T.C.
D A N I Ş T A Y
ONÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No:2023/217
Karar No:2023/829
TEMYİZ EDEN (DAVACI): …
VEKİLİ: Av. Doç. Dr. …
KARŞI TARAF (DAVALI): …
VEKİLİ: Av. …
İSTEMİN KONUSU: … Bölge İdare Mahkemesi ... İdari Dava Dairesi'nin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: ,,, Denetim ve Danışmanlık Anonim Şirketi (Alfa Denetim) adlı bağımsız denetim kuruluşunca ... Enerji Mühendislik Elektronik Danışmanlık İnşaat İthalat İhracat Savunma Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi'nin (...) konkordato başvurusu kapsamında sunulmak üzere, 18/02/2019 tarihinde düzenlenen “Konkordato Ön Projesine Yönelik Bağımsız Makul Güvence Raporun” incelenmesi sonucunda düzenlenen … tarih ve … sayılı İnceleme Raporu'nda tespit edilen mevzuata aykırılıklara istinaden, anılan bağımsız denetim kuruluşu adına raporu imzalayan sorumlu denetçi davacının faaliyet izninin, Kurul kararının tebliğinden itibaren 2 (iki) yıl süreyle askıya alınmasına ilişkin Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu'nun (Kurul) … tarih ve … sayılı kararının iptali istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... İdare Mahkemesi’nce verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; davacının sorumlu denetçi olarak çalıştığı Alfa Denetim tarafından, ...’in konkordato talebine yönelik olarak malvarlığı durumunu gösterir belgeler, alacaklı ve alacak listesi, konkordato ön projesi ve karşılaştırma tablosu hakkında yapılan denetim üzerine ...’in konkordato talebine ilişkin olarak makûl güvence raporu hazırlandığı, konuya yönelik olarak davalı idarece tanzim edilen … tarih ve … sayılı inceleme raporunda, “konkordato projesine ilişkin görüş verilirken ilgili Yönetmelik uyarınca incelenmesi gereken belgelere denetim dosyasında yer verilmediği ve bu belgelerin incelenmediği, çalışma kağıtlarında yer verilen hata tutarlarının düzeltilmediği, yeterli denetim kanıtı elde edilmeden çalışma kağıtlarında hata tutarına yer verildiği, borçların doğruluğuna, tamlığına ilişkin yeterli denetim prosedürünün gerçekleştirilmediği, alacaklar için gönderilmiş olan mutabakatların alacakların şüpheli olup olmadığına ilişkin bir doğrulama sağlamadığı, konkordato projesinde yer alan şüpheli alacakların varlığına ilişkin ifadeye rağmen bu konuda bir çalışma yapılmadığı, işletmenin alacak ve borçlarının vade uyumsuzluğuna ilişkin çalışma yapılmadığı, davacı şirket tarafından savunmaya eklenen hasılatın alt kalemlerine ilişkin çalışmada elektrik üretim gelirlerine ilişkin kalemin hangisi olduğunun tam olarak anlaşılmadığı, dava dışı bankaya temlik edilen gelirlere ilişkin bilgiye buradan ulaşılamadığı, dolayısıyla ilgili tutarların önemlilik seviyesini aşıp aşmadığına ilişkin kanaat temelinin yetersiz olduğu, işletmenin 2018 yılı gelirlerine ilişkin dönem vergisi tutarının işletmenin ödenecek borçlarının arasında kamuya olan borçlar başlığında yer alması gerektiği, ilgili yükümlülüğün işletmenin borçlarına dâhil edilmediği, konkordato teklifinin gerçekleşebilir olup olmadığını yakından ilgilendiren sermaye artırımı hususuyla ilgili yeterli ve uygun denetim kanıtı elde edilmediği, işletmenin sürekliliğinin devamına ilişkin önemli belirsizliklerin bulunduğu, bir işletme ile ilgili düzenlenen çalışma kağıdında, işletmenin sürekliliğinin devamına ilişkin ciddi şüphe oluşturabilecek olay veya şartlarla ilgili önemli bir belirsizliğin mevcut olmadığı sonucuna ulaşılmasını sağlayabilecek herhangi bir çalışmanın bulunmadığı, yönetimin kullandığı işletmenin sürekliliği varsayımının uygunluğuna ilişkin yeterli ve uygun denetim kanıtı elde edildiği belirtilmesine rağmen denetim dosyasında bu hususa ilişkin herhangi bir çalışmanın ve denetim kanıtının mevcut olmadığı, verilen sipariş avansı hesabı altında işlem gören tutarların hangi işlemler olduğu, hangi işletmelere verildiği, karşılığında hangi ürünlerin ne miktarda alınacağına ilişkin herhangi bir belirleme yapılmadığı, yapılan bu işlemlerin varlığı, tamlığı ve doğruluğu hakkında herhangi bir prosedür uygulanmadığı, banka kredilerine ilişkin yapılan çalışmalarda, yalnızca dava dışı bir başka bankaya ilişkin kısmın ödeme planının olduğu, bu ödeme planının herhangi bir imza veya antet içermediği, işletme tarafından davacı şirkete verilmiş olan ödeme planının doğruluğunu belirlemeye yönelik herhangi bir çalışmanın yapılmadığı, bir başka bankadan olan kredi borcuna ilişkin herhangi bir çalışmanın mevcut olmadığı, başka bir banka kredisi olup olmadığına yönelik bir çalışma yapılmadığı, konkordato ön projesinde ipotek verildiği belirtilen gayrimenkuller hakkında herhangi bir araştırma yapılmadığı, anılan gayrimenkullerin sahiplerinin kimler olduğunun araştırılmadığı, belirtilen ipotek işlemlerinin gerçekleşip gerçekleşmediğinin tespit edilmediği, gerçekleşti ise, bu işlemlerin hangi gerekçeyle yapıldığının belirlenmediği, ilgili gayrimenkul sahipleriyle işletme arasında herhangi bir anlaşmanın yapılıp yapılmadığının belirlenmediği, yapılan bu işlem karşılığında işletmenin mal sahiplerine herhangi bir ödeme yapıp yapmayacağının belirlenmediği, alıcılar hesabında yer alan alıcılardan yalnızca üç tanesine mutabakat gönderildiği, bu alıcıların hangi yöntemle seçildiğine ilişkin herhangi bir açıklamanın bulunmadığı, gönderilen mutabakatların işletme tarafından gönderilip cevaplarının gönderilmesinin istenmesi gerekirken ilgili mutabakatların işletme yerine davacı şirket tarafından gönderildiği, işletmenin satıcılar hesabında yer alan satıcılara ilişkin herhangi bir mutabakat gönderilmediği, ilgili borçların diğer maddi doğrulama prosedürleri uygulanarak doğrulanmasına ilişkin herhangi bir çalışma yapılmadığı, borçlunun mevcut ve ileriye yönelik finansal bilgilere dair varsayım ve tahminlerinin makûl olup olmadığına ilişkin yeterli denetim kanıtı elde edilmediği, Tarsus'ta hâli hazırda üretim yapılmakta olduğu belirtilen 990 kilovat gücündeki güneş enerjisi santralinin mevcudiyeti ile ilgili herhangi bir doğrulamama yapılmadığı, bu santralin sahiplikle ilgili hususlarına ilişkin bir çalışmanın yapılmadığı, çalışma kağıtlarının genel olarak özensiz olarak hazırlandığı, bazı çalışma kağıtlarında belirlenen hususlara ilişkin gerekli olan çalışmaların yapılmadığı, tespit içerisinde örneklerle belirtilen çalışma kağıtlarında çelişkili ifadelerin yer aldığı, işletmenin dâhil olduğu dava ve iddiaları belirlemek amacıyla bir denetim prosedürü tasarlamadığı, yalnızca işletme aleyhine başlatılan icra takiplerine ilişkin ödeme emirlerinin denetim dosyasına eklendiği, işletmenin denetiminin ilk kez yapılmakta olduğu, ilk denetimlere ilişkin uygulanacak prosedürler kapsamında işletmenin açılış bakiyelerine ilişkin herhangi bir belge edinilmediği, açılış bakiyelerinin cari dönem finansal tablolarını önemli derecede etkileyen yanlışlıklar içerip içermediği hakkında yeterli ve uygun denetim kanıtını elde edilmediği, işletmenin ayırdığı amortisman tutarlarına ilişkin denetim prosedürleri gerçekleştirilirken işletmenin amortisman tablosunun edinilmediği, amortismana tabi varlıkların tarihi maliyetleriyle ilgili bir çalışma yapılmadığı, önemlilik çalışma kağıdında önemlilik tutarının aktif toplamının %2'si alınarak 390.000,00-TL olarak belirlendiği halde performans önemliliğine ilişkin herhangi bir belirleme yapılmadığı, ayrıca altında kalan yanlışlıkların bariz biçimde önemsiz sayılacağı tutara ilişkin olarak da herhangi bir belirleme yapılmadığı, işletme bünyesinde hile bulunup bulunmadığına ilişkin gerekli çalışmaların yapılmadığı” tespitlerine yer verildiği ve davacı tarafından ileri sürülen iddiaların ise söz konusu tespitleri sakatlamadığı, tespitlerin yerinde olduğu;
Davacı tarafından, ...’in konkordato talebine yönelik olarak yürütülen bağımsız denetim çalışmalarının mesleki yeterlilik ve özen ilkesi kapsamında kaliteli ve güvenilir bir denetim olmadığı, davacının denetim faaliyetini meslekî standartlar ve yürürlükteki mevzuat düzenlemelerine uygun olarak yürütmek ve içinde bulunulan şartlar altında rapor düzenlemek sorumluluğunu eksiksiz olarak yerine getirmediği;
Öte yandan, davacı şirket tarafından, Konkordato Talebine Eklenecek Belgeler Hakkında Yönetmeliği’nin 13. maddesi uyarınca konkordato talebine yönelik bağımsız denetim çalışmalarında yalnızca Bağımsız Denetim Standardı 805, Güvence Denetimi Standardı 3000 ve Güvence Denetimi Standardı 3400 açısından denetim yapılması gerektiği, ancak davalı idarece diğer Bağımsız Denetim Standartları açısından da inceleme yapıldığı, bu nedenle dava konusu işlemin mevzuat hükümlerine aykırılık barındırdığı ileri sürülmekte ise de, 2004 sayılı İcra ve İflas Kanunu’nun 286. maddesinde makûl güvence veren denetimlerde 26/9/2011 tarihli ve 660 sayılı Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu’nun Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname düzenlemelerinin uygulanacağının belirtildiği, yine Yönetmelik’in 16. maddesinde makûl güvence veren denetim raporlarının, denetim kanıtlarının Türkiye Denetim Standartları çerçevesinde değerlendirilmesi sonucunda oluşturulacağı düzenlemesine yer verildiği, dolayısıyla konkordato talebine yönelik yapılacak bağımsız denetim çalışmalarında bütün Bağımsız Denetim Standartları açısından inceleme yapılacağı, davacının anılan iddiasının da yerinde olmadığı sonucuna varılmıştır.
Belirtilen gerekçelerle, dava konusu işlem hukuka uygun bulunarak davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: … Bölge İdare Mahkemesi ... İdari Dava Dairesi'nce; istinaf başvurusuna konu İdare Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davacı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacı tarafından, temyize konu kararının gerekçesiz olduğu, adil yargılanma hakkının ihlâl edildiği, bilirkişi incelemesi yaptırılmadığı, bilirkişi incelemesi yaptırılmaksızın hüküm kurulamayacağı, eksik inceleme ile hüküm kurulduğu, idarî yaptırımın kanunî dayanağının bulunmadığı, kanunîlik ilkesinin ihlâl edildiği, 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname’nin 26. maddesinin belirlilik ilkesine aykırı olduğu, ölçülülük ilkesine aykırı davranıldığı, sadece Yönetmelik’e uygunluğun değerlendirilebileceği, bütün Bağımsız Denetim Standartları yönünden inceleme yapılmasının hukuka aykırı olduğu, üst sınırdan yaptırım uygulanmasının ölçüsüz olduğu, davalı idarenin şirket hakkında bir derece alt yaptırım olan uyarı yaptırımını uyguladığı, bu durumun eşitlik ilkesine aykırı olduğu, uyuşmazlık konusu raporun herhangi bir zarara sebep olup olmadığının araştırılmadığı, temyize konu Mahkeme kararının hukuka aykırı olduğu ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Davalı idare tarafından, temyize konu Mahkeme kararının hukuka uygun olduğu belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmuştur.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile hukuka uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Onüçüncü Dairesi'nce, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra, dosya tekemmül ettiğinden yürütmenin durdurulması istemi hakkında ayrıca bir karar verilmeksizin gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Bölge idare mahkemesi kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin reddine,
2. Davanın yukarıda özetlenen gerekçeyle reddine ilişkin İdare Mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurusunun reddi yolundaki … Bölge İdare Mahkemesi ... İdari Dava Dairesi'nin … tarih ve E:…, K:… sayılı temyize konu kararında, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde sayılan bozma nedenlerinden hiçbirisi bulunmadığından, anılan Bölge İdare Mahkemesi kararının ONANMASINA,
3. Temyiz giderlerinin istemde bulunan üzerinde bırakılmasına,
4. Posta giderleri avansından artan tutarın davacıya iadesine,
5. 2577 sayılı Kanun'un 50. maddesi uyarınca, bu onama kararının taraflara tebliğini ve bir örneğinin de … Bölge İdare Mahkemesi ... İdari Dava Dairesi'ne gönderilmesini teminen dosyanın ... İdare Mahkemesi'ne gönderilmesine, 23/02/2023 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.
KARŞI OY :
660 sayılı Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname 25. maddesinin 5. fıkrasında; "Kurum'ca yapılan incelemeler sonucunda bağımsız denetim kuruluşları, bağımsız denetçiler, bilgi sistemleri ve sürdürülebilirlik denetimi yapanlar hakkında ikaz, uyarı, faaliyetin kısıtlanması, faaliyet izninin askıya alınması ve iptali dahil olmak üzere uygun yaptırımlar uygulanır. Bu fıkrada belirtilen idari yaptırımlara karar verilmiş olması, ayrıca idari para cezasına karar verilmesine engel teşkil etmez."; Bağımsız Denetim Yönetmeliği'nin 41. maddesinin 1. fıkrasında ise, "Aşağıda belirtilen aykırılıklarda bulunulduğunun tespit edilmesi halinde, denetim kuruluşlarının ve denetçilerin faaliyet izinleri fiilin ağırlığı dikkate alınarak, iki yılı geçmemek üzere Kurul kararıyla belirlenen süreyle askıya alınır: (...)." kuralları yer almıştır.
660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname'nin 25. maddesinin 5. fıkrasında, her kişiye veya olaya özgü ceza tutarlarının belirlenmesinin mümkün olmaması nedeniyle cezaların bireyselleştirilmesi için yasakoyucu tarafından ceza belirleme konusunda da idareye takdir yetkisi verilmektedir.
İdareye bırakılan takdir hakkının makul ve ölçülü olmayan şekilde kullanılması eşitsizliğe, haksızlığa ve keyfiliğe yol açabilecektir.
Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu'nca çıkarılan Bağımsız Denetim Yönetmeliği'nin 41. maddesinde de, faaliyet izninin askıya alınması yaptırımının uygulanmasında "fiilin ağırlığı dikkate alınarak, iki yılı geçmemek üzere" idarece takdir olacak sürede faaliyet iznin askıya alınmasına karar verileceği düzenlenmiştir.
Dosyanın incelenmesinden, 18/02/2019 tarihinde düzenlenen Konkordato Ön Projesine Yönelik Bağımsız Makul Güvence Raporun, Bağımsız Denetim Standartları'nın ilgili maddelerine uyulmaması nedeniyle 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname'nin 25. maddesinin 5. fıkrası ve Bağımsız Denetim Yönetmeliği'nin 41. maddesi uyarınca davacıya uygulanacak idarî yaptırımda üst sınırın esas alındığı, ancak idarî yaptırımın hangi nedenle üst sınırdan verildiğinin somut bilgi ve belgelerle ortaya konulamadığı gibi, bu konuda Kurul kararında herhangi bir açıklama da getirilmediği anlaşılmaktadır.
Açıklanan nedenlerle, davacının temyiz isteminin kabulü ile temyize konu Mahkeme kararının bozulmasına karar verilmesi gerektiği oyuyla karara katılmıyorum.