T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2023/242
Karar No : 2023/1030
TEMYİZ EDEN (DAVALI): … Vergi Dairesi Başkanlığı (… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ: Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI): …
VEKİLİ: Av. …
İSTEMİN KONUSU: … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, 17/08/2016 tarih ve 29804 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 670 sayılı Olağanüstü Hal Kapsamında Alınması Gereken Tedbirler Hakkında Kanun Hükmünde Kararname'nin 5. maddesinin (3) numaralı fıkrası gereğince ticaret sicil kaydı re'sen terkin edilen ... İnşaat Proje ve Taahhüt Anonim Şirketi hakkında düzenlenen vergi inceleme raporları uyarınca kanuni temsilci sıfatıyla re'sen tarh edilen 2015 yılına ilişkin kurumlar vergisi, aynı yılın Ocak-Mart, Temmuz-Eylül, Ekim-Aralık dönemlerine ilişkin geçici vergiler ve vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları ile aynı yıl için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Tüzel kişilerin tasfiye edilmiş olmalarının kanuni temsilcilerin sorumluluğunu kaldırmayacağına ilişkin 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesi ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin (9) numaralı fıkrasında yer alan hükümler, olağan dönemlerde olağan usullerle tasfiye edilerek tüzel kişiliği sona eren tüzel kişiler hakkında uygulanacak hukuki düzenlemeler olup bunun dışında olağanüstü hal kapsamında tüzel kişiliği sona eren mükellefler yönünden yapılmış yasal bir düzenleme bulunmamaktadır.
Bu durumda, ülke çapında ilan edilen olağanüstü hal kapsamında alınan tedbirlere ilişkin kanun hükmünde kararnameler uyarınca kapatılarak, ticaret sicilinden kayıtları silinen ve tüm aktifleriyle birlikte Hazineye devredilmiş sayılan tüzel kişilerin Hazineye devredilmiş sayılmasından önceki dönemlere ilişkin olarak yapılacak tarhiyatların ve kesilecek cezaların ilgili dönemlerdeki kanuni temsilciler adına yapılacağına ilişkin mevzuatta herhangi bir hüküm bulunmadığından, davalı idarece 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesi ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin (9) numaralı fıkrası hükümleri uygulanmak suretiyle davacı adına re'sen tarh edilen vergi ve kesilen cezalarda hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle vergi ve cezaları kaldırmıştır.
Davalının istinaf istemini inceleyen … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Vergi Dava Dairesi istinaf istemine konu kararın usul ve hukuka uygun olduğu ve kaldırılmasını gerektiren bir nedenin bulunmadığı gerekçesiyle istinaf istemini reddetmiştir.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 29/03/2022 tarih ve E:2019/1184, K:2022/1984 sayılı kararı:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun ''Kanuni Temsilcilerin Ödevi'' başlıklı 10. maddesinin ilk dört fıkrası ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Tasfiye" başlıklı 17. maddesine 5904 sayılı Kanun'un 6. maddesi ile eklenen (9) numaralı fıkrası ile geçici 6. maddesinde yer alan düzenlemeler birlikte değerlendirildiğinde, öncelikle kanuni temsilcilerin sorumluluğunun Vergi Usul Kanunu'nda, tasfiye memurlarının sorumluluğunun ise Kurumlar Vergisi Kanunu'nda düzenlendiği; kanuni temsilciler yönünden, tüzel kişilere vergi kanunları ile yüklenen ödevlerin kanuni temsilciler tarafından yerine getirileceği, bu ödevlerin yerine getirilmemesi durumunda tüzel kişilerin varlığından alınamayan alacakların kanuni temsilcilerin varlığından alınacağı, kanuni temsilcilerin sorumluluklarının kendilerinden beklenen ödevlerin yerine getirilmemesi çerçevesinde devam ettiği (Anayasa Mahkemesinin 19/03/2015 tarih ve E:2014/144, K:2015/29 sayılı kararında benzer bir yorumda bulunularak "213 sayılı Kanun'un 10. maddesinde, kanuni temsilciler için kabul edilen sorumluluk, kusura dayalı sorumluluktur. Buradaki kusur, vergilendirmeye dair ödevlerin ihlal edilmesidir. Buna göre, 213 sayılı Kanun'un 10. maddesi uyarınca kanuni temsilcilerin sorumlu tutulabilmesi için vergilendirme ödevlerini yerine getirmemiş olması gerekmektedir." gerekçesine yer verilmiştir.), dolayısıyla tasfiye edilmiş tüzel kişilerle ilgili tasfiye öncesi dönemlere ilişkin yapılacak takibatların (tarh, tahakkuk, tahsil) kanuni temsilci olarak vergi kanunlarının kendisine yüklediği ödevleri yerine getirmeyen kanuni temsilciler adına gerçekleştirileceği; tasfiye memurları yönünden ise, tasfiye döneminde tahakkuk eden vergilerin ödenmesi ile bu dönemde vergi kanunları gereğince ortaya çıkacak vergilerin tahakkuk ettirilip ödenmesinden ve bu ödevleri yerine getirmemesi nedeniyle yapılacak tarhiyatlardan tasfiye memurlarının sorumlu tutulduğu, ancak hem kanuni temsilcilere hem tasfiye memurlarına bu ödevleri yerine getirdiklerini ispat etmeleri şartıyla sorumluluktan kurtulma fırsatı verildiği anlaşılmaktadır.
Açıklanan nedenlerle, davacı adına re'sen tarh edilen vergi ve kesilen cezalarda usul yönünden hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna ulaşıldığından davanın esası hakkında yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
… Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:
Anayasa Mahkemesinin benzer nitelikteki bir uyuşmazlığa ilişkin olarak bireysel başvuru üzerine verdiği … tarih ve B.No:… sayılı kararında, vergilendirme suretiyle mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin belirlilik ve öngörülebilirlik kriterlerini taşıyan bir kanuna dayanmadığı gerekçesiyle Anayasa'nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının ihlal edildiğine karar verilmiştir.
Vergi Dava Dairesi ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek olarak bu gerekçeyle ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: ... İnşaat Proje ve Taahhüt Anonim Şirketinin ticaret sicil kaydının 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararname uyarınca re'sen terkin edilmesi karşısında şirketin tüzel kişiliğinin sona ermesinden önceki döneme ilişkin olarak kanuni temsilci olan davacı adına tarh ve ceza kesme işlemi tesis edilebileceği, şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği ve vergi inceleme raporlarında yer alan tespitler dikkate alındığında dava konusu vergi ve cezalarda hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'NIN DÜŞÜNCESİ: Davacı adına kanuni temsilci sıfatıyla tarh ve ceza kesme işlemi tesis edilmesinin kanuni dayanağı bulunmamaktadır. Bu nedenle, temyize konu kararda sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY:
... İnşaat Proje ve Taahhüt Anonim Şirketinin bünyesinde bulunan kurum ve kuruluşlar, 20/07/2016 tarih ve 2016/9064 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile ülke genelinde ilan edilen olağanüstü hal kapsamında 23/07/2016 tarih ve 29779 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 667 sayılı Olağanüstü Hal Kapsamında Alınan Tedbirlere İlişkin Kanun Hükmünde Kararname'nin 2. maddesinin (1) numaralı fıkrası ile kapatılmıştır. 670 sayılı Olağanüstü Hal Kapsamında Alınması Gereken Tedbirler Hakkında Kanun Hükmünde Kararname'nin 5. maddesinin (3) numaralı fıkrası gereğince de sözü edilen şirketin ticaret sicil kaydı re'sen terkin edilmiştir.
Şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği ve vergi inceleme raporları uyarınca davacı adına 15/02/2017 tarihli ihbarnameler ile kanuni temsilci sıfatıyla dava konusu vergiler tarh edilmiş ve cezalar kesilmiştir.
Dava konusu vergi ve cezalara ilişkin ihbarnamelerde davacı adına kanuni temsilci sıfatıyla tarh ve ceza kesme işlemi tesis edilmesinin kanuni dayanağı gösterilmemiştir. Şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda ise şirketin ticaret sicil kaydının re'sen terkin edilmesi nedeniyle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesinin ilk dört fıkrası uyarınca ilgili dönemdeki kanuni temsilci/temsilciler adına tarhiyat yapılması ve ceza kesilmesi gerektiği belirtilmiştir.
İLGİLİ MEVZUAT:
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Tasfiye" başlıklı 17. maddesine 5904 sayılı Kanun'un 03/07/2009 tarihinde yürürlüğe giren 6. maddesi ile eklenen (9) numaralı fıkrasında, "Tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezalar, müteselsilen sorumlu olmak üzere; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılır. Limited şirket ortakları, tasfiye öncesi dönemlerle ilgili bu kapsamda doğacak amme alacaklarından şirkete koydukları sermaye hisseleri oranında sorumlu olurlar. Şu kadar ki, bu fıkra uyarınca tasfiye memurlarının sorumluluğu, tasfiye sonucu dağıtılan tutarla sınırlıdır." düzenlemesine yer verilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Kanuni temsilcilerin ödevi" başlıklı 10. maddesinin ilk dört fıkrasında, "Tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, Vakıflar ve cemaatlar gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevler kanuni temsilcileri, tüzel kişiliği olmayan teşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirilir.
Yukarıda yazılı olanların bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacaklar, kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınır. Bu hüküm Türkiye'de bulunmayan mükelleflerin Türkiye'deki temsilcileri hakkında da uygulanır.
Temsilciler veya teşekkülü idare edenler bu suretle ödedikleri vergiler için asıl mükelleflere rücu edebilirler.
Tüzel kişilerin tasfiye haline girmiş veya tasfiye edilmiş olmaları, kanuni temsilcilerin tasfiyeye giriş tarihinden önceki zamanlara ait sorumluluklarını da kaldırmaz." kuralları yer almaktadır.
21/03/2018 tarih ve 7103 sayılı Kanun'un 74. maddesi ile Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin (9) numaralı fıkrası yürürlükten kaldırılmış; aynı Kanun'un 27/03/2018 tarihinde yürürlüğe giren 9. maddesiyle Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesine beş ve altıncı fıkra eklenmiştir. Eklenen fıkralarda şu kurallara yer verilmiştir:
"Tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin, tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin her türlü vergi tarhiyatı ve ceza kesme işlemi, müteselsilen sorumlu olmak üzere, tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılır. Limited şirket ortakları, tasfiye öncesi dönemlerle ilgili bu kapsamda doğacak amme alacaklarından şirkete koydukları sermaye hisseleri oranında sorumlu olurlar. Şu kadar ki bu fıkra uyarınca tasfiye memurlarının sorumluluğu, tasfiye sonucu dağıtılan tutarla sınırlıdır.
Beşinci fıkra kapsamına girmeyen tüzel kişilerin tüzel kişiliklerinin veya tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin sona ermesi halinde, sona erme tarihinden önceki dönemlere ilişkin her türlü vergi tarhiyatı ve ceza kesme işlemi, müteselsilen sorumlu olmak üzere, tüzel kişiliği olanların kanuni temsilcilerinden, tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde ise bunları idare edenler (adi ortaklıklarda ortaklardan herhangi biri) ve varsa bunların temsilcilerinden herhangi biri adına yapılır."
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un "Kanuni Temsilcilerin Sorumluluğu" başlıklı mükerrer 35. maddesinde ise, "Tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mal varlığından tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacakları, kanuni temsilcilerin ve tüzel kişiliği olmayan teşekkülü idare edenlerin şahsi mal varlıklarından bu Kanun hükümlerine göre tahsil edilir.
Bu madde hükmü, yabancı şahıs veya kurumların Türkiye’deki mümessilleri hakkında da uygulanır.
Tüzel kişilerin tasfiye haline girmiş veya tasfiye edilmiş olmaları, kanuni temsilcilerin tasfiyeye giriş tarihinden önceki zamanlara ait sorumluluklarını kaldırmaz.
Temsilciler, teşekkülü idare edenler veya mümessiller, bu madde gereğince ödedikleri tutarlar için asıl amme borçlusuna rücu edebilirler." düzenlemesi yer almaktadır.
23/07/2016 tarih ve 29779 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 667 sayılı Olağanüstü Hal Kapsamında Alınan Tedbirlere İlişkin Kanun Hükmünde Kararname'nin 2. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, milli güvenliğe tehdit oluşturduğu tespit edilen Fethullahçı Terör Örgütüne (FETÖ/PDY) aidiyeti, iltisakı veya irtibatı belirlenen ekli listelerde yer alan kurum ve kuruluşların kapatıldığı belirtilmiştir. Bu Kanun Hükmünde Kararname, 29/10/2016 tarih ve 29872 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 6749 sayılı Olağanüstü Hal Kapsamında Alınan Tedbirlere İlişkin Kanun Hükmünde Kararnamenin Değiştirilerek Kabul Edilmesine Dair Kanun ile kanunlaşmıştır. Anılan Kanun Hükmünde Kararname'nin 2. maddesinin (2) numaralı fıkrası ile Kanun'un 2. maddesinin (2) numaralı fıkrasında, kapatılan vakıfların her türlü taşınır ve taşınmazları ile her türlü mal varlığı, alacak ve hakları, belge ve evrakının Vakıflar Genel Müdürlüğüne bedelsiz olarak devredilmiş sayılacağı, kapatılan vakıf yükseköğretim kurumlarının sağlık uygulama ve araştırma merkezleri ve kapatılan diğer kurum ve kuruluşlara ait olan taşınırlar ile her türlü mal varlığı, alacak ve haklar, belge ve evrakın Hazineye bedelsiz olarak devredilmiş sayılacağı, bunlara ait taşınmazların tapuda resen Hazine adına, her türlü kısıtlama ve taşınmaz yükünden ari olarak tescil edileceği düzenlenmiştir.
17/08/2016 tarih ve 29804 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 670 sayılı Olağanüstü Hal Kapsamında Alınması Gereken Tedbirler Hakkında Kanun Hükmünde Kararname'nin 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasında, "Kapatılan kurum, kuruluş, özel radyo ve televizyonlar, gazete, dergi, yayınevi ve dağıtım kanallarının bağlı oldukları şirketlerin faaliyetleri sonlandırılarak ticari sicil kayıtları resen terkin edilir. Bunların devralınan varlıkları dışındaki varlıkları da Hazineye bedelsiz devredilmiş sayılır. Bu durumda şirketlere daha önce atanmış kayyımlar tasfiye memuru olarak görevlendirilebilir veya bu şirketlere tasfiye memuru atanabilir. Bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye ve birinci fıkrada yer alan hususları bu şekilde devralınan varlıklar için de uygulamaya Maliye Bakanlığı yetkilidir." düzenlemesine yer verilmiştir. Bu Kanun Hükmünde Kararname, 08/03/2018 tarih ve 30354 (mükerrer) sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7091 sayılı Olağanüstü Hal Kapsamında Alınması Gereken Tedbirler Hakkında Kanun Hükmünde Kararnamenin Kabul Edilmesine Dair Kanun ile kanunlaşmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Tüzel kişinin haklara sahip olması ve borçlu kılınılabilmesi ancak tüzel kişiliğin kazanıldığı tarih ile sona erdiği tarih arasındaki zaman diliminde olanaklıdır. Bu nedenle tüzel kişilikleri sona eren mükellefler adına, tüzel kişiliğin sona erdiği tarihten önceki dönemlerle ilgili olsa dahi tarhiyat yapılması ve ceza kesilmesi mümkün değildir. Tüzel kişiliği sona eren ve bu nedenle borçlandırılmasına hukuken imkan bulunmayan mükelleflerin hukuksal varlığının devam ettiği dönemlere ilişkin olarak kimin adına tarhiyat yapılması gerektiği konusunda, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesine 5904 sayılı Kanun'un 03/07/2009 tarihinde yürürlüğe giren 6. maddesi ile eklenen (9) numaralı fıkra ile düzenleme yapılmıştır.
Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin (9) numaralı fıkrasında, tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi döneme ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezaların kanuni temsilcilerden herhangi biri adına yapılacağı belirtilmiştir. Bu düzenleme uyarınca kanuni temsilci adına tarhiyat yapılabilmesi için "tüzel kişinin tasfiye edilmesi" ve "tüzel kişiliğin ticaret sicilinden silinmiş olması" şartlarının gerçekleşmesi gerekmektedir. Anılan düzenlemede yer alan "tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükellefler" ifadesinden tasfiyenin tüzel kişiliğin ticaret sicilinden silinmesinden önce olması gerektiği anlaşılmaktadır.
Olayda, olağanüstü hal kapsamında yayımlanan 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararname'nin 5. maddesinin (3) numaralı fıkrası gereğince ticaret sicil kaydı re'sen terkin edilen ... İnşaat Proje ve Taahhüt Anonim Şirketi yönünden "tüzel kişiliğin ticaret sicilinden silinmiş olması" şartı gerçekleşmekle birlikte bu şartın gerçekleşmesinden önce "tüzel kişinin tasfiye edilmesi" şartı gerçekleşmemiştir. Bu nedenle davacı adına Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin (9) numaralı fıkrası uyarınca tarhiyat yapılması ve ceza kesilmesi mümkün değildir.
Öte yandan, Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesinin ilk dört fıkrasında yer alan düzenleme ile Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un mükerrer 35. maddesinde yer alan düzenleme tarhiyata değil tahsilata ilişkin olduğu için dava konusu vergi ve cezaların kanuni dayanağının anılan düzenlemeler olduğu da söylenemez.
Ayrıca, olağanüstü hal kapsamında yürürlüğe konulan kanun hükmünde kararnameler gereğince kapatılan kurum ve kuruluşların Vakıflar Genel Müdürlüğüne veya Hazineye devredilen varlıklarıyla ilgili borçlarına ilişkin düzenlemelerin yer aldığı 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararname'nin 5. maddesinde, kapatılan kurum ve kuruluşların tüzel kişiliğinin devam ettiği dönemdeki vergisel yükümlülüklerin ihlal edildiğinin tespiti hâlinde kimin adına tarhiyat yapılacağına ilişkin bir hüküm yer almamaktadır.
Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesinin 27/03/2018 tarihinde yürürlüğe giren altıncı fıkrası ile "tüzel kişinin tasfiye edilmesi" ve "tüzel kişiliğin ticaret sicilinden silinmiş olması" şartlarının gerçekleşmediği durumlar için de tüzel kişiliğin sona ermesinden önceki dönemlere ilişkin olarak kanuni temsilci adına tarhiyat yapılmasına imkân sağlanmış olmakla birlikte vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği ve dava konusu işlemlerin tesis edildiği tarih itibarıyla anılan düzenleme yürürlükte bulunmadığından, olaya Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesinin altıncı fıkrasının uygulanması mümkün değildir.
Nitekim, Anayasa Mahkemesince olağanüstü hâl tedbirleri kapsamında kanun hükmünde kararnameyle kapatılan şirketin kanuni temsilcisi olan başvurucu tarafından şirket tüzel kişiliğinin sona ermesinden önceki dönemlere ilişkin olarak adına tarhiyat yapılması nedeniyle mülkiyet hakkının ihlal edildiği iddiasıyla yapılan bireysel başvuru üzerine verilen 29/06/2022 tarih ve B.No:2019/17968 sayılı kararda, Danıştay Üçüncü Dairesi ile Danıştay Dördüncü Dairesi arasında, tasfiye dışındaki bir nedenle ticaret sicilinden terkin edilen şirketlerin kanuni temsilcileri adına 5520 sayılı Kanun'un 17. maddesinin (9) numaralı fıkrası uyarınca tarhiyat yapılıp yapılamayacağına ilişkin olarak ortaya çıkan bu görüş ayrılığının, ülke içinde iki farklı uygulamanın ortaya çıkması sonucunu doğurduğu, öte yandan 5520 sayılı Kanun'un 17. maddesinin (9) numaralı fıkrasının başvurucuyla ilgili yargısal sürecin kesinleştiği tarih itibarıyla yaklaşık on yıllık bir uygulamasının olduğu, on yıllık sürenin, söz konusu maddenin yorumuna ilişkin içtihadın yerleşmesi ve yeknesaklık kazanması bakımından yeterli uzunlukta olduğu, 7103 sayılı Kanun'la 213 sayılı Kanun'un 10. maddesine eklenen altıncı fıkrayla bu tartışmalara son verildiği ve tasfiye dışındaki nedenlerle tüzel kişilikleri sona eren şirketlerin tüzel kişiliğinin sona ermesinden önceki döneme ilişkin vergi ve cezalarının kanuni temsilciler adına tarh edilmesine imkân sağlandığı, ancak 213 sayılı Kanun'un 10. maddesine eklenen söz konusu fıkranın yürürlüğe girdiği tarihten önceki işlemlere uygulanmasının hukuk devleti ilkesi uyarınca mümkün olmadığı, şu hâlde 7103 sayılı Kanun'un yürürlüğe girdiği tarihten önceki dönemde kanuni temsilci adına tarhiyat yapılıp yapılmayacağı yönünden bir belirsizliğin bulunduğunun kanun koyucu tarafından da kabul edildiği vurgulanmıştır. Anayasa Mahkemesince bu hususlar dikkate alınarak, tasfiye dışındaki usullerle tüzel kişiliği sona eren şirketlerin tasfiyeden önceki borçlarının kanuni temsilci adına tarh edilip edilemeyeceği konusunda -olay tarihinde- farklı içtihatların bulunması ve 5520 sayılı Kanun'un 17. maddesinin (9) numaralı fıkrasının yürürlüğe girmesinin üzerinden uzun süre geçmesine rağmen ilgili hükmün yorumunda yeknesaklığın sağlanamaması nedeniyle hukuki belirlilik ve öngörülebilirlik ilkelerinin zedelendiği, bu durumda vergilendirme suretiyle mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin belirlilik ve öngörülebilirlik kriterlerini taşıyan bir kanuna dayanmadığı gerekçesiyle Anayasa'nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının ihlal edildiğine karar verilmiştir.
İdari işlemler, ancak belirli ve öngörülebilir nitelikteki hukuki sebeplere dayalı olarak tesis edilebilir. 7103 sayılı Kanun'un yürürlüğe girdiği tarihten önceki dönemde tasfiye dışındaki nedenlerle tüzel kişiliği sona eren mükelleflerin tüzel kişiliğinin sona ermesinden önceki döneme ait vergi tarhiyatı ve ceza kesme işlemlerinin kanuni temsilciler adına yapılmasındaki hukuki belirsizlik, bu işlemleri sebep unsuru yönünden belirli bir kanuni dayanaktan yoksun bırakmaktadır.
Belirtilen bütün bu hususlar göz önüne alınarak, davacı adına kanuni temsilci sıfatıyla tarhiyat yapılması ve ceza kesilmesinin kanuni dayanağının bulunmadığı ve bu durumun tarh ve ceza kesme işlemini sebep unsuru yönünden hukuka aykırı kıldığı sonucuna varıldığından ısrar kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1-Davalının, … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararına yönelik temyiz isteminin REDDİNE,
2-2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 20/09/2023 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
X - KARŞI OY:
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.