T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2023/1814
Karar No : 2024/406
TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … Sanayi Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVALI) : … Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Devlet Su İşleri Genel Müdürlüğü 7. Bölge Müdürlüğü'nce (DSİ) ihalesi gerçekleştirilen 2019/224260 ihale kayıt numaralı " Aşağı Çekerek 1 Merhale Projesi Zile, Maşat Reşadiye, Çekerek ve Mamure Ovaları Sulaması 1. Kısım 2. Bölüm Malzeme Alımı" işi uhdesinde kalan davacı şirket tarafından ödenen noter harcı, ihale kararı damga vergisi, sözleşme damga vergisi ve hakediş ödemeleri üzerinden kesinti yoluyla tahsil olunan damga vergisinin iadesi istemiyle yapılan düzeltme-şikayet başvurusunun reddine ilişkin … tarih ve … sayılı işlemin iptali ile ödenen tutarın en yüksek mevduat faiziyle iadesi istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesi'nin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; dava konusu olayda, ''Aşağı Çekerek 1 Merhale Projesi Zile, Maşat Reşadiye, Çekerek ve Mamure Ovaları Sulaması 1 Kısım 2 Bölüm Malzeme Alımı" ihalesinin Devlet Su İşleri Genel Müdürlüğü Samsun 7. Bölge Müdürlüğü tarafından 2019/224260 ihale kayıt numarası ile, 4734 sayılı Kanun'un 19. maddesi uyarınca açık ihale usulüne göre gerçekleştirildiği, ihalenin davacı üzerinde kaldığı, ihaleye ait idari şartnamenin 8/1. maddesinde, "İhalenin yeterlik kriterlerini taşıyan tüm yerli ve yabancı isteklilere açık olduğu" ibaresine yer verildiği ve ihale konusu işin Cumhurbaşkanlığı Strateji ve Bütçe Başkanlığı'nca yayımlanan 2019 yılı cari yıl yatırım programında yer aldığının anlaşıldığı her ne kadar, anılan işe ait vergi resim harç istisna belgesinin bulunmadığı görülmüş ise de; Anayasa Mahkemesinin 28/04/2021 tarih ve 31468 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararıyla, 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun Ek 2. maddesinin 4. fıkrasında yer alan “ve yabancı firmalarca da teklif verilen” ibaresinin iptal edilmiş olduğu, davacı şirket tarafından söz konusu iptal kararı öncesinde idareye vergi resim harç istisna belgesinin verilmesi amacıyla başvurusu yapılmasının beklenemeyeceği, bu durumda cari yıl yatırım programında yer alan ve yeterlilik kriterlerini taşıyan tüm yerli ve yabancı isteklilere açık olan ihalenin döviz kazandırıcı nitelikte olduğu sonucuna varıldığı, söz konusu işe ilişkin olarak tahsil edilen damga vergisi ile noter harcının alınması vergilendirme hatası olduğundan, tahsil edilen tutarın iadesi istemiyle yapılan şikayet başvurusunun reddine dair dava konusu işlemde hukuka uygunluk bulunmadığı, hukuka aykırı olarak davacıdan tahsil edilen tutarların tahsil tarihinden düzeltme fişinin tebliğ tarihine kadar geçen süre için, 6183 sayılı Kanuna göre belirlenen tecil faizi oranında işleyecek faiziyle birlikte davacı şirkete iade edileceği, fazlaya ilişkin faiz talebinin ise reddedileceği gerekçesiyle, davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine dava konusu işlemin iptaline davacı tarafından ödenen damga vergileri ile noter harcının ödeme tarihinden itibaren işleyecek tecil faizi ile birlikte davacıya iadesine, fazlaya ilişkin faiz talebi yönünden davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Tarafların istinaf başvurularının incelenmesi sonucu; dava konusu işlem ile iadesi istenen noter harcı ve damga vergilerinin iadesinin davacı şirket tarafından kazanılan ihalenin döviz kazandırıcı nitelikte olup olmadığına bağlı olduğu, söz konusu ihalenin döviz kazandırıcı nitelikte olup olmadığının tespitinin ise, 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun Ek 2. maddesinin 4. fıkrası ile 492 sayılı Kanunun Ek 1. maddesinin 4. fıkrasında yer alan "uluslararası ihale" tanımının yorumlanmasına bağlı olduğu, anılan kanun hükümlerinde yer alan "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibaresinin davacının damga vergisi ve harç ödemesini yaptığı tarihlerden sonraki bir tarihte iptal edildiği ve iptal kararının 28/04/2021 tarihinde yayımlanarak yürürlüğe girdiği, diğer bir anlatımla iptal edilen kanun hükmünün damga vergisi ve noter harcı ödemesinin yapıldığı tarihte yürürlükte bulunduğu ve vergilendirme işleminin yürürlükteki mevzuata uygun olarak yapıldığı, dolayısıyla kanun hükmünün yürürlükte olduğu dönemde gerçekleştirilen vergilendirme işleminin dayanağının sonradan Anayasa Mahkemesince iptal edilmesi durumunda kanun hükmüne istinaden yapılmış tahsilatların iade edilip edilmeyeceği hususunun hukuki bir ihtilaf içerdiği ve uyuşmazlığın açık bir vergi hatası kapsamında olmadığı anlaşıldığından, davacı şirketin düzeltme-şikayet başvurusunun reddine ilişkin dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı, dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığından, davacının faiz istemine ilişkin istinaf başvurusunun da reddedileceği gerekçesiyle, davacının istinaf başvurusunun reddine, davalının idare istinaf başvurusunun kabulüne Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasına ve davanın reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Devlet Su İşleri Genel Müdürlüğü 7. Bölge Müdürlüğü'nce gerçekleştirilen ihalenin yerli ve yabancı katılımcılara açık olduğu, uluslararası ihale niteliği taşıdığı, Anayasa Mahkemesinin 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararıyla, 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun Ek 2. maddesinin 4. fıkrasında yer alan “ve yabancı firmalarca da teklif verilen” ibaresinin iptal edilmiş olduğu, herhangi bir kanun hükmünün Anayasaya aykırı bulunarak iptal edilmiş olması halinde iptal kararlarının sonuçları açısından idareye başvuruda bulunanlar ve bulunmayanlar arasında ayrım yapılmasının eşitlik ilkesine aykırı olacağı, ilgili işin döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında vergi ve harçtan istisna olduğu iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır./Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: Dosyanın incelenmesinden davacının uhdesinde kalan 2019/224260 ihale kayıt numaralı " Aşağı Çekerek 1 Merhale Projesi Zile, Maşat Reşadiye, Çekerek ve Mamure Ovaları Sulaması 1. Kısım 2. Bölüm Malzeme Alımı" işinin cari yıl yatırım programında olduğu, yabancı isteklilere açık olarak ihale edildiği, döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında damga vergisi ile harçtan istisna olduğu anlaşıldığından ve davacı tarafından ödenen damga vergileri ile noter harcının iadesi istemiyle yapılan başvurunun reddine ilişkin işlemde hukuka uyarlık bulunmadığı görüldüğünden temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Devlet Su İşleri Genel Müdürlüğü 7. Bölge Müdürlüğü'nce (DSİ) ihalesi gerçekleştirilen 2019/224260 ihale kayıt numaralı " Aşağı Çekerek 1 Merhale Projesi Zile, Maşat Reşadiye, Çekerek ve Mamure Ovaları Sulaması 1. Kısım 2. Bölüm Malzeme Alımı" işi uhdesinde kalan davacı şirket tarafından ödenen noter harcı, ihale kararı damga vergisi, sözleşme damga vergisi ve hakediş ödemeleri üzerinden kesinti yoluyla tahsil olunan damga vergisinin iadesi istemiyle yapılan düzeltme-şikayet başvurusunun reddine ilişkin … tarih ve … sayılı işlemin iptali ile ödenen tutarın en yüksek mevduat faiziyle iadesi istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
Anayasa’nın 35. maddesinde, "Herkes, mülkiyet ve miras haklarına sahiptir. Bu haklar, ancak kamu yararı amacıyla, kanunla sınırlanabilir. Mülkiyet hakkının kullanılması toplum yararına aykırı olamaz." hükmü yer almaktadır.
Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesinin Ek 1 Numaralı Protokolünün "Mülkiyetin korunması" başlıklı 1. maddesinde, "Her gerçek ve tüzel kişinin mal ve mülk dokunulmazlığına saygı gösterilmesini isteme hakkı vardır. Herhangi bir kimse, ancak kamu yararı sebebiyle ve yasada öngörülen koşullara ve uluslararası hukukun genel ilkelerine uygun olarak mal ve mülkünden yoksun bırakılabilir. Yukarıdaki hükümler, devletlerin, mülkiyetin kamu yararına uygun olarak kullanılmasını düzenlemek veya vergilerin ya da başka katkıların veya para cezalarının ödenmesini sağlamak için gerekli gördükleri yasaları uygulama konusunda sahip oldukları hakka halel getirmez." hükmüne yer verilmiştir.
Anayasa ve uluslararası sözleşmelerde mülkiyet hakkını korumaya yönelik düzenlemelere yer verilmiş ve mülkiyet hakkı korunması gereken temel insan hakları arasında sayılmıştır. Mülkiyet hakkına müdahalelerin de olabileceği hükme bağlanarak bu müdahalelerde kamu yararı, kanuni düzenleme ve ölçülülük ya da orantılılık gibi uluslararası hukukun genel ilkelerinin varlığının dikkate alınması gerektiği, aksi durumda müdahalenin mülkiyet hakkının ihlaline neden olacağı kabul edilmiştir. Bu husus Anayasa Mahkemesi ve Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi kararlarıyla da ortaya konulmuştur.
Anayasa'nın 153. maddesinde ise Anayasa Mahkemesi kararlarının kesin olduğu, iptal kararlarının gerekçesi yazılmadan açıklanamayacağı, Anayasa Mahkemesinin, bir kanun veya Cumhurbaşkanlığı kararnamesinin tamamını veya bir hükmünü iptal ederken, kanun koyucu gibi hareketle, yeni bir uygulamaya yol açacak biçimde hüküm tesis edemeyeceği, kanun, Cumhurbaşkanlığı kararnamesi veya Türkiye Büyük Millet Meclisi İçtüzüğü ya da bunların hükümlerinin, iptal kararlarının Resmî Gazete'de yayımlandığı tarihte yürürlükten kalkacağı, gereken hallerde, Anayasa Mahkemesinin, iptal hükmünün yürürlüğe gireceği tarihi ayrıca kararlaştırabileceği, bu tarihin, kararın Resmî Gazete'de yayımlandığı günden başlayarak bir yılı geçemeyeceği, iptal kararının yürürlüğe girişinin ertelendiği durumlarda, Türkiye Büyük Millet Meclisinin, iptal kararının ortaya çıkardığı hukuki boşluğu dolduracak kanun teklifini, öncelikle görüşüp karara bağlayacağı, iptal kararlarının geriye yürümeyeceği, Anayasa Mahkemesi kararlarının Resmî Gazete'de hemen yayımlanacağı ve yasama, yürütme ve yargı organlarını, idare makamlarını, gerçek ve tüzelkişileri bağlayacağı düzenlenmiştir.
09/08/2016 tarih ve 29796 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 6728 sayılı Kanun'un 27. maddesi ile değişik 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2. maddesinin 2. fıkrasında; vergi, resim, harç istisnası belgesine bağlanan ve maddenin devamında sayılan diğer döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemler nedeniyle, belgenin geçerlilik süresi içerisinde, belgede yer alan tutarla sınırlı olmak kaydıyla düzenlenen kağıtların damga vergisinden müstesna olduğu belirtilmiş, (a) bendinde de Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan yatırımlardan ve Milli Savunma Bakanlığı, Jandarma Genel Komutanlığı ve Sahil Güvenlik Komutanlığının bu programda yer almayan kamu yatırımlarından uluslararası ihaleye çıkarılanların ihalesini kazanan veya yabancı para ile finanse edilenlerin yapımını üstlenen ana yüklenici firmaların (alt yükleniciler hariç) yapacakları teslim, hizmet ve faaliyetlerin damga vergisinden müstesna olduğu; 3. fıkrasında; Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesi almak amacıyla proje formu ekinde verilecek taahhütnameler ile bu maddenin (2) numaralı fıkrasının (a), (b), (d), (e), (g), (j), (l) ve (o) bentlerinde sayılan işlem ve faaliyetlere ilişkin sözleşme safhasından önceki teminatlar ve ihale kararlarına belge aranmaksızın resen damga vergisi istisnası uygulanır, 4. fıkrasında; bu maddenin uygulanmasında, uluslararası ihalenin; Kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkarılan ve yabancı firmalarca da teklif verilen ihaleyi, Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesinin ise; döviz kazandırıcı faaliyetleri teşvik etmek amacıyla damga vergisi istisnası uygulanabilmesi için alınması ve ibraz edilmesi gereken, vergiye tabi kâğıdın düzenlendiği tarihte geçerli Ekonomi Bakanlığınca düzenlenen belgeyi ifade ettiği, 492 sayılı Harçlar Kanununun 6728 sayılı Kanunun 35. maddesiyle değişik Ek 1. maddesinin 2. fıkrasında da, Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesine bağlanan aşağıda sayılan diğer döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemlerin, belgenin geçerlilik süresi içerisinde belgede yer alan tutarla sınırlı olmak kaydıyla harçtan müstesna olduğu, anılan maddelerin 4. fıkrasında ise; Uluslararası ihalenin; Kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkarılan ve yabancı firmalarca da teklif verilen ihaleyi ifade ettiği hükme bağlanmıştır.
Dairemizce söz konusu maddelerdeki uluslararası ihale tanımında yer alan "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibaresinin Anayasa'nın 2 ve 73. maddelerine aykırı olduğu itirazıyla 07/10/2019 tarihinde Anayasa Mahkemesine başvurulmasına karar verilmiş, Anayasa Mahkemesi tarafından 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararla; bir ihalenin uluslararası ihale niteliğinde kabul edilmesi ve bu sayede döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında değerlendirilmek suretiyle damga vergisi ve harç istisnasının uygulanması için öngörülen yabancı firmalarca da teklif verilmesi şartının hukuki öngörülebilirlik ve belirlilik ilkelerine aykırı olacak şekilde düzenlendiği sonucuna ulaşıldığı gerekçesiyle "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibaresi iptal edilmiş, anılan karar 28/04/2021 tarihinde Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.
Anayasa Mahkemesinin iptal kararı sonrasında, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2. maddesinin 4. fıkrası ile 492 sayılı Harçlar Kanununun Ek 1. maddesinin 4. fıkrasında yer alan uluslararası ihale tanımı, "kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkılan ihale" olarak ilgili Kanunlarda yer almış bulunmaktadır.
Öte yandan; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 122. maddesinde, mükelleflerin, vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairesinden isteyebilecekleri; 124. maddesinde de, vergi mahkemelerinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanların, şikayet yolu ile Maliye Bakanlığına müracaat edebilecekleri açıklanmıştır. Bu maddeler uyarınca düzeltilmesi vergi dairelerinden istenebilecek vergi hatasının tanımı ise aynı Kanun'un 116. maddesinde, vergiye müteallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması olarak yapılmış, 117. maddesinde, hesap hataları olarak; matrah hataları, vergi miktarında hatalar ve verginin mükerrer olması; 118. maddesinde de, vergilendirme hataları olarak; mükellefin şahsında hata, mükellefiyette hata, mevzuda hata ve vergilendirme veya muafiyet döneminde hatalar gösterilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dosyanın incelenmesinden; Devlet Su İşleri Genel Müdürlüğü 7. Bölge Müdürlüğü'nce (DSİ) ihalesi gerçekleştirilen 2019/224260 hale kayıt numaralı " Aşağı Çekerek 1 Merhale Projesi Zile, Maşat Reşadiye, Çekerek ve Mamure Ovaları Sulaması 1. Kısım 2. Bölüm Malzeme Alımı" işine ait idari şartnamenin 8/1. maddesinde, "İhalenin yeterlik kriterlerini taşıyan tüm yerli ve yabancı isteklilere açık olduğu" ibaresine yer verildiğinden, ihale konusu işin Kalkınma Bakanlığı'nca yayımlanan cari yıl yatırım programında bulunduğundan, davacı tarafından anılan işin döviz kazandırıcı faaliyet olması nedeniyle anılan işe ilişkin olarak ödenen noter harcı, ihale kararı damga vergisi, sözleşme damga vergisi ve hakediş ödemeleri üzerinden kesinti yoluyla tahsil olunan damga vergisinin iadesi istemiyle yapılan düzeltme-şikayet başvurusunun Gelir İdaresi Başkanlığınca ilgili kağıtların düzenlendiği dönemde alınmış Vergi Resim Harç İstisna belgesinin bulunmadığından bahisle reddi üzerine bu ret işleminin iptali ile ödenen tutarın en yüksek mevduat faiziyle iadesi istemiyle dava açıldığı anlaşılmaktadır.
Yukarıda yer verilen Anayasa'nın 153. maddesinde düzenlenen, iptal kararlarının geriye yürümezliğine ilişkin kural, iptal edilen hükümlere göre kazanılmış hakların ortadan kaldırılmasına veya toplum huzurunun bozulmasına yol açacak sonuçları önlemek amacıyla kabul edilmiş olup bu kuralın mutlak anlamda anlaşılıp uygulanamayacağı; özellikle bir davaya bakmakta olan mahkeme tarafından itiraz yoluyla Anayasa Mahkemesine götürülen konularda uygulanmasının mümkün olmadığı, aksi hâlde Anayasa'nın 152. maddesinde düzenlenmiş olan "Anayasa'ya aykırılığın diğer mahkemelerde ileri sürülmesi" (itiraz) yolunun hukuk ve uygulama yönünden sonuçsuz kalacağı yargısal içtihatlarla kabul edilmiş bulunmaktadır. Nitekim Anayasa'nın, itiraz yoluna başvurulan kanun hakkındaki Anayasa Mahkemesi kararının beş ay içinde gelmemesi hâlinde mahkemenin davayı yürürlükteki kanun hükümlerine göre sonuçlandıracağına işaret edilen 152. maddesinin üçüncü fıkrasında yer alan "Ancak, Anayasa Mahkemesi'nin kararı, esas hakkındaki karar kesinleşinceye kadar gelirse, mahkeme buna uymak zorundadır." yolundaki kural da Anayasa Mahkemesinin verdiği iptal kararlarının, bu karardan önce açılmış bulunan ve bakılmakta olan davalarda uygulanması gerektiğini açıkça ortaya koymaktadır.
Bu hukuksal durumun doğal sonucu olarak, bir kanunun uygulanması nedeniyle dava açmak durumunda kalan ve Anayasa'nın 152. maddesi uyarınca itiraz yoluyla Anayasa Mahkemesine başvurulmasını isteme hakkına sahip olan kişilerin de hak veya menfaatlerini ihlâl eden kuralın, daha önce yapılan başvuru sonucunda (iptal davası veya itiraz yoluyla) Anayasa Mahkemesince iptal edilmiş olması hâlinde, iptal hükmünün hukukî sonuçlarından yararlanmaları gerekeceği açıktır. Aksi hâlde, Anayasa Mahkemesince verilen iptal kararının uygulama tarihinin yukarıda belirtilen amaçla ayrıca belirlenmesi hâlinde, iptal edilen yasa başvuracakların iptal kararının hukukî sonuçlarından yararlanamayacaklarının kabulü; bir yandan dava yoluna başvuran herkes için Anayasa ile tanınmış olan itiraz hakkının bunlar için fiilen işlemez hâle getirilerek ortadan kalkması ve iptal kararının uygulanamaması, öte yandan Anayasa'ya aykırılığı hükmen saptanmış olan bir yasa kuralının uygulanmasının hukuken korunması gibi bir sonuca neden olur ki bu durumun Anayasa'nın üstünlüğü ve hukuk devleti ilkesine açıkça aykırılık teşkil edecektir.
Bu açıklamaların sonucu olarak Anayasa Mahkemesinin 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararı ile iptal edilen Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrası ile Harçlar Kanunu'nun ek 1. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" kuralı uygulanarak bu karardan önce tesis edilmiş işlemlerin tesis edildikleri andaki duruma göre hukuka uygun olsalar da kararın yayınlanmasından sonra oluşan yeni hukuki duruma göre hukuka aykırı hale geleceklerinde duraksama yoktur.
Ayrıca Anayasa Mahkemesinin 2019/40353 sayılı bireysel başvuru hakkında verdiği 28/06/2022 tarihli kararında da; 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı iptal kararında bir ihalenin uluslararası ihale niteliğinde kabul edilmesi ve bu sayede döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında değerlendirilmek suretiyle damga vergisi ve harç istisnasının uygulanması için öngörülen yabancı firmalarca da teklif verilmesi şartının hukuki öngörülebilirlik ve belirlilik ilkelerine aykırı olacak şekilde düzenlendiği sonucuna ulaşılarak 488 sayılı Kanun'un ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan "…ve yabancı firmalarca da teklif verilen…" ibaresi ile 492 sayılı Kanun'un ek 1. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan "…ve yabancı firmalarca da teklif verilen…" ibaresini iptal ettiği; anılan kararda; bir ihalenin yerli ve yabancı katılımcılara açık olmasının bu ihalenin uluslararası ihale kabul edilebilmesi için yeterli olmadığına, ayrıca yabancı firmalarca da teklif verilmesi gerektiğine işaret edilerek bu çerçevede ihaleye yabancı firmalarca teklif verilip verilmemesine göre ihalenin uluslararası ihale niteliğinin değişeceğinin altının çizildiği; kararda, teklif sunma aşamasında ihaleye uluslararası ihale niteliği kazandıracak olan yabancı firmalarca da teklif verilmesi şartının gerçekleşip gerçekleşmeyeceği bilinemediğinden damga vergisi ve harç ödemelerinin maliyet hesabına dâhil edilip edilmemesi hususunda katılımcılar açısından öngörülemez ve belirsiz bir durumun ortaya çıktığının vurgulandığı; bu durumun ise ihale uhdesinde kalan katılımcının söz konusu ihaleden kaynaklanan işlemler ve düzenlenen kâğıtlar nedeniyle ödemek zorunda olduğu damga vergisi ve harçlara ilişkin istisnadan yararlanma imkânının bulunup bulunmadığı konusunda bir belirsizliğe yol açtığının ifade edildiği, ayrıca bu konuda oluşan öngörülemezliği ortadan kaldırabilecek herhangi bir kanuni güvencenin veya mekanizmanın bulunmadığına da dikkat çekildiği; anılan kararda her ne kadar sadece "…ve yabancı firmalarca da teklif verilen…" ibarelerinin iptaline karar vermiş ise de istisnadan yararlanılması için aranan yabancı firmalarca da teklif verilmesi şartının -düzenlemenin mevcut hâli dikkate alındığında- mekanizmayı bir bütün olarak öngörülebilir olmaktan çıkardığı tespitinin yapıldığı, bu tespitin, eldeki başvurunun kanunilik koşulunu sağlamadığı sonucuna ulaşılması yönünden yeterli görüldüğü gerekçesiyle mülkiyet hakkının ihlal edildiğine karar verilmiştir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 2. maddesinde, iptal davası; idarî işlemler hakkında yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı açılan davalar olarak tanımlanmıştır. Madde bu haliyle diğer unsurları yanında, idareyi işlem tesisine sevk eden, işlemin dayanağını oluşturan sebep ve buna bağlı olarak konu unsuru yönünden hukuka uygunluk denetiminin yapılmasını emretmektedir. İdare hukukunda, nihai işlemin oluşumuna kadar aynı veya değişik mercilerin irade açıklamalarını gerektiren işlemler "zincir işlem" olarak adlandırılmaktadır. Zincir işlemler nihai bir sonucu doğurmak amacıyla birbirini takip eden ve tamamlayıcı bir dizi işlemler olup zincirin bir halkasında ortaya çıkan hukuka aykırılık tüm işlemi hukuka aykırı hale getirmektedir.
İşbu davada iptal istemine konu işlem ise; Kalkınma Bakanlığının cari yıl yatırım programında yer alan ve idari şartnamede yerli ve yabancı tüm isteklilere açık olduğu belirtilen ihale sözleşmesine ilişkin olarak ödenen damga vergisinin ve noter harcının iadesi istemiyle yapılan düzeltme şikayet başvurusunun, Yasada belirtilen iki koşulu sağlamasına rağmen, davacının Vergi Resim Harç İstisna Belgesinin dava konusu noter harcı ve damga vergilerine dair belgelerin düzenlendiği tarih itibarıyla bulunmadığından döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında değerlendirilemeyeceğinden bahisle reddine dair işlemdir. Vergi Resim Harç İstisna Belgesi ile tahsil edilen vergi birbirine sıkı sıkıya bağlı bulunan ve yukarıda sözü edilen zincir işlem niteliğindedir. Bu zincir işlemlerin birlikte oluşturduğu vergilendirme sürecinin istisna ve muafiyet gibi nedenlerle hatalı olduğunun ileri sürülmesinin,213 sayılı Vergi Usul Kanunun 116 ve devamı maddelerinde düzenlenen vergi hatası kapsamında ele alınması gerekliliği, Anayasa Mahkemesinin iptal kararından sonra ortaya çıkan hukuki sonucun uyuşmazlığa konu vergilendirme işlemini, uluslararası ihale tanımı olan kurucu unsuruyla baştan itibaren etkilemesinin doğal bir sonucudur.
Nitekim İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi Resim Harç İstisnası Hakkındaki Tebliğ (İhracat 2017/4)'ün; 6. maddesinin 1. fıkrasının "...belge müracaat tarihi ile belge tarihi arasındaki işlemlere istisna uygulanmaz." düzenlemesi ile 8. maddesinin 2. fıkrasının "süre başlangıcı, vergi resim harç istisna belgesinin tarihidir." düzenlemesinin iptali ve yürütmenin durdurulması istemiyle açılan davada Dairemizin 22/03/2023 tarih ve E:2022/3138 sayılı kararıyla anılan düzenlemelerin yürütülmesinin durdurulmasına karar verilmiş, davalı Ticaret Bakanlığı tarafından anılan karara karşı yapılan itiraz söz konusu düzenlemeler yönünden Vergi Dava Daireleri Kurulunca reddedilmiştir.
Diğer yandan, hukuki belirlilik ilkesi, yalnızca yasal belirliliği değil, daha geniş anlamda hukuki belirliliği ifade etmektedir. Yasal düzenlemeye dayanarak erişilebilir, bilinebilir ve öngörülebilir niteliksel gereklilikleri karşılaması koşuluyla, mahkeme içtihatları ve yürütmenin düzenleyici işlemleri ile de hukuki belirlilik sağlanabilir. Hukuki belirlilik ilkesinde asıl olan, bir hukuk normunun uygulanmasıyla ortaya çıkacak sonuçların o hukuk düzeninde öngörülebilir olmasıdır (AYM, E.2015/15, K.2015/118, 23/12/2015). Kişilerin hukuki güvenliğini sağlamayı amaçlayan hukuki güvenlik ilkesi hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar (AYM, E.2013/39, K.2013/65, 22/5/2013; E.2014/183, K.2015/122, 30/12/2015, § 5).
Bu kapsamda, Vergi Resim Harç İstisna Belgesi düzenlenebilmesi için yasanın aradığı iki koşul mevcut olmakla birlikte Anayasa Mahkemesinin iptal kararına rağmen diğer koşulun da aranması, Anayasa Mahkemesinin yukarıda anılan 2019/40353 sayılı kararında da belirtildiği gibi hukuki güvenlik ve belirlilik ilkeleri ile bağdaşmamaktadır.
Kaldı ki, daha önce vergi resim harç istisna belgesi almak için başvuruda bulunup bu başvurusu reddedilmiş olanlarla, Anayasa Mahkemesinin 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı iptal kararı öncesinde, Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrası ile Harçlar Kanunu'nun Ek 1. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibaresi nedeniyle bu koşulun sağlanamadığını düşünerek vergi resim harç istisna belgesi almak için herhangi bir başvuruda bulunmayanlar arasında yapılacak ayrım, iptal kararının yarattığı hukuki sonuçlardan yararlanılamaması ve hukuka aykırılığın göz ardı edilmesi anlamına gelecek olup, eşitlik ilkesine aykırı bir durum yaratmak suretiyle mülkiyet hakkının ihlaline neden olacağı açıktır.
Döviz kazandırıcı faaliyetler kapsamında, Yasada aranılan diğer koşulları sağlamasına rağmen, Anayasa Mahkemesi kararıyla iptal edilmek suretiyle hukuka aykırılığı saptanmış olan "ve yabancı firmalarca teklif verilen" ibaresi dikkate alınmak suretiyle, işe ilişkin olarak Vergi Resim Harç İstisna Belgesi verilmemesi nedeniyle, olayda alınmaması gereken verginin tahsil edilmesi suretiyle hukuki değerlendirmeyi gerektirmeyecek açıklıkta bir vergilendirme hatası bulunduğu sonucuna varılmıştır.
Bu durumda "Aşağı Çekerek 1 Merhale Projesi Zile, Maşat Reşadiye, Çekerek ve Mamure Ovaları Sulaması 1. Kısım 2. Bölüm Malzeme Alımı" işi nedeniyle ödenen noter harcı ve damga vergilerinin iadesi için Gelir İdaresi Başkanlığı'na yapılan düzeltme şikayet başvurusunun reddine ilişkin işlemde hukuka uygunluk görülmediğinden, davacıya damga vergisi ve harç istisnası tanınması ve bu hususun vergilendirme hatası kapsamında değerlendirilmesi gerektiği sonucuna varıldığından, davayı kısmen kabul eden kısmen reddeden Vergi Mahkemesi kararına karşı davacı tarafından yapılan istinaf başvurusunu reddeden davalı tarafından yapılan istinaf başvurusunu kabul ederek Mahkeme kararını kaldırıp; uyuşmazlığın açık bir vergi hatası kapsamında olmadığı, hukuki bir ihtilaf içerdiği dolayısıyla düzeltme-şikayet başvurusuna konu edilemeyeceği gerekçesiyle davayı reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
Davacının temyiz isteminin kabulüne,
… Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 08/02/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.