş bir yetki bulunmayan davacı kurumun, iştiraklerine faiz karşılığı borç para verme faaliyeti için fatura düzenlediği ya da düzenlemesi gerektiği 2010/9 ve 12 döneminde, 6802 sayılı Kanunun 28. maddesinin 3. fıkrası kapsamında banker sayılmasının mümkün olmadığı ve yaptığı faaliyetin katma değer vergisine tâbi olduğu anlaşıldığından cezalı tarhiyatın 2010/9 ve sonrası beyanlarının düzeltilmesinden kaynaklanan kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı.." gerekçesiyle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine karar verildiği, söz konusu karara karşı taraflarca yapılan temyiz başvurularını inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesi, 19/11/2019 tarih ve E:2019/1508, K:2019/7532 sayılı kararıyla, "davacı kurumun kuruluşuna ilişkin 205 sayılı Kanun'da belirtilen faaliyet konuları birlikte değerlendirildiğinde, uyuşmazlık konusu 'iştiraklerine borç verme' faaliyetinin esas yahut sürekli olarak yapılıp yapılmadığına bakılmaksızın, 33. maddede yer verilen 'esham, tahvilat ve ortaklık paylarının alınıp satılması' ile 'üyelerine menfaat sağlamak adına üye aylıklarından muhtelif oranlarda devamlı olarak kesinti yapılması' gibi başka faaliyetlerin devamlı ve esas iştigal konusu olarak yapıldığı göz önüne alındığında, davacı kurum faaliyetlerinin 5411 sayılı Kanun kapsamında bankacılık faaliyet konularıyla uyumlu olduğu, 6802 sayılı Kanuna göre ise bankerliğe ilişkin şartları taşıdığı görüldüğü ve uyuşmazlık konusu işlemin niteliğinin tartışılmasına gerek bulunmaksızın kurumun diğer faaliyetleri dolayısıyla bankerlik sıfatına haiz olduğu ve ilgili faaliyetlerinin bu yönüyle BSMV'nin konusuna girdiği sonucuna ulaşıldığı..." gerekçesiyle Mahkeme kararının redde ilişkin kısmının bozulmasına, kabule ilişkin kısmının ise belirtilen gerekçe ile onanmasına karar verildiği ve davalı idare tarafından yapılan kararın düzeltilmesi isteminin de reddine karar verildiği, temyize konu ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararıyla da Danıştay bozma kararına uyularak aynı gerekçe ile davanın kabulüne karar verildiği anlaşılmaktadır.
Yukarıda yer verildiği üzere uyuşmazlığın esasını, davacının iştiraklerine finansman temini faaliyetinde bulunmasının katma değer vergisine mi yoksa banka ve sigorta muameleleri vergisine mi tâbi olduğu, bunun çözümü bakımından da davacı kurumun söz konusu faaliyetleri nedeniyle "banker" sıfatına haiz olup olmadığının belirlenmesi oluşturmaktadır.
UYAP ortamında yapılan araştırmada, davacı tarafından aynı konuya ilişkin olarak çok sayıda dava açıldığı, açılan davalarda ... Vergi Mahkemesi ile ... Vergi Mahkemesi tarafından "Kanun'da iştiraklerine faiz karşılığında borç para verebileceği yönünde bir hüküm bulunmayan ve esas iştigal konusu arasında bulunmayan finansman temini hizmetinin banka ve sigorta muameleleri vergisinin değil, katma değer vergisinin konusunu oluşturduğu.." ve "davacı kurumun 6802 sayılı Kanunun 28. maddesinin 3. fıkrası kapsamında banker sayılmasının mümkün olmadığı ve yaptığı faaliyetin katma değer vergisine tâbi olduğu" gerekçeleriyle davanın reddine karar verildiği, söz konusu kararların Danıştay Dördüncü Dairesinin kararlarıyla "davacı kurum faaliyetlerinin 5411 sayılı Kanun kapsamında bankacılık faaliyet konularıyla uyumlu olduğu, 6802 sayılı Kanuna göre ise bankerliğe ilişkin şartları taşıdığı görüldüğü ve uyuşmazlık konusu işlemin niteliğinin tartışılmasına gerek bulunmaksızın kurumun diğer faaliyetleri dolayısıyla bankerlik sıfatına haiz olduğu ve ilgili faaliyetlerinin bu yönüyle BSMV'nin konusuna girdiği sonucuna ulaşıldığı..." gerekçesiyle bozulması üzerine ... Vergi Mahkemesince bozma kararına uyularak davanın kabulüne karar verildiği, ... Vergi Mahkemesince ise ilk kararında ısrar edilerek davanın reddine karar verildiği ve bu kararlara karşı davacı tarafından yapılan temyiz başvurularının Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu'nun 24/05/2023 tarih ve E:2022/650, K:2023/545, E:2022/657, K:2023/546, E:2022/658, K:2023/547, E:2022/659, K:2023/548, E:2022/660, K:2023/544, E:2022/661, K:2023/539 sayılı kararları ile reddedilerek Vergi Mahkemesinin davanın reddi yönündeki ısrar kararlarının onandığı anlaşılmaktadır. Ayrıca Danıştay Dördüncü Dairesinin 15/06/2023 tarih ve E:2019/1588, K:2023/4084 sayılı kararı incelendiğinde, bu konuda daha önceki içtihatlarından farklı olarak, davacı tarafından benzer bir uyuşmazlığa karşı açılan davanın ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla reddi üzerine davacı tarafından yapılan istinaf başvurusunu reddeden ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına karşı davacının yaptığı temyiz başvurusunun reddine ve kararın onanmasına karar verildiği görülmektedir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesinin 4. fıkrasında Danıştayın bozma kararına uyulduğu takdirde, bu kararın temyiz incelemesinin, bozma kararına uygunlukla sınırlı olarak yapılacağı düzenlemesine yer verilmiştir. Söz konusu fıkranın iptali istemiyle Anayasa Mahkemesine başvurulması üzerine, Anayasa Mahkemesinin 12/06/2020 tarih ve E:2019/115, K:2020/31 sayılı kararı ile "Anayasa kuralları birlikte değerlendirildiğinde Danıştayın bozma kararına uyulduğu takdirde bu kararın temyiz incelemesinin bozma kararına uygunlukla sınırlı olarak yapılacağını öngören yargılama usulüne ilişkin itiraz konusu kuralın hukuki istikrarı, belirlilik ve öngörülebilirliği sağlamak, yargı kararlarına olan güveni ve bu kararlardan doğan haklı beklentileri korumak, davaların daha az giderle ve makul bir süre içinde kesin hükme bağlanmasını sağlamak suretiyle Anayasa’nın 2. maddesinde düzenlenen hukuk devleti ilkesinin gerekleri olan hukuki güvenliği ve kamu yararını gerçekleştirme şeklinde meşru bir amaca yönelik olduğu..." ve "..... Dolayısıyla kural, yargı yerlerince usuli kazanılmış hak ilkesinin uygulanmasında hukuk devleti ve adil yargılanma hakkı ilkeleri gereğince içtihat yoluyla istisnai durumlar öngörülebilmesine engel teşkil etmemektedir. Aksi yönde bir kabulün hukuki güvenlik ilkesinin öz değil sadece şekil itibarıyla korunması anlamına geleceği gibi temel görevi adaleti tesis etmek olan yargı mercilerinin varlık sebebiyle de bağdaşmayacağı açıktır. Belirtilen hususlar dikkate alındığında sınırlama ile ilgililere orantısız bir külfet yüklenmediği anlaşılmaktadır..." hususlarına da yer verilerek hukuki istikrarı, belirlilik ve öngörülebilirliği sağlamak, yargı kararlarına olan güveni ve bu kararlardan doğan haklı beklentileri korumak amacını taşıyan söz konusu fıkranın Anayasa'ya aykırı olmadığına ve içtihat yoluyla istisnai durumlar öngörülebilmesine engel teşkil etmediğine karar verilmiştir.
Yukarıda yer verilen tüm bu hususlar bir arada değerlendirildiğinde ve son tahlilde Dairemiz ile İlk Derece Mahkemeleri ve Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu arasındaki içtihat farklılığının da sona erdiği dikkate alındığında, somut uyuşmazlık bakımından bozma kararına uyulmak suretiyle verilen karar ile usuli kazanılmış hak elde edildiğinin kabulü halinde 2577 sayılı Kanunun 50. maddesinin 4. fıkrası ile amaçlanan hukuki istikrar, belirlilik ve öngörülebilirliği sağlamanın mümkün olmayacağı anlaşılmaktadır.
Bu nedenle somut uyuşmazlıkta, esas iştigal alanı iştiraklerine faiz karşılığında borç para vermek olmayan ve kuruluş kanununda bu hususta kendisine verilmiş bir yetki bulunmayan davacı kurumun "banker" sayılmasının mümkün olmadığı ve finansman temini hizmetinin katma değer vergisinin konusuna girdiği anlaşıldığından, 2010/12 dönemi vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin 2010/9 ve sonraki dönem beyanlarının düzeltilmesinden kaynaklanan kısmında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
4. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş (15) gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 15/06/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Mahkeme kararlarının Danıştay tarafından bozulması halinde, Mahkemelerce bozmaya ilişkin kararlar üzerine yeniden verilen kararlara karşı yapılan temyiz başvuruları, bozma kararındaki esaslara uyulup uyulmadığı yönünden incelenebilecektir.
Temyiz istemine konu kararın Danıştay Dördüncü Dairesinin 19/11/2019 tarih ve E:2019/1508, K:2019/7532 sayılı kararındaki esaslar doğrultusunda verildiği dikkate alındığında, temyiz konusu karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle Daire kararına katılmıyoruz.