T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2023/2177
Karar No : 2024/189
TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … Mimarlık San. ve Tic. A.Ş.
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVALI) : … Başkanlığı-…
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Karayolları Genel Müdürlüğü 13. Bölge Müdürlüğü'nce (KGM) ihalesi gerçekleştirilen ... ihale kayıt numaralı "Elmalı-Finike Yolunun Km:0+000-49+000 Kesiminde Toprak İşleri, Sanat Yapıları ve BSK Üst Yapı İnşaatı" işini, 4735 sayılı Kamu İhale Sözleşmeleri Kanunu'nun geçici 4. maddesi uyarınca 19/07/2019 tarihli devir sözleşmesi ile devralan davacı şirket tarafından, 768.567,26-TL sözleşme damga vergisi ile hakedişlerden kesinti suretiyle tahsil olunan toplam 673.903,30-TL damga vergisinin tecil faiziyle iadesi istemiyle yapılan düzeltme-şikayet başvurusunun reddine ilişkin … tarih ve E… sayılı işlemin iptali istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesi'nin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; davacı tarafından, Karayolları 13. Bölge Müdürlüğü'nün ihale ettiği, dava dışı ... İnşaat ve Sanayi A.Ş. uhdesinde kalan işin, anılan şirket ile yapılan sözleşme gereği bütün hak ve vecibeleriyle devralındığı ayrıca döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında olduğundan bahisle sözleşme ve hak edişler üzerinden ödenen damga vergilerinin iadesi istemiyle yapılan düzeltme-şikayet başvurusunun reddine ilişkin … tarih ve E… sayılı işlemin iptalinin istenildiği, uyuşmazlıkta davacı tarafından, ihalenin o yılki cari yıl yatırım programında yer alması, yabancı isteklilere açık olması ve vergi resim harç istisna belgesinin alınması nedeniyle, damga vergisi istisnası kapsamında olduğu iddia edilmekte ise de, dosyadaki bilgi, belgeler ve taraf dilekçeleri birlikte değerlendirildiğinde, olay tarihi itibarıyla açık bir vergi hatası bulunmadığı ve yapılan ihaleye yabancı isteklinin teklif verdiğine dair bir bilgi belgenin yer almadığının görüldüğü ayrıca harç ve istisna belgesi alınması tek başına ihaleye uluslararası ihale vasfı kazandırmayacağından, davacının iddialarına itibar edilmediği bu nedenlerle sözleşme ve hak edişler üzerinden ödenen damga vergisinin hukuka uygun olduğu, Gelir İdaresi Başkanlığı'na yapılan şikayet başvurusunun reddine dair işlemde ise hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davacının, Karayolları 13. Bölge Müdürlüğü tarafından ihale edilen ve dava dışı ... İnşaat ve Sanayi A.Ş. uhdesinde kalan işin yapılan devir sözleşmesi gereği bütün hak ve vecibelerinin uhdesine geçtiği ve ihalenin uluslararası döviz kazandırıcı ihale olduğundan bahisle sözleşmeye ait damga vergisi ile hak edişler üzerinden ödenen damga vergilerinin iadesi istemiyle yaptığı düzeltme-şikayet başvurusunun reddine dair … tarih ve E… sayılı işlemin iptali istemiyle bakılmakta olan davanın açıldığı, 488 sayılı Kanun'un ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibaresinin, Anayasa Mahkemesinin 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararıyla, kurallarda bir ihalenin uluslararası ihale niteliğinde kabul edilmesi ve bu sayede döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında değerlendirilmek suretiyle damga vergisi ve harç istisnasının uygulanması için öngörülen yabancı firmalarca da teklif verilmesi şartının hukuki öngörülebilirlik ve belirlilik ilkelerine aykırı olacak şekilde düzenlendiği, bu nedenle kuralların Anayasa'nın 13, 48 ve 73. maddelerine aykırı olduğu gerekçesiyle iptal edildiği ve kararın 28/04/2021 tarih ve 31468 sayılı Resmî Gazete'de yayımlandığı, Anayasa'nın 153. maddesinde de, Anayasa Mahkemesi'nin iptal kararlarının geriye yürümeyeceğinin belirtildiği, 01/02/2017 tarihinde imzalanan sözleşme nedeniyle ödenen damga vergileri ile Anayasa Mahkemesi kararının yayımlandığı 28/04/2021 tarihinden önce ödenen hak edişlerden kesilen damga vergileri yönünden yapılan incelemede, söz konusu damga vergilerine karşı süresi içinde açılan derdest bir dava olmadığı, davacı tarafından Anayasa Mahkemesi'nin iptal kararından sonra iptal edilen kurala dayanılarak düzeltme şikayet başvurusunda bulunulduğu, dolayısıyla damga vergilerinin doğduğu tarih itibarıyla açık bir vergi hatası bulunmadığı ve uyuşmazlığın çözümünün ihale kararına konu işin uluslararası döviz kazandırıcı işlem olup olmadığının yorum yoluyla belirlenmesine bağlı olduğu dikkate alındığında, 01/02/2017 tarihinde imzalanan sözleşme nedeniyle ödenen damga vergileri ile Anayasa Mahkemesi kararının yayımlandığı 28/04/2021 tarihinden önce ödenen hak edişlerden kesilen damga vergileri yönünden davacının düzeltme şikayet başvurusunun reddine ilişkin dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı ve Mahkeme kararının söz konusu kısım yönünden davanın reddi yolundaki hüküm fıkrasında sonucu itibarıyla yasal isabesizlik görülmediği, Anayasa Mahkemesi kararının yayımlandığı 28/04/2021 tarihinden sonra ödenen hak edişten kesilen damga vergileri yönünden yapılan incelemede ise, 488 sayılı Kanun'da, vergi, resim, harç istisnası belgesinin, döviz kazandırıcı faaliyetleri teşvik etmek amacıyla damga vergisi istisnası uygulanabilmesi için alınması ve ibraz edilmesi gereken, vergiye tabi kâğıdın düzenlendiği tarihte geçerli Ekonomi Bakanlığınca düzenlenen belgeyi ifade ettiği belirtilmiş olduğundan ve 05/05/2021 tarihli hak ediş ödemesinin yapıldığı esnada davacı tarafından alınmış bir istisna belgesi bulunmadığı, vergi, resim, harç istisna belgesinin davacı tarafından 29/06/2021 tarihinde alındığı dikkate alındığında, Anayasa Mahkemesi kararının yayımlandığı 28/04/2021 tarihinden sonra hak edişten kesilen damga vergisi yönünden davacının düzeltme şikayet başvurusunun reddine ilişkin dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı, Mahkeme kararının söz konusu kısım yönünden davanın reddi yolundaki hüküm fıkrasında sonucu itibarıyla yasal isabesizlik görülmediği ve kararın sonucu itibariyle hukuka uygun bulunduğu gerekçesiyle istinaf başvurusunun gerekçeli reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesinde, döviz kazandırıcı faaliyetlerin damga vergisinden istisna olduğunun belirtildiği, davacının başvurusu sonucunda adına vergi, resim ve harç istisnası belgesi düzenlendiği, böylece anılan işin döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında olduğunun ortaya konulmuş olduğu, olayda mevzuda hata söz konusu olduğundan vergi hatası bulunduğunun tespitinin yorum gerektirmediği, Anayasa Mahkemesi kararının geriye yürümemesi kuralının kazanılmış hakların muhafazasına yönelik olduğu iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 8/3. maddesinde vergi kanunlariyle kabul edilen haller müstesna olmak üzere, mükellefiyete veya vergi sorumluluğuna mütaallik özel mukavelelerin vergi dairelerini bağlamayacağı, 122. maddesinde de; mükekkeflerin, vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairelerinden isteyebileceği açıklanmıştır. Dosyanın incelenmesinden, davacının dava konusu damga vergisine ilişkin sözleşmeyi imzalamamış olduğu, dolayısıyla damga vergisinin mükellefi ya da sorumlusu konumunda olmadığı, sonradan düzenlenen devir sözleşmesi ile anılan sözleşmenin devralınmasının davacıya düzeltme başvurusunda bulunabilme imkanı vermeyeceği sonucuna ulaşılmaktadır. Nitekim devir sözleşmesi ileriye etkili sonuç doğurmakta ve davacı bu sözleşmenin damga vergisinin mükellefi olmaktadır. Öte yandan, 19/07/2019 tarihli devir sözleşmesi ile ihalenin davacı şirket tarafından devralındığı, bu tarihten sonraki hakedişlerin davacı şirket adına düzenlendiği, damga vergilerinin mükellefinin de davacı şirket olduğu anlaşıldığından ve damga vergilerinin dayanağı ihalenin döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında damga vergisinden istisna olduğu görüldüğünden, dava konusu işlemin bu kısmında hukuka uyarlık bulunmamaktadır. Bu nedenle, davacının temyiz başvurusunun 19/07/2019 tarihinden önceki dönemlere ilişkin damga vergileri yönünden reddi, bu tarihten sonra adına düzenlenen hakedişlerden kesilen damga vergileri yönünden kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
Dosyanın tekemmül ettiği görüldüğünden, yürütmenin durdurulması istemi hakkında karar verilmeyerek işin esasına geçildi:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Karayolları Genel Müdürlüğü 13. Bölge Müdürlüğü'nce (KGM) ihalesi gerçekleştirilen ... ihale kayıt numaralı "Elmalı-Finike Yolunun Km:0+000-49+000 Kesiminde Toprak İşleri, Sanat Yapıları ve BSK Üst Yapı İnşaatı" işini, 4735 sayılı Kamu İhale Sözleşmeleri Kanunu'nun geçici 4. maddesi uyarınca 19/07/2019 tarihli devir sözleşmesi ile devralan davacı şirket tarafından, 768.567,26-TL sözleşme damga vergisi ile hakedişlerden kesinti suretiyle tahsil olunan toplam 673.903,30-TL damga vergisinin tecil faiziyle iadesi istemiyle yapılan düzeltme-şikayet başvurusunun reddine ilişkin … tarih ve E… sayılı işlemin iptali istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 122. maddesinde, mükelleflerin, vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairesinden isteyebilecekleri; 124. maddesinde de, vergi mahkemelerinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanların şikayet yolu ile Maliye Bakanlığına müracaat edebilecekleri açıklanmıştır. Bu maddeler uyarınca düzeltilmesi vergi dairelerinden istenebilecek vergi hatasının tanımı ise, aynı Kanunun 116. maddesinde, vergiye müteallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması olarak yapılmış, 117. maddesinde, hesap hataları olarak; matrah hataları, vergi miktarında hatalar ve verginin mükerrer olması; 118. maddesinde de, vergilendirme hataları olarak; mükellefin şahsında hata, mükellefiyette hata, mevzuda hata ve vergilendirme veya muafiyet döneminde hatalar gösterilmiş bulunmaktadır.
Anayasa’nın 35. maddesinde, "Herkes, mülkiyet ve miras haklarına sahiptir. Bu haklar, ancak kamu yararı amacıyla, kanunla sınırlanabilir. Mülkiyet hakkının kullanılması toplum yararına aykırı olamaz." hükmü yer almaktadır.
Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesinin Ek 1 Numaralı Protokolünün "Mülkiyetin korunması" başlıklı 1. maddesinde, "Her gerçek ve tüzel kişinin mal ve mülk dokunulmazlığına saygı gösterilmesini isteme hakkı vardır. Herhangi bir kimse, ancak kamu yararı sebebiyle ve yasada öngörülen koşullara ve uluslararası hukukun genel ilkelerine uygun olarak mal ve mülkünden yoksun bırakılabilir. Yukarıdaki hükümler, devletlerin, mülkiyetin kamu yararına uygun olarak kullanılmasını düzenlemek veya vergilerin ya da başka katkıların veya para cezalarının ödenmesini sağlamak için gerekli gördükleri yasaları uygulama konusunda sahip oldukları hakka halel getirmez." hükmüne yer verilmiştir.
Anayasa ve uluslararası sözleşmelerde mülkiyet hakkını korumaya yönelik düzenlemelere yer verilmiş ve mülkiyet hakkı korunması gereken temel insan hakları arasında sayılmıştır. Mülkiyet hakkına müdahalelerin de olabileceği hükme bağlanarak bu müdahalelerde kamu yararı, kanuni düzenleme ve ölçülülük ya da orantılılık gibi uluslararası hukukun genel ilkelerinin varlığının dikkate alınması gerektiği, aksi durumda müdahalenin mülkiyet hakkının ihlaline neden olacağı kabul edilmiştir. Bu husus Anayasa Mahkemesi ve Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi kararlarıyla da ortaya konulmuştur.
Anayasa'nın 153. maddesinde ise Anayasa Mahkemesi kararlarının kesin olduğu, iptal kararlarının gerekçesi yazılmadan açıklanamayacağı, Anayasa Mahkemesinin, bir kanun veya Cumhurbaşkanlığı kararnamesinin tamamını veya bir hükmünü iptal ederken, kanun koyucu gibi hareketle, yeni bir uygulamaya yol açacak biçimde hüküm tesis edemeyeceği, kanun, Cumhurbaşkanlığı kararnamesi veya Türkiye Büyük Millet Meclisi İçtüzüğü ya da bunların hükümlerinin, iptal kararlarının Resmî Gazete'de yayımlandığı tarihte yürürlükten kalkacağı, gereken hallerde, Anayasa Mahkemesinin, iptal hükmünün yürürlüğe gireceği tarihi ayrıca kararlaştırabileceği, bu tarihin, kararın Resmî Gazete'de yayımlandığı günden başlayarak bir yılı geçemeyeceği, iptal kararının yürürlüğe girişinin ertelendiği durumlarda, Türkiye Büyük Millet Meclisinin, iptal kararının ortaya çıkardığı hukuki boşluğu dolduracak kanun teklifini, öncelikle görüşüp karara bağlayacağı, iptal kararlarının geriye yürümeyeceği, Anayasa Mahkemesi kararlarının Resmî Gazete'de hemen yayımlanacağı ve yasama, yürütme ve yargı organlarını, idare makamlarını, gerçek ve tüzelkişileri bağlayacağı düzenlenmiştir.
09/08/2016 tarih ve 29796 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 6728 sayılı Kanun'un 27. maddesi ile değişik 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2. maddesinin 2. fıkrasında; vergi, resim, harç istisnası belgesine bağlanan ve maddenin devamında sayılan diğer döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemler nedeniyle, belgenin geçerlilik süresi içerisinde, belgede yer alan tutarla sınırlı olmak kaydıyla düzenlenen kağıtların damga vergisinden müstesna olduğu belirtilmiş, (a) bendinde de Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan yatırımlardan ve Milli Savunma Bakanlığı, Jandarma Genel Komutanlığı ve Sahil Güvenlik Komutanlığının bu programda yer almayan kamu yatırımlarından uluslararası ihaleye çıkarılanların ihalesini kazanan veya yabancı para ile finanse edilenlerin yapımını üstlenen ana yüklenici firmaların (alt yükleniciler hariç) yapacakları teslim, hizmet ve faaliyetlerin damga vergisinden müstesna olduğu; 4. fıkrasında; bu maddenin uygulanmasında, uluslararası ihalenin; Kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkarılan ve yabancı firmalarca da teklif verilen ihaleyi, Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesinin ise; döviz kazandırıcı faaliyetleri teşvik etmek amacıyla damga vergisi istisnası uygulanabilmesi için alınması ve ibraz edilmesi gereken, vergiye tabi kâğıdın düzenlendiği tarihte geçerli Ekonomi Bakanlığınca düzenlenen belgeyi ifade ettiği hükme bağlanmıştır.
Dairemizce söz konusu maddedeki uluslararası ihale tanımında yer alan "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibaresinin Anayasa'nın 2 ve 73. maddelerine aykırı olduğu kanısına ulaşılarak itiraz yoluyla Anayasa Mahkemesine başvurulmasına karar verilmiş, Anayasa Mahkemesi tarafından 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararla; bir ihalenin uluslararası ihale niteliğinde kabul edilmesi ve bu sayede döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında değerlendirilmek suretiyle damga vergisi ve harç istisnasının uygulanması için öngörülen yabancı firmalarca da teklif verilmesi şartının hukuki öngörülebilirlik ve belirlilik ilkelerine aykırı olacak şekilde düzenlendiği sonucuna ulaşıldığı gerekçesiyle "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibaresi iptal edilmiş, anılan karar 28/04/2021 tarihinde Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.
Anayasa Mahkemesinin iptal kararı sonrasında, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2. maddesinin 4. fıkrasında yer alan uluslararası ihale tanımı, "kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkılan ihale" olarak Kanunda yer almış bulunmaktadır.
4735 sayılı Kamu İhale Sözleşmeleri Kanunu'nun, 18/01/2019 tarihli Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren 7161 sayılı Kanunun 32. maddesiyle eklenen "Sözleşmelerin tasfiyesi veya devri" başlıklı geçici 4. maddesinde; 31/8/2018 tarihinden önce 4734 sayılı Kanuna göre ihalesi yapılan (3 üncü maddesindeki istisnalar dâhil) ve bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla devam eden sözleşmelerinn, imalat girdilerinin fiyatlarında beklenmeyen artışlar meydana gelmesi nedeniyle, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten sonraki 60 gün içinde yüklenicinin idareye yazılı olarak başvurması kaydıyla, Hazine ve Maliye Bakanlığının görüşü alınarak idarenin onayına bağlı olarak feshedilip tasfiye edilebilir veya devredileceği, bu durumda devir alacaklarda ilk ihaledeki şartların, devir tarihi itibarıyla aranacağı ve devirden veya fesihten kaynaklanan kısıtlama ve yaptırımların uygulanmayacağı. yüklenimi ortak girişim tarafından yürütülen sözleşmelerde ortaklar arasında devir veya hisse devirlerinde ilk ihaledeki yeterlik şartlarn aranmayacağı, sözleşmesi feshedilen veya sözleşmeyi devreden yüklenicinin teminatının iade edileceği, bu fıkra kapsamında devredilen sözleşmeler ile bu fıkra kapsamına girmekle birlikte devredilmeyen sözleşmelerde, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten sonraki 60 gün içinde yüklenicinin idareye yazılı olarak başvurması kaydıyla süre uzatımına ilişkin kısıtlama ve şartlara tabi olunmaksızın Hazine ve Maliye Bakanlığının görüşü alınarak idare tarafından süre uzatılabileceği, sözleşmenin bu madde kapsamında feshedilerek tasfiye edilmesi veya devredilmesi durumunda yüklenicinin, fesih veya devir tarihine kadar gerçekleştirdiği imalatlar dışında idareden herhangi bir hak talebinde bulunamayacağı, yüklenici tarafından, işin idarece uygun görülecek can ve mal güvenliği ile yapı güvenliğine yönelik tedbirlerin alınmasının şart olduğu, bu kapsamda düzenlenecek fesihnamelerden ve devredilecek sözleşmelerden damga vergisi alınmayacağı hükme bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarıda yer verilen mevzuat hükümlerinin birlikte değerlendirilmesinden; 31/8/2018 tarihinden önce 4734 sayılı Kanuna göre ihalesi yapılan ve 18/01/2019 tarihi itibarıyla devam eden sözleşmelerin, imalat girdilerinin fiyatlarında beklenmeyen artışlar meydana gelmesi nedeniyle, 18/01/2019 tarihinden sonraki 60 gün içinde yüklenicinin idareye yazılı olarak başvurması kaydıyla, Hazine ve Maliye Bakanlığının görüşü alınmak suretiyle idarenin onayına bağlı olarak devredileceği, bu durumda sözleşmeyi devreden yüklenicinin teminatının iade edileceği ve devir tarihine kadar gerçekleştirdiği imalatlar dışında idareden herhangi bir hak talebinde bulunamayacağı; vergi, resim, harç istisnası belgesine bağlanan diğer döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemler nedeniyle, belgenin geçerlilik süresi içerisinde, belgede yer alan tutarla sınırlı olmak kaydıyla düzenlenen kağıtların damga vergisinden müstesna olduğu, Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan yatırımlardan uluslararası ihaleye çıkarılanların ihalesini kazanan veya yabancı para ile finanse edilenlerin yapımını üstlenen ana yüklenici firmaların (alt yükleniciler hariç) yapacakları teslim, hizmet ve faaliyetlerin diğer döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemler arasında sayıldığı, Anayasa Mahkemesi tarafından 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararla; bir ihalenin uluslararası ihale niteliğinde kabul edilmesi ve bu sayede döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında değerlendirilmek suretiyle damga vergisi ve harç istisnasının uygulanması için öngörülen yabancı firmalarca da teklif verilmesi şartının hukuki öngörülebilirlik ve belirlilik ilkelerine aykırı olacak şekilde düzenlendiği sonucuna ulaşıldığı gerekçesiyle "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibaresinin iptal edildiği, açık olarak vergiden müstesna bulunan gelir, servet, madde, kıymet, evrak ve işlemler üzerinden vergi alınmasının mevzuda hata kapsamında vergilendirme hatası niteliği taşıdığı mükelleflerin, vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairesinden yazı ile isteyebileceği ve vergi mahkemesinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanların şikayet yolu ile Maliye Bakanlığına müracaat edebileceği sonucuna ulaşılmaktadır.
Dosyanın incelenmesinden, Karayolları Genel Müdürlüğü 13. Bölge Müdürlüğü'nce (KGM) ihalesi gerçekleştirilen ... ihale kayıt numaralı "Elmalı-Finike Yolunun Km:0+000-49+000 Kesiminde Toprak İşleri, Sanat Yapıları ve BSK Üst Yapı İnşaatı" işini, davacının 4735 sayılı Kamu İhale Sözleşmeleri Kanunu'nun geçici 4. maddesi uyarınca 19/07/2019 tarihli devir sözleşmesi ile devraldığı, davacı tarafından, ihale konusu işin Kalkınma Bakanlığı'nca yayımlanan cari yıl yatırım programında olması ve idari şartnamesinin 8/1. maddesinde, "İhalenin yeterlik kriterlerini taşıyan tüm yerli ve yabancı isteklilere açık olduğu" ibaresine yer verilmesi nedeniyle döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında damga vergisinden istisna olduğundan bahisle, 768.567,26-TL sözleşme damga vergisi ile hakedişlerden kesinti suretiyle tahsil olunan toplam 673.903,30-TL damga vergisinin tecil faiziyle iadesi istemiyle düzeltme-şikayet başvurusunda bulunulduğu, davacının başvurusunun Gelir İdaresi Başkanlığı'nın … tarih ve E… sayılı işlemiyle, reddedildiği ve bu işlemin iptali istemiyle dava açıldığı anlaşılmaktadır.
Olayda, dava konusu damga vergilerine yönelik sözleşmenin 4735 sayılı Kamu İhale Sözleşmeleri Kanunu'nun geçici 4. maddesi hükmüne uygun olarak 19/07/2019 tarihli devir sözleşmesi ile davacı tarafından devraldığı, devir sözleşmesinin, ilgili idarece diğer devir işlemlerinde de kullanılmak üzere kanuna uygun olarak düzenlenmiş, tip sözleşme niteliğinde olduğu, söz konusu devir işleminin, şartlarının ve usulünün kanunla düzenlendiği, anılan düzenlemenin gerekçesinde, sözleşmelerin imalat girdilerinde meydana gelen beklenmeyen fiyat artışları dolayısıyla ülkemizin kalkınması için çok önemli olan büyük projelerin ve kamu hizmetlerinin aksamamasını ve oluşan mağduriyetlerin giderilmesini teminen yüklenicilere idare onayına bağlı olarak fesih ya da devir hakkı verilmesi amaçlandığının belirtildiği, buna göre imalat girdilerinde meydana gelen fiyat artışları nedeniyle şartları zorlaşan yüklenicilere sözleşmeyi tamamen devretme imkanı sağlandığı, devir sözleşmesinde; devir tarihinden sonra düzenlenecek hakedişlerden devredenlerin hak iddiasında bulunamayacağının, işin davacı şirket tarafından yapım işine ilişkin sözleşme şartları altında tamamlanacağının ve ihalenin davacı tarafından bütün hak ve vecibeleri ile devralındığının açıkça belirtildiği görüldüğünden, kanunda öngörülen usulüne uygun olarak devir sözleşmesi ile yapım işini bütün hak ve vecibeleriyle devralan davacının söz konusu işe ilişkin damga vergilerinin iadesini talep etme hakkına da sahip olduğunun kabulü gerekmektedir.
Öte yandan; yukarıda yer verilen Anayasa'nın 153. maddesinde düzenlenen, iptal kararlarının geriye yürümezliğine ilişkin kural, iptal edilen hükümlere göre kazanılmış hakların ortadan kaldırılmasına veya toplum huzurunun bozulmasına yol açacak sonuçları önlemek amacıyla kabul edilmiş olup bu kuralın mutlak anlamda anlaşılıp uygulanamayacağı; özellikle bir davaya bakmakta olan mahkeme tarafından itiraz yoluyla Anayasa Mahkemesine götürülen konularda uygulanmasının mümkün olmadığı, aksi hâlde Anayasa'nın 152. maddesinde düzenlenmiş olan "Anayasa'ya aykırılığın diğer mahkemelerde ileri sürülmesi" (itiraz) yolunun hukuk ve uygulama yönünden sonuçsuz kalacağı yargısal içtihatlarla kabul edilmiş bulunmaktadır. Nitekim Anayasa'nın, itiraz yoluna başvurulan kanun hakkındaki Anayasa Mahkemesi kararının beş ay içinde gelmemesi hâlinde mahkemenin davayı yürürlükteki kanun hükümlerine göre sonuçlandıracağına işaret edilen 152. maddesinin üçüncü fıkrasında yer alan "Ancak, Anayasa Mahkemesi'nin kararı, esas hakkındaki karar kesinleşinceye kadar gelirse, mahkeme buna uymak zorundadır." yolundaki kural da Anayasa Mahkemesinin verdiği iptal kararlarının, bu karardan önce açılmış bulunan ve bakılmakta olan davalarda uygulanması gerektiğini açıkça ortaya koymaktadır.
Bu hukuksal durumun doğal sonucu olarak, bir kanunun uygulanması nedeniyle dava açmak durumunda kalan ve Anayasa'nın 152. maddesi uyarınca itiraz yoluyla Anayasa Mahkemesine başvurulmasını isteme hakkına sahip olan kişilerin de hak veya menfaatlerini ihlâl eden kuralın, daha önce yapılan başvuru sonucunda (iptal davası veya itiraz yoluyla) Anayasa Mahkemesince iptal edilmiş olması hâlinde, iptal hükmünün hukukî sonuçlarından yararlanmaları gerekeceği açıktır. Aksi hâlde, Anayasa Mahkemesince verilen iptal kararının uygulama tarihinin yukarıda belirtilen amaçla ayrıca belirlenmesi hâlinde, iptal edilen yasa başvuracakların iptal kararının hukukî sonuçlarından yararlanamayacaklarının kabulü; bir yandan dava yoluna başvuran herkes için Anayasa ile tanınmış olan itiraz hakkının bunlar için fiilen işlemez hâle getirilerek ortadan kalkması ve iptal kararının uygulanamaması, öte yandan Anayasa'ya aykırılığı hükmen saptanmış olan bir yasa kuralının uygulanmasının hukuken korunması gibi bir sonuca neden olur ki bu durumun Anayasa'nın üstünlüğü ve hukuk devleti ilkesine açıkça aykırılık teşkil edecektir.
Bu açıklamaların sonucu olarak Anayasa Mahkemesinin 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararı ile iptal edilen Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrası ile Harçlar Kanunu'nun ek 1. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" kuralı uygulanarak bu karardan önce tesis edilmiş işlemlerin tesis edildikleri andaki duruma göre hukuka uygun olsalar da kararın yayınlanmasından sonra oluşan yeni hukuki duruma göre hukuka aykırı hale geleceklerinde duraksama yoktur.
Ayrıca Anayasa Mahkemesinin 2019/40353 sayılı bireysel başvuru hakkında verdiği 28/06/2022 tarihli kararında da; 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı iptal kararında bir ihalenin uluslararası ihale niteliğinde kabul edilmesi ve bu sayede döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında değerlendirilmek suretiyle damga vergisi ve harç istisnasının uygulanması için öngörülen yabancı firmalarca da teklif verilmesi şartının hukuki öngörülebilirlik ve belirlilik ilkelerine aykırı olacak şekilde düzenlendiği sonucuna ulaşılarak 488 sayılı Kanun'un ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan "…ve yabancı firmalarca da teklif verilen…" ibaresi ile 492 sayılı Kanun'un ek 1. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan "…ve yabancı firmalarca da teklif verilen…" ibaresini iptal ettiği; anılan kararda; bir ihalenin yerli ve yabancı katılımcılara açık olmasının bu ihalenin uluslararası ihale kabul edilebilmesi için yeterli olmadığına, ayrıca yabancı firmalarca da teklif verilmesi gerektiğine işaret edilerek bu çerçevede ihaleye yabancı firmalarca teklif verilip verilmemesine göre ihalenin uluslararası ihale niteliğinin değişeceğinin altının çizildiği; kararda, teklif sunma aşamasında ihaleye uluslararası ihale niteliği kazandıracak olan yabancı firmalarca da teklif verilmesi şartının gerçekleşip gerçekleşmeyeceği bilinemediğinden damga vergisi ve harç ödemelerinin maliyet hesabına dâhil edilip edilmemesi hususunda katılımcılar açısından öngörülemez ve belirsiz bir durumun ortaya çıktığının vurgulandığı; bu durumun ise ihale uhdesinde kalan katılımcının söz konusu ihaleden kaynaklanan işlemler ve düzenlenen kâğıtlar nedeniyle ödemek zorunda olduğu damga vergisi ve harçlara ilişkin istisnadan yararlanma imkânının bulunup bulunmadığı konusunda bir belirsizliğe yol açtığının ifade edildiği, ayrıca bu konuda oluşan öngörülemezliği ortadan kaldırabilecek herhangi bir kanuni güvencenin veya mekanizmanın bulunmadığına da dikkat çekildiği; anılan kararda her ne kadar sadece "…ve yabancı firmalarca da teklif verilen…" ibarelerinin iptaline karar vermiş ise de istisnadan yararlanılması için aranan yabancı firmalarca da teklif verilmesi şartının -düzenlemenin mevcut hâli dikkate alındığında- mekanizmayı bir bütün olarak öngörülebilir olmaktan çıkardığı tespitinin yapıldığı, bu tespitin, eldeki başvurunun kanunilik koşulunu sağlamadığı sonucuna ulaşılması yönünden yeterli görüldüğü gerekçesiyle mülkiyet hakkının ihlal edildiğine karar verilmiştir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 2. maddesinde, iptal davası; idarî işlemler hakkında yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı açılan davalar olarak tanımlanmıştır. Madde bu haliyle diğer unsurları yanında, idareyi işlem tesisine sevk eden, işlemin dayanağını oluşturan sebep ve buna bağlı olarak konu unsuru yönünden hukuka uygunluk denetiminin yapılmasını emretmektedir. İdare hukukunda, nihai işlemin oluşumuna kadar aynı veya değişik mercilerin irade açıklamalarını gerektiren işlemler "zincir işlem" olarak adlandırılmaktadır. Zincir işlemler nihai bir sonucu doğurmak amacıyla birbirini takip eden ve tamamlayıcı bir dizi işlemler olup zincirin bir halkasında ortaya çıkan hukuka aykırılık tüm işlemi hukuka aykırı hale getirmektedir.
İşbu davada iptal istemine konu işlem ise; Kalkınma Bakanlığının cari yıl yatırım programında yer alan ve idari şartnamede yerli ve yabancı tüm isteklilere açık olduğu belirtilen ihaleye ilişkin olarak ödenen damga vergisinin iadesi istemiyle yapılan düzeltme şikayet başvurusunun, Yasada belirtilen iki koşulu sağlamasına rağmen, davacının Vergi Resim Harç İstisna Belgesinin sözleşmenin imzalandığı tarih itibarıyla bulunmadığından işin döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında değerlendirilemeyeceğinden bahisle reddine dair işlemdir. Vergi Resim Harç İstisna Belgesi ile tahsil edilen damga vergisi birbirine sıkı sıkıya bağlı bulunan ve yukarıda sözü edilen zincir işlem niteliğindedir. Bu zincir işlemlerin birlikte oluşturduğu vergilendirme sürecinin istisna ve muafiyet gibi nedenlerle hatalı olduğunun ileri sürülmesinin ,213 sayılı Vergi Usul Kanunun 116 ve devamı maddelerinde düzenlenen vergi hatası kapsamında ele alınması gerekliliği, Anayasa Mahkemesinin iptal kararından sonra ortaya çıkan hukuki sonucun uyuşmazlığa konu vergilendirme işlemini, uluslararası ihale tanımı olan kurucu unsuruyla baştan itibaren etkilemesinin doğal bir sonucudur.
İşe ilişkin olarak düzenlenen Anayasa Mahkemesinin iptal kararı sonrasında davacı adına Ekonomi Bakanlığı tarafından tanzim edilen ...tarih ve ... sayılı Vergi Resim Harç İstisna Belgesinin, dava konusu işe dair sözleşmenin ve hakedişlerin düzenlendiği tarih itibarıyla bulunmamasının nedeni olarak gösterilen "ve yabancı firmalarca teklif verilen" ibaresinin Anayasa Mahkemesi kararıyla iptal edilmek suretiyle hukuka aykırılığının saptanmış olduğu ve vergi/harca konu işlemin, sözü edilen belgelerin geçerlilik süresi içerisinde yapılmasının zorunlu olduğu yolunda kanun hükmünde açık bir düzenlemeye yer verilmediği dikkate alındığında anılan gerekçeyle tesis edilen işlemin hukuka uygun olmadığı ve olayda alınmaması gereken verginin tahsil edilmesi suretiyle hukuki değerlendirmeyi gerektirmeyecek açıklıkta bir vergilendirme hatası bulunduğu sonucuna varılmıştır.
Nitekim İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi Resim Harç İstisnası Hakkındaki Tebliğ (İhracat 2017/4)'ün 6. maddesinin 1. fıkrasının "...belge müracaat tarihi ile belge tarihi arasındaki işlemlere istisna uygulanmaz." düzenlemesi ile 8. maddesinin 2. fıkrasının "süre başlangıcı, vergi resim harç istisna belgesinin tarihidir." düzenlemesinin iptali ve yürütmenin durdurulması istemiyle açılan davada Dairemizin 22/03/2023 tarih ve E:2022/3138 sayılı kararıyla anılan düzenlemelerin yürütülmesinin durdurulmasına karar verilmiş, davalı Ticaret Bakanlığı tarafından anılan karara karşı yapılan itiraz söz konusu düzenlemeler yönünden Vergi Dava Daireleri Kurulunca reddedilmiştir.
Bu durumda, "Elmalı-Finike Yolunun Km:0+000-49+000 Kesiminde Toprak İşleri, Sanat Yapıları ve BSK Üst Yapı İnşaatı" işini, 4735 sayılı Kamu İhale Sözleşmeleri Kanunu'nun geçici 4. maddesi uyarınca 19/07/2019 tarihli devir sözleşmesi ile devralan davacı şirket tarafından, 768.567,26-TL sözleşme damga vergisi ile hakedişlerden kesinti suretiyle tahsil olunan toplam 673.903,30-TL damga vergisinin tecil faiziyle iadesi için Gelir İdaresi Başkanlığı'na yapılan düzeltme şikayet başvurusunun reddine ilişkin işlemde hukuka uygunluk görülmediği, davacı şirkete damga vergisi istisnası tanınması ve bu hususun vergilendirme hatası kapsamında değerlendirilmesi gerektiği sonucuna varıldığından, davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararına karşı yapılan istinaf başvurusunu yukarıda belirtilen gerekçeyle reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
Davacının temyiz isteminin kabulüne,
… Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 18/01/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.