T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2023/1766
Karar No : 2023/4400
TEMYİZ EDEN (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVALI) : … Bakanlığı …
VEKİLİ : Av. …
DAVANIN KONUSU :15/03/2019 tarih ve 30715 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 306 Seri No'lu Gelir Vergisi Genel Tebliği'nin "27/03/2018 tarihinden önce karşılıklı sonlandırma sözleşmesi veya ikâle sözleşmesi kapsamında ödenen ek tazminatlar üzerinden kesilen gelir vergisinin iadesi" başlıklı beşinci bölümünde yer alan "İade uygulaması ve düzeltme taleplerine ilişkin yapılacak işlemler" başlıklı 12. maddesinin (5) numaralı fıkrasının iptali istenilmektedir.
DAVACININ İDDİALARI : Dava konusu düzenleme ile hak sahibine yapılacak ödemede eksiklik, gelir vergisi dilimlerinde yanlışlık yahut gecikme faizi ödememe gibi uygulamada karşılaşacak olumsuzluklar halinde bu düzenlemenin hak aramaya mani olacağı, getirilen düzenlemeyle bu yolla parasını tahsil eden kişinin sonradan anlaşılan bir nedenle eksik ödeme aldığının anlaşılması halinde açılan dava henüz sonuçlanmadan verilen ödemenin faiziyle geri alınacağı şeklindeki düzenlemenin, bireylerin hakkını yargı merciilerinde aramasını faiz tehdidiyle sınırlandırmış olduğu, idarenin iade işlemi sırasında yapacağı bir hataya karşı dava açma hakkının bulunması gerektiği ileri sürülmektedir.
DAVALININ SAVUNMASI :193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun geçici 89. maddesine göre kesinti yapılan gelir vergisinin iadesinin mümkün hale geldiği ancak söz konusu haktan yararlanabilmek için dava açılmaması veya açılmış davalardan vazgeçilmiş olmasının gerektiği, ancak ilgili tebliğe göre vergi dairesince iade işlemi yapıldıktan sonra bu iade işleminden dolayı dava açılması halinde, yapılmış olan iadenin geri alınıp ve Mahkemece verilen karara göre gerekli işlemlerin yapılacağının açık olduğu, iade yapılan tutarda hata olması durumunda da varsa eksik yapılan iadenin düzeltilmesinin mümkün olduğu, mükelleflerin düzeltme hakkının elinden alınması gibi bir durumun söz konusu olmadığı, söz konusu olayda, davacının madde hükmünden yararlanmak yerine dava açmayı tercih ettiği ve mahkeme kararına istinaden gerekli iadelerin faziyle beraber yapıldığı, davacının menfaatini etkileyen bir durum oluşturmadığı, tebliğin ilgili bölümünün iptalini istemesinin de mümkün olmadığı ileri sürülmüştür.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'na 7162 sayılı Kanunun 4. maddesi ile eklenen Geçici 89. maddede belirtilen dava açmama veya açılan davalardan vazgeçme şartının; tevkifat işlemlerine karşı açılmış ya da açılacak davalara ilişkin olduğu, Kanun uyarınca yapılacak red ve iade işlemlerinin tevkifat işleminden ayrı bir idari işlem niteliğinde olduğu, Kanunda red ve iade işlemlerine karşı dava açılamayacağı veya açılmış davalardan vazgeçilmesi gerektiği yönünde bir düzenleme bulunmadığı ancak dava konusu tebliğ hükmü ile red ve iade işlemlerine karşı da dava açılmayacağı, dava açılması halinde yapılmış olan iadenin haksız iade kapsamına alınarak iade edilen tutarların ceza ve faiz uygulanarak geri alınacağının anlaşıldığı, bu durumda, tevkifat işlemine karşı açılan veya açılacak davalar hakkında hükümler bulunan Kanunda yer almayan bir kısıtlama yoluna gidilerek red ve iade işlemlerine karşı dava açılmamasının şart koşulması suretiyle getirilen sınırlamada hukuka uyarlık bulunmadığından, 306 seri numaralı Tebliğin 12. maddesinin 5. fıkrasının iptaline karar verilmesi gerektiği düşünülmektedir.
DANIŞTAY SAVCISI : …
DÜŞÜNCESİ : Dava, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunundan geçici 89'uncu maddesinde verilen yetkiye dayanılarak 15/03/2019 tarihli ve 30715 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 306 seri numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliğinin 12'nci maddesinin 5'inci fıkrasının iptali istemiyle açılmıştır.
Türkiye Cumhuriyeti Anayasasının 125'inci maddesinin birinci fıkrasında idarenin her türlü eylem ve işlemlerine karşı yargı yolunun açık olduğu kurala bağlanmış, 73. maddesinin 3. fıkrasında, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği ve kaldırılacağı düzenlenmiştir. Bu düzenlemeyle kamu gücüne dayanarak tahsil edilen bütün yükümlülüklerin yasayla düzenlenmesi zorunluluğu getirilerek anayasal güvence altına alınmıştır. Anılan maddede karşılığını bulan, "verginin yasallığı ilkesi'' olarak tanımlanan ilke gereği vergiler, ancak yasama organının yetkisi dahilinde konulabilir, değiştirilebilir ya da kaldırılabilir. Kanuna göre daha alt düzeyde yer alan idari düzenlemelerde, vergilendirmenin temel öğeleri ile ilgili olmaması şartıyla ayrıntılara ve teknik konulara ilişkin olarak düzenleme yetkisi kullanılabilecek ise de bu yetkinin, mükellefler aleyhine yasaların uygulanmasının daraltılması veya genişletilmesi sonucunu doğuracak bir nitelik taşımasına olanak bulunmamaktadır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 7162 sayılı Gelir Vergisi Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun 4'üncü maddesi ile Kanuna eklenen geçici 89'uncu maddesinde, 27/03/2018 tarihinden önce karşılıklık sonlandırma sözleşmesi veya ikale sözleşmesi kapsamında ödenen iş kaybı tazminatları, iş sonu tazminatları, iş güvencesi tazminatları gibi çeşitli adlar altında yapılan ödemeler ve yardımlar üzerinden tevkif edilerek tahsil edilen gelir vergisi, hizmet erbabının düzeltme zamanaşımı süresi içerisinde tarha yetkili vergi dairelerine başvurmaları ve dava açmamaları, açılmış davalardan vazgeçmeleri şartıyla 213 sayılı Vergi Usul Kanununun düzeltmeye ilişkin hükümleri uyarınca ret ve iade edileceği, davalarla ilgili olarak yargılama giderleri ve vekalet ücretlerine hükmedilemeyeceği, hakkında kesinleşmiş yargı kararı bulunan iade talepleriyle ilgili olarak bu madde hükümlerinin uygulanmayacağı maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Hazine ve Maliye Bakanlığının yetkili olduğu düzenlenmiştir.
306 seri numaralı Genel Tebliğinin 12'nci maddesinin 5'nci fıkrasında, düzeltme talepleri üzerine red ve iade işlemlerinin yapılabilmesi için, bu iade işlemlerine ilişkin dava açılmamasının şart olduğu, vergi dairesince işlem yapıldıktan sonra her ne sebeple olursa olsun bu iade işleminden dolayı dava açılmış olması halinde yapılmış olan iadenin haksız iade kapsamında değerlendirileceği ve iade edilen tutarların ceza ve faiz uygulanmak suretiyle geri alınacağı öngörülmüştür.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 94'üncü maddesinde düzenlenen, Kanunun 61'nci maddesinde yazılı olup ücret sayılan ödemelerden istihkak sahiplerinin gelir vergisine mahsuben tevkifat yapılmasına ilişkin işlem ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunun 116 ila 126'ncı maddeleri kapsamında düzenlenen düzeltme, ret ve iadeye ilişkin işlemler, birbirinden farklı usul ve esaslara tabi, farklı işlemlerdir.
193 sayılı Yasanın geçici 89'uncu maddesinde, düzeltme talepleri üzerine ret ve iade işlemlerinin yürütülmesi, madde hükmünde sayma yoluyla belirtilen ödeme ve yardımlar üzerinden tevkif yoluyla tahsil edilen gelir vergisine karşı dava açılmaması ve açılmış davalardan vazgeçilmesi koşuluna bağlanmıştır. Yasa hükmünde, düzeltme talepleri üzerine red ve iade işlemlerinin yapılabilmesi için iade işlemlerine karşı dava açılmayacağına, iade işlemi yapıldıktan sonra dava açılmış olması halinde haksız iade kapsamında değerlendirilen tutarların ceza ve faiz uygulanmak suretiyle geri alınacağına ilişkin bir kurala yer verilmemiştir.
Bu itibarla, Kanunla verilen yetki aşılarak ve Kanun hükmünde öngörülen kuralın kapsamı genişletilerek yürürlüğe konulan davaya konu düzenleme hukuka uygun görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle 306 seri numaralı Tebliğin 12'nci maddesinin 5'nci fıkrasının iptaline karar verilmesi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinin 4. fıkrasında yer alan Danıştayın ilk derece mahkemesi olarak baktığı davaların temyizen incelenmesinde, bu madde ile ısrar hariç 50. madde hükümlerinin kıyasen uygulanacağı, anılan Kanunun 50. maddesinin 5. fıkrasında ise; Danıştay İdari ve Vergi Dava Daireleri Kurulları kararlarına uyulmasının zorunlu olduğu düzenlendiğinden Danıştay Dava Dairelerine, ilk derece olarak bakılan davalarla ilgili bozma kararlarına karşı eski kararlarında ısrar edebilme yetkisi tanınmamış olup, bu hüküm karşısında, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun bozma kararına uyulması zorunlu olduğundan bozma kararına uyularak işin gereği görüşüldü:
MADDİ OLAY VE HUKUKİ SÜREÇ :
Dava, 15/03/2019 tarih ve 30715 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 306 Seri No'lu Gelir Vergisi Genel Tebliği'nin 12. maddesinin 5. fıkrasında yer alan "Düzeltme talepleri üzerine red ve iade işlemlerinin yapılabilmesi için bu iade işlemlerine ilişkin dava açılmaması şarttır. Vergi dairesince iade işlemi yapıldıktan sonra her ne sebeple olursa olsun bu iade işleminden dolayı dava açılması halinde, yapılmış olan iade haksız iade kapsamında değerlendirilecek ve iade edilen tutarlar ceza ve faiz uygulanmak suretiyle geri alınacaktır." şeklindeki düzenlemenin iptali istemiyle açılmıştır.
İNCELEME VE GEREKÇE :
USUL YÖNÜNDEN:
Davanın ehliyet yönünden 2577 sayılı Kanunun 14/3. fıkrasının c bendine aykırı olmadığına dair Üye …'in karşı oyları ile usulden oyçokluğuyla, esastan ise Üye Hasan Şahin'in karşı oyu ile karar verilmiştir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 22. maddesinin (2) numaralı fıkrasındaki 15. maddede sayılan sebeplerden biri ile veya yargılama usulüne ilişkin meselelerde azınlıkta kalanların işin esası hakkında da oylarını kullanacaklarına ilişkin kural uyarınca usuli mesele yönünden karşı oyda kalanlar esas yönünden oylamaya katılmışlardır.
ESAS YÖNÜNDEN:
Anayasanın 125. maddesinde, idarenin her türlü eylem ve işlemlerine karşı yargı yolunun açık olduğu hükme bağlanmıştır.
Dava konusu tebliğin ilgili maddelerinin dayanağını oluşturan ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'na 7162 sayılı Kanunun 4. maddesi ile eklenen Geçici 89. maddede; 27/3/2018 tarihinden önce karşılıklı sonlandırma sözleşmesi veya ikale sözleşmesi kapsamında ödenen tazminatlar, iş kaybı tazminatları, iş sonu tazminatları, iş güvencesi tazminatları gibi çeşitli adlar altında yapılan ödemeler ve yardımlar üzerinden tevkif edilerek tahsil edilen gelir vergisinin, hizmet erbabının düzeltme zamanaşımı süresi içerisinde tarha yetkili vergi dairelerine başvurmaları ve dava açmamaları, açılmış davalardan vazgeçmeleri şartıyla 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun düzeltmeye ilişkin hükümleri uyarınca red ve iade edileceği, bu madde hükümlerinden yararlanmak üzere vazgeçilen davalarla ilgili olarak yargılama giderleri ve vekâlet ücretine hükmedilmeyeceği, hakkında kesinleşmiş yargı kararı bulunan iade talepleriyle ilgili olarak bu madde hükmünün uygulanmayacağı, bu maddenin uygulamasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Hazine ve Maliye Bakanlığının yetkili olduğu belirtilmiştir.
306 Seri No'lu Gelir Vergisi Genel Tebliği'nin 12. maddesinin 5. fıkrasında ise, “Düzeltme talepleri üzerine red ve iade işlemlerinin yapılabilmesi için bu iade işlemlerine ilişkin dava açılmaması şarttır. Vergi dairesince iade işlemi yapıldıktan sonra her ne sebeple olursa olsun bu iade işleminden dolayı dava açılması halinde, yapılmış olan iade haksız iade kapsamında değerlendirilecek ve iade edilen tutarlar ceza ve faiz uygulanmak suretiyle geri alınacaktır.” düzenlemesi getirilmiştir.
Yukarıda yer alan hükümlerin birlikte değerlendirilmesinden, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'na 7162 sayılı Kanunun 4. maddesi ile eklenen geçici 89. maddede belirtilen dava açmama veya açılan davalardan vazgeçme şartının; tevkifat işlemlerine karşı açılmış ya da açılacak davalara ilişkin olduğu, Kanun uyarınca yapılacak red ve iade işlemlerinin tevkifat işleminden ayrı bir idari işlem niteliğinde olduğu, Kanunda red ve iade işlemlerine karşı dava açılamayacağı veya açılmış davalardan vazgeçilmesi gerektiği yönünde bir düzenleme bulunmadığı ancak dava konusu tebliğ hükmü ile red ve iade işlemlerine karşı da dava açılmayacağı, dava açılması halinde yapılmış olan iadenin haksız iade kapsamına alınarak iade edilen tutarların ceza ve faiz uygulanarak geri alınacağı anlaşılmaktadır.
Bu durumda, tevkifat işlemine karşı açılan veya açılacak davalar hakkında hükümler bulunan Kanunda yer almayan bir kısıtlama yoluna gidilerek red ve iade işlemlerine karşı dava açılmamasının şart koşulmasını getiren dava konusu düzenleyici işlemde hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Dava konusu, 15/03/2019 tarih ve 30715 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 306 Seri No'lu Gelir Vergisi Genel Tebliği'nin "27/03/2018 tarihinden önce karşılıklı sonlandırma sözleşmesi veya ikâle sözleşmesi kapsamında ödenen ek tazminatlar üzerinden kesilen gelir vergisinin iadesi" başlıklı beşinci bölümünde yer alan "İade uygulaması ve düzeltme taleplerine ilişkin yapılacak işlemler" başlıklı 12. maddesinin (5) numaralı fıkrasının İPTALİNE,
2. Ayrıntısı aşağıda gösterilen toplam …TL yargılama giderinin davalı idareden alınarak davacıya verilmesine,
3. Karar tarihinde yürürlükte bulunan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca … TL vekâlet ücretinin davalı idareden alınarak davacıya verilmesine,
4. Posta giderleri avansından artan tutarın kararın kesinleşmesinden sonra davacıya iadesine,
5. Bu kararın tebliğ tarihini izleyen otuz (30) gün içinde Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere, 21/06/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Dava konusu tebliğin, ilgili Kanun maddelerinin Hazine ve Maliye Bakanlığı'na verdiği hak ve yetki kapsamında çıkarıldığı, üst hukuk normlarına aykırılık teşkil etmediği, dolayısıyla dava konusu tebliğin ilgili maddelerinde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.
(XX) KARŞI OY :
Dava, 15/03/2019 tarih ve 30715 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 306 Seri No'lu Gelir Vergisi Genel Tebliği'nin 12. maddesinin 5. fıkrasının iptali istenilmektedir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 2. maddesinin 1/a fıkrasında, iptal davaları, idârî işlemler hakkında yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı iptalleri için menfaatleri ihlal edilenler tarafından açılacağı belirtildikten sonra 14. maddesinin 3/c bendinde dava dilekçesinin ehliyet yönünden de inceleneceği; 15. maddesinin 1/b bendinde ise, bu hususta kanuna aykırılık görülmesi halinde davanın reddedileceği kurala bağlanmıştır. Yasadaki tanımdan da anlaşılacağı üzere, idârî işlemlerin hukuka aykırı olduklarından dolayı haklarında iptal davası açılabilmesi için, anılan işlemin davacının menfaatini ihlal etmesi gerekmektedir. Burada idarenin hukuka uygunluğunu sağlama amacıyla iptal davası açmada hak ihlali yerine menfaat ihlali yeterli görülmüştür. İptal davasında menfaat ihlali koşulu getirilmesinin sebebi ise, herkese her idari işleme karşı iptal davası açma hakkı tanınmayarak, idarelerin sürekli olarak dava tehdidi altında kalmasını engellemektir.
İptal davasının incelenebilmesinin ön koşullarından biri olan "menfaat” kavramının iptal davasını açan davacı ile dava konusu ettiği idari işlem arasındaki alakayı ifade ettiği ve bu alakanın kişisel, meşru ve güncel olması gerektiği doktrin ve içtihatlarla kabul edilmektedir.
Menfaat ihlalinin güncel olmasını, iptal davasına konu olan idari işlem nedeniyle davacının ihlal edilen menfaatinin, iptal davası açıldığı anda var olması ve bu ihlalin dava sonuna kadar devam etmesi olarak kabulü gerekmektedir. Bundan da anlaşılacağı üzere, iptal davasının açıldığı zaman ve bu dava süresince (dava sonuçlanıncaya kadar) menfaat ihlalinin devam etmesi gerekmektedir.
Dava dosyasının incelenmesinden, davacı tarafından, … A.Ş.‘de çalışırken 2015 yılında teşvik uygulaması kapsamında işten ayrılışı esnasında yapılan teşvik (ikale) ödemesinden kesilen gelir vergisinin iadesi istemiyle yapılan düzeltme şikayet başvurusunun zımnen reddine ilişkin işlemin iptali istemiyle … Vergi Mahkemesinin …Esasına kayden dava açıldığı, anılan Mahkemenin K:… sayılı kararı ile uyuşmazlık hakkında "kabul" kararı verildiği, anılan karara karşı yapılan istinaf başvurusu hakkında …Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesi'nin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararıyla "istinaf isteminin reddine" karar verildiği ve kararın kesinleştiği, iptali istenen 306 Seri No'lu Gelir Vergisi Genel Tebliği'nin 12/5. maddesinin bahsi edilen bireysel işlemin dayanağı olmadığı, ayrıca davacıya dava sürecinde ve öncesinde davalı idare tarafından davacıya yapılan herhangi bir iade bulunmadığından ilgili tebliğ maddesi uyarınca ceza ve faiz uygulamasının söz konusu olmadığı görülmektedir.
Bu durumda, idari yargıda iptal davası açılabilmesi için kişilerin medeni hakları kullanabilme ehliyetine sahip olması yanında, iptali istenen işlemle ilgili meşru, kişisel ve güncel bir menfaatinin de ihlal ediyor olması da gerekmekte olup, bakılmakta olan davada ise belirtildiği gibi davacının ihlal edilen güncel menfaatinin bulunmaması nedeniyle davada ehliyetinin olmadığı görüşüyle karara usul yönünden katılmıyorum.