T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2023/2176
Karar No : 2024/407
TEMYİZ EDEN (DAVACILAR) : 1- … Sanayi Turizm ve Ticaret Anonim Şirketi
2- … Sanayi ve Pazarlama Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVALI) : … Başkanlığı
VEKİLİ : Av….
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Karayolları Genel Müdürlüğünce ihalesi gerçekleştirilen ... ihale kayıt numaralı “Antalya-Kemer-Tekirova-Finike Yolu (Km:50+000-53+600) ve (64+000-93+400) Arası Heyelan Islahı,Toprak İşleri, Sanat Yapıları, Üstyapı (Pmat, Pmt,Bsk), Tünel İşleri ve Tünel Elektrik, Elektronik,Elektromekanik Çeşitli Kontrol Sistemleri İnşaatı” işini yüklenen davacılar tarafından, Anayasa Mahkemesince 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2. maddesinde yer alan "... ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ifadesinin iptal edilmesi nedeniyle döviz kazandırıcı faaliyet istisnasından yararlandırılması gerektiği ileri sürülerek, bu işe ilişkin alınan ihale kararı üzerinden ödenen damga vergisinin iadesi talebiyle yapılan düzeltme-şikayet başvurusunun reddine dair … tarih ve … sayılı işlemin iptali ve ödenen 2.558.885,19-TL’nin hesaplanacak tecil faiziyle birlikte iadesi istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; ihale konusu iş her ne kadar cari yıl yatırım programında yer alsa da, olay tarihindeki yasal düzenleme gereği ihaleye yabancılar tarafından teklif verilmemesi nedeniyle uluslararası nitelikte olmayan ihale nedeniyle davacı şirketin ödediği ihale kararı damga vergisinin hukuka uygun olduğu, dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunda bulunulan mahkeme kararının usul ve yasaya uygun olduğu gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45/3. maddesi uyarınca davacının istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: İstisnadan yararlanmak için ihalenin yapılış usulü açısından herhangi bir ayrımın gözetilmediği, istisnanın kapsamının daraltılmasının kanunilik ve belirlilik ilkelerine aykırılık teşkil ettiği, Anayasa Mahkemesinin iptal kararının dikkate alınmamasının hukuk aykırılık meydana getirdiği, ihale konusu işin cari yıl yatırım programında yer aldığı ve yerli, yabancı isteklilere açık uluslararası ihale niteliğinde olduğu, damga vergisi tahsil edilmesinin açık vergi hatası oluşturduğu iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
Dosya tekemmül ettiğinden davacının yürütmenin durdurulması istemi hakkında karar verilmesine gerek görülmeyerek işin esasına geçildi.
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Karayolları Genel Müdürlüğünce ihalesi gerçekleştirilen ... ihale kayıt numaralı “Antalya-Kemer-Tekirova-Finike Yolu (Km:50+000-53+600) ve (64+000-93+400) Arası Heyelan Islahı,Toprak İşleri, Sanat Yapıları, Üstyapı (Pmat, Pmt,Bsk), Tünel İşleri ve Tünel Elektrik, Elektronik,Elektromekanik Çeşitli Kontrol Sistemleri İnşaatı” işini yüklenen davacılar tarafından, Anayasa Mahkemesince 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2. maddesinde yer alan "... ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ifadesinin iptal edilmesi nedeniyle döviz kazandırıcı faaliyet istisnasından yararlandırılması gerektiği ileri sürülerek, bu işe ilişkin alınan ihale kararı üzerinden ödenen damga vergisinin iadesi talebiyle yapılan düzeltme-şikayet başvurusunun reddine dair … tarih ve … sayılı işlemin iptali ve ödenen 2.558.885,19-TL’nin hesaplanacak tecil faiziyle birlikte iadesi istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
Anayasa’nın 2. maddesinde; Türkiye Cumhuriyeti’nin bir hukuk devleti olduğu belirtilmiş, 73. maddesinin 3. fıkrasında; vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı; 4. fıkrasında, vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisinin Cumhurbaşkanına verilebileceği kurala bağlanmıştır.
09/08/2016 tarih ve 29796 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 6728 sayılı Kanun'un 27. maddesi ile değişik 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2. maddesinin 2. fıkrasında; vergi, resim, harç istisnası belgesine bağlanan ve maddenin devamında sayılan diğer döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemler nedeniyle, belgenin geçerlilik süresi içerisinde, belgede yer alan tutarla sınırlı olmak kaydıyla düzenlenen kağıtların damga vergisinden müstesna olduğu belirtilmiş, (c) bendinde de tam mükellef imalatçı firmaların, Ekonomi Bakanlığınca belirlenen yatırım malları listesinde belirtilen malları üreterek yapacakları satış ve teslimlerin damga vergisinden müstesna olduğu; 3. fıkrasında; Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesi almak amacıyla proje formu ekinde verilecek taahhütnameler ile bu maddenin (2) numaralı fıkrasının (a), (b), (d), (e), (g), (j), (l) ve (o) bentlerinde sayılan işlem ve faaliyetlere ilişkin sözleşme safhasından önceki teminatlar ve ihale kararlarına belge aranmaksızın resen damga vergisi istisnasının uygulanacağı, 4. fıkrasında; Vergi Resim Harç İstisnası Belgesi, döviz kazandırıcı faaliyetleri teşvik etmek amacıyla damga vergisi istisnası uygulanabilmesi için alınması ve ibraz edilmesi gereken, vergiye tabi kâğıdın düzenlendiği tarihte geçerli Ekonomi Bakanlığınca düzenlenen belge olarak tanımlanmış; 6. fıkrasında da bu maddenin uygulanması bakımından; birinci ve ikinci fıkralarda yer alan döviz kazandırıcı faaliyetlere ilave olarak döviz kazandırıcı diğer faaliyetleri, belge kapsamında istisna uygulanacak işlem ve faaliyetlerin aşamaları ile diğer usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı ile Ekonomi Bakanlığının birlikte yetkili olduğu belirtilmiştir.
Kanunla verilen bu yetkiye istinaden çıkarılan, 18/05/2017 tarih ve 30070 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren İhracat,Transit Ticaret,İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi,Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğin (İhracat:2017/4) 4/3. maddesinde; Vergi, resim ve harç istisnasından yararlanılması için belge alınmasının zorunlu olduğu durumlarda belgenin alınmasından önce veya belgenin geçerlilik süresinin dolmasından sonra, belgeye bağlanan iş ile ilgili olarak yapılan işlemlere vergi, resim ve harç istisnası uygulanmayacağı, 6/1. Maddesinde; vergi, resim harç istisnasının belgenin geçerlilik süresi içerisinde ve belgede yer alan tutarla sınırlı olmak kaydıyla uygulanacağı, belge müracaat tarihi ile belge tarihi arasında yapılan işlemlere istisna uygulanmayacağı, 8/2. maddesinde de belge süresinin başlangıcı, vergi resim harç istisnası belgesinin tarihi olduğu açıklanmıştır.
HUKUKÎ DEĞERLENDİRME:
Dosyanın incelenmesinden, Karayolları Genel Müdürlüğünce ihalesi gerçekleştirilen ... ihale kayıt numaralı “Antalya-Kemer-Tekirova-Finike Yolu (Km:50+000-53+600) ve (64+000-93+400) Arası Heyelan Islahı,Toprak İşleri, Sanat Yapıları, Üstyapı (Pmat, Pmt,Bsk), Tünel İşleri ve Tünel Elektrik, Elektronik,Elektromekanik Çeşitli Kontrol Sistemleri İnşaatı” işini yüklenen davacılar tarafından, Anayasa Mahkemesince 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2. maddesinde yer alan "... ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ifadesinin iptal edilmesi nedeniyle döviz kazandırıcı faaliyet istisnasından yararlandırılması gerektiği ileri sürülerek, bu işe ilişkin alınan ihale kararı üzerinden ödenen 2.558.885,19-TL damga vergisinin iadesi talebiyle yapılan düzeltme başvurusunun "ihale kararının vergi, resim, harç istisnası belgesinin geçerlilik süresi içerisinde düzenlenmemesi nedeniyle damga vergisi istisnasının uygulanmasına olanak bulunmadığı sebep gösterilmek suretiyle Üçkapılar Vergi Dairesi Müdürlüğünün 01/02/2022 tarih ve 25248 sayılı işlemiyle reddedilmesi üzerine yapılan şikayet başvurusunun ise "ihale kararının alındığı tarihte döviz kazandırıcı faaliyete ilişkin şartların sağlanmadığı" sebep belirtilerek Gelir İdaresi Başkanlığının 20/02/2022 tarih ve 25490 sayılı işlemiyle reddedildiği, bu işlemin iptali ve ödenen verginin hesaplanacak tecil faiziyle birlikte iadesi istemiyle işbu davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
Hukuk Devletinde, idareye tanınan hiçbir yetki sınırsız olmayıp idare, yetkisini, hukuk kurallarına uygun olarak kullanmak zorundadır. Hukuk devletinin unsurlarından olan “hukuki güvenlik ilkesi”, hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılmaktadır. “Belirlilik ilkesi” ise yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır ve uygulanabilir olmasını, ayrıca kamu otoritelerinin keyfi uygulamalarına karşı koruyucu önlem içermesini ifade etmektedir. (AYM, 22.5.2013 tarih ve E. 2013/39, K. 2013/65 sayılı kararı; 12.07.2013 tarih ve 28705 sayılı R.G.)
Hukuki güvenlik ve belirlilik ilkelerinin asıl amacı, kanunlarla dahi olsa vatandaşları ilgili düzenlemelerin ortaya çıkardığı veya çıkarabileceği güvensizlik tehdidine, başka bir ifadeyle vatandaşları, kanunlar, diğer düzenleyici işlemler veya yargı kararları aracılığıyla beklenmedik değişikliklerden koruyan ve güvenliği sağlayan ilkelerdir.
Anılan ilkelerin bir sonucu olarak ortaya çıkan Anayasanın 73. maddesinde düzenlenen vergilerin kanuniliği ilkesiyle Cumhurbaşkanına devredilen yetki haricinde kamu gücüne dayanılarak getirilen bütün yükümlülüklerin, kanunla düzenlenmesi zorunluluğu getirilmiştir. Verginin kanuniliği ilkesi uyarınca verginin yükümlüsü, konusu, vergiyi doğuran olay, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, zamanaşımı, muafiyet ve istisna gibi vergilendirmenin temel ögelerinin kanun ile belirlenmesi gerekmektedir. Bununla birlikte vergilendirmenin temel öğeleri ile ilgili olmaması şartıyla ayrıntılara ve teknik konulara ilişkin olarak ilgili idarece ya da Bakanlıklarca açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte düzenleyici işlem yapılabilmektedir.
Diğer taraftan, normlar hiyerarşisine göre, yukarıdan aşağıya doğru "Anayasa", "Kanun", "Kanun Hükmünde Kararname", "Tüzük", "Yönetmelik" ve "diğer alt düzenleyici işlemler" şeklinde sıralanan normlardan, alt kademede yer alanın üst kademedeki norma aykırı olması veya onun kapsamını aşan düzenlemeler içermesi mümkün değildir. Bu sıralamanın tabii bir sonucu olarak, normlar hiyerarşisinde üst kademede yer alan yasal kurallara aykırı düzenleyici tasarrufların idare tarafından yürürlüğe konulması hukuka aykırılık oluşturmaktadır.
Bu kapsamda, vergilendirmede esas kural, vergilerin kanunla konulup, değiştirilmesi veya kaldırılması olup, birtakım nedenlerle kimi kişi veya konuların vergi dışında bırakılması veya bir kısım vergiden vazgeçilmesi, yani istisna ve muafiyetle ilgili hususların kanunla belirlenmiş olması gerekmektedir. İdareye de ayrıntılara ve teknik konulara ilişkin olarak açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte düzenleyici işlem yapılabilme yetkisi tanınmış olması durumda da idare kanunlarda belirlenen sınırları aşmadan, keyfi uygulamalarla kişilere birtakım vergisel işlemlerle ek mali yükümlülükler getirmeden bu yetkisini kullanmak zorundadır.
İhracat,Transit Ticaret,İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi,Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğin (İhracat:2017/4) dayanağını teşkil eden 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun ek 2. maddesinin 2. fıkrasında; Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesine bağlanan aşağıda sayılan diğer döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemler nedeniyle, belgenin geçerlilik süresi içerisinde belgede yer alan tutarla sınırlı olmak kaydıyla, düzenlenen kâğıtların damga vergisinden müstesna olduğu öngörülmüş, 4. fıkrasında; Vergi Resim Harç İstisnası Belgesi, döviz kazandırıcı faaliyetleri teşvik etmek amacıyla damga vergisi istisnası uygulanabilmesi için alınması ve ibraz edilmesi gereken, vergiye tabi kâğıdın düzenlendiği tarihte geçerli Ekonomi Bakanlığınca düzenlenen belge olarak tanımlanmış olup, söz konusu düzenlemelerden, vergiye konu işlemin, sözü edilen belgelerin düzenlenmesinden önce yapılması durumunda belgede yazılan ve belirtilen işe ilişkin olarak uygulanması gereken istisnanın bu işlere uygulanmayacağına ilişkin bir belirleme olmadığı gibi, herhangi bir nedenle, ana yükümlülüklerden kaynaklanmayan sebeplerle belgenin istisna tanınan işlemin bir kısmının yapılmasından sonra, ancak yine bu işe ilişkin olarak düzenlenen Vergi Resim Harç İstisna Belgesinin geçerlilik süresinin başlangıç tarihinin anılan belgenin düzenlendiği tarih olacağına ilişkin herhangi bir düzenlemeye de yer verilmediği görülmektedir.
Buna karşın, Anılan Tebliğ hükümleriyle, Kanunda herhangi bir kayıt ve koşul bulunmamasına rağmen, Vergi Resim Harç İstisna Belgesinin geçerlilik süresinin başlangıç tarihinin belgenin verildiği tarih olduğunun, belgenin geçerlilik süresi öncesinde ve hatta belge müracaat tarihi ile belgenin verildiği tarih arasında yapılan işlemlere istisna uygulanmayacağının öngörülmüş ve mükelleflerin, döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında yer alan işe ilişkin vergi/harç istisnasından yararlanmaları için Kanunda öngörülen diğer koşulların bulunmasına rağmen , Vergi Resim Harç İstisna Belgesi almak üzere zamanında başvursalar bile mükelleflerden kaynaklanmayan herhangi bir nedenle idare tarafından belgenin geç düzenlenmesi halinde istisnadan yararlanılamaması sonucunu doğuran, öngörülemez ve belirsiz bir durum yaratılmış bulunmaktadır. Başka bir ifadeyle, anılan Tebliğ hükümleriyle mükellefler, öngörülmeyen ve Kanunu aşan mahiyetteki uygulamalar neticesinde vergi yükü altına girme riskiyle karşı karşıya bırakılmaktadırlar.
İhale kararından sonra ve çoğu zamanda sözleşmenin düzenlendiği tarihten önce alınabilen Vergi Resim Harç İstisna Belgesinin uygulamada sözleşmenin düzenlendiği tarihten sonra da alınabildiği görülmektedir. Dava konusu düzenlemenin uygulanması halinde, mükelleflerin sözleşmenin imzalandığı tarihten sonra düzenlenen Vergi Resim Harç İstisna Belgesi nedeniyle istisnadan yararlanma hakları da ellerinden alınmaktadır. Bu nedenle, yukarıda yer verilen Kanun hükümlerindeki Vergi Resim Harç İstisna Belgesi tanımında geçen "vergiye tabi kağıdın düzenlendiği tarihte geçerli" ifadesinden de sözleşmenin düzenlediği tarihi de kapsayacak şekilde hüküm ifade ettiğinin anlaşılması gerektiği sonucuna varılmaktadır.
Damga vergisi istisnasının uygulanıp uygulanmayacağının dayanağını teşkil eden vergi, resim, harç istisnası belgesinin, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2. maddesi uyarınca Ticaret Bakanlığınca düzenlendiği dikkate alındığında, damga vergisi ve harç istisnası tanınan iş ve işlemlerle ilgili olarak görev ve yetkisi sadece Kanunda sayılan şartları sağlayan iş ve işlemler için belge düzenleme olan ve vergilendirme konusunda yetkisi bulunmayan Ticaret Bakanlığına, dava konusu edilen düzelenmelerle adeta istisnanın uygulanması konusunda, dolaylı da olsa yetki tanınmış olmaktadır.
Öte yandan, yine düzenlemelerle, belge müracaat tarihi ile belge tarihi arasındaki işlemlere istisna uygulanmayacağı da öngörülmüştür. Ancak, bu düzenleme, mükelleflerin, döviz kazandırıcı faaliyetler kapsamında vergi istisnasından yararlanmak maksadıyla bu konuda yetkili kılınan idareye Vergi Resim Harç İstisna Belgesi almak için yaptıkları başvuru üzerine, bu belgenin düzenlenip mükellefe verilinceye kadar geçen sürede yapılan iş ve işlemlere Kanunda tanınan istisnanın uygulanamaması sonucunu doğuracak olup, yukarıda belirtilen normlar hiyerarşisine apaçık aykırı ve Kanunu aşan mahiyette, Kanunda belirtilmeyen bir nedenle Kanunla tanınan istisnanın uygulanmasına engel olma niteliği taşımaktadır. Söz konusu düzenlemeye dayanak teşkil eden bir ifade Kanunda yer almadığı gibi, mükelleflerden kaynaklanmayan nedenlerle belgenin geç düzenlenmesinin sorumluluğunu ve yükünü de mükelleflerin üzerine bırakan bir hüküm getirilmiş olmaktadır. Kaldı ki, bu hükmün uygulanması idarenin, keyfi uygulamalar ile belgenin verilme süresini uzatmak suretiyle istisna uygulanacak iş ve işlemleri belirleme şeklinde, Kanunda olmayan bir yetkiyle donatılmış olması sonucunu da doğuracaktır.
Olayda, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2. maddesinde vergi, resim, harç istisnası belgesinin geçerlilik süresinin başlangıcına ve sonuna ilişkin bir tanımlamanın yapılmadığı, döviz kazandırıcı faaliyete ilişkin istisnanın bu maddede belirtilen faaliyetler için öngörüldüğü, bu maddenin son fıkrasına dayanılarak hazırlanan İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi Resim Harç İstisnası Hakkındaki Tebliğin (İhracat 2017/4) 4. maddesinin 3. fıkrasında; 6. maddesinin 1. fıkrasında "...belge müracaat tarihi ile belge tarihi arasındaki işlemlere istisna uygulanmaz." 8. maddesinin 2. fıkrasında "süre başlangıcı, vergi resim harç istisna belgesinin tarihidir." düzenlemelerine yer verilmiş olup, bu düzenlemelerin Kanunla verilen yetki aşılarak yapılması nedeniyle hukuka aykırı olduğu, nitekim, bu düzenlemelerin iptali ve yürütmenin durdurulması istemiyle açılan davada Dairemizin 22/03/2023 tarih ve E:2022/3138 sayılı kararıyla anılan düzenlemelerin yürütülmesinin durdurulmasına karar verildiği, bu karara karşı yapılan itirazın ise söz konusu düzenlemeler yönünden Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 05/07/2023 tarih ve İtiraz No:2023/9 sayılı kararıyla reddedildiği, ihale konusu işlere ilişkin olarak Ticaret Bakanlığınca davacı adına … tarih ve … belge numaralı Vergi, Resim, Harç İstisna Belgesinin düzenlendiği, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2. maddesinin 3. fıkrası uyarınca ihale kararına vergi, resim, harç istisnası belgesi aranmaksızın resen damga vergisi istisnası uygulanması gerektiği dikkate alındığında, bu nedenlerle, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2. maddesinin 2. fıkrasının (a) bendinde belirtilen döviz kazandırıcı faaliyet nedeniyle düzenlenen düzeltme-şikayet başvurusuna konu kağıdın damga vergisinden müstesna olduğu sonucuna varıldığından, dava konusu işlemde hukuka uygunluk, davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararına davacı tarafından yapılan istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında ise yasal isabet bulunmamaktadır.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
Davacının temyiz isteminin kabulüne,
… Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 08/02/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.