T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2023/2704
Karar No : 2024/1347
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, ... İnşaat San. Tic. Ltd. Şti. Şti'nin muhtelif dönemlerine ilişkin vergi borçlarının tahsili amacıyla şirket ortağı sıfatıyla düzenlenen … tarih ve ... sayılı ödeme emrinin iptali istemine ilişkindir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Danıştay Dördüncü Dairesince, limited şirketin vergi borcunun tahsilinde kanuni temsilci ile ortak arasında bir öncelik sıralaması bulunmadığından, ortağın takibine başlanabilmesi için kanuni temsilcinin takibinin gerekli olmadığı bu sebeple, davacının ihtilaflı dönemlerde şirket ortağı sıfatını haiz bulunup bulunmadığı, asıl borçlu şirket adına düzenlenen ödeme emirlerinin usulüne uygun tebliğ edilip edilmediği vb. hususlar yönünden araştırma yapılarak yeniden bir karar verilmesi gerektiği gerekçesiyle verilen bozma kararına uyarak dosyanın yeniden incelemek suretiyle; limited şirket ortaklarının 6183 sayılı Kanun'un 35. maddesine göre sorumlulukları belirlenirken, öncelikle "amme alacağı" kavramın irdelenmesi ve şirketten tahsil edilemeyen amme alacaklarından hangi ortak veya ortakların sorumlu olduğunun buna göre saptanmasının gerektiği, 213 sayılı Kanunun "Vergiyi Doğuran Olay" başlıklı 19. maddesinin birinci fıkrasında; vergi alacağının, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğduğu; ikinci fıkrasında ise vergi alacağının mükellef bakımından vergi borcunu oluşturduğunun belirtildiği, vergiyi doğuran olayın ne zaman gerçekleştiğinin saptanması, vergiyi doğuran olayın hangi vergilendirme dönemi kapsamında beyan edileceği, verginin hangi tarihte tarh zamanaşımına uğrayacağının belirlenmesi gibi yönlerden gerekli olduğu, ancak, maddede hangi zamanda doğduğu açıklanan "vergiyi doğuran olay"a ilişkin verginin, mükellef tarafından beyan edilerek tahakkuk ettirilmesi, beyan edilmezse idare tarafından kanundaki usullere göre tarh ve tahakkuk ettirilmesinin gerektiği, bunlar yapılmadığı takdirde, maddede ne zaman doğduğu açıklanan "vergi alacağı"nın idare tarafından 6183 sayılı Kanun'a göre tahsil edilebilmesine hukuken imkan bulunmadığı, bu nedenle, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 19. maddesinde belirtilen "vergi alacağı" kavramının 6183 sayılı Kanun kapsamına giren ve idare tarafından bu Kanun'daki usullerle tahsil edilebilecek alacakları ifade etmediğinin açık olduğu, tahakkuk eden vergi vadesinde ödenmediği takdirde mükellef yönünden amme borcu, idare yönünden ise amme alacağı niteliğini kazandığı, böylece 6183 sayılı Kanun'a göre takip edilebildiği, anılan Kanun'un 3. maddesinde, amme alacağı teriminin Kanun'un 1. ve 2. maddeleri kapsamına giren alacakları ifade ettiği belirtilirken, açıkça tanımlanmadığı, ancak, idarece 6183 sayılı Kanun uygulanarak limited şirket ortaklarından Kanun'un 55. maddesine göre ödeme emri ile takip edilebilecek amme alacakları, tahakkuk ettiği halde vadesinde ödenmemiş, 6183 sayılı Kanun kapsamına giren alacaklar olduğu, bu nedenle, 6183 sayılı Kanun'un 35. maddesinde limited şirket ortaklarının sorumlu olduğu kabul edilen amme alacaklarının, tahakkuk ettiği halde şirket tarafından vadesinde ödenmemiş alacaklar olduğunun anlaşıldığı, bu itibarla, 6183 sayılı Kanun'un 35. maddesinin ikinci fıkrasındaki, ortağın şirketteki sermaye payını devretmesi halinde, payı devreden ve devralan şahısların devir öncesine ait amme alacaklarının ödenmesinden müteselsilen sorumlu tutulacakları yolundaki hükümde kullanılan "devir öncesine ait amme alacakları" ifadesinin, sermaye payının devrinden önce şirket adına tahakkuk ettiği halde vadesinde ödenmemiş, 6183 sayılı Kanun'a göre takip edilebilecek "amme alacağı" vasfını kazanmış alacakları ifade ettiği, öte yandan, 6183 sayılı Kanun'un 35. maddesinin üçüncü fıkrasında, amme alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda pay sahiplerinin farklı şahıslar olması halinde, bu şahısların amme alacağının ödenmesinden müteselsilen sorumlu oldukları kurala bağlanmış, fıkrada kullanılan "amme alacağının doğduğu zaman" kavramıyla, vergiyi doğuran olayların gerçekleştiği, alacağın ilgili olduğu vergilendirme döneminin kastedildiği ileri sürülebilir ise de, kanun koyucu tarafından bu amaçla, "vergilendirme dönemi" veya "vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği dönem" kavramları kullanılarak, "vergilendirme dönemi"nde ortak sıfatı taşıyanların yada "vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği dönem"de ortak sıfatı taşıyanların şirket borçlarından müteselsilen sorumlu oldukları belirtilebilecekken, bu yola gidilmediği, bu nedenle, maddenin üçüncü fıkrasındaki düzenlemede, "amme alacağının doğduğu zaman"da pay sahibi olanların şirket borçlarından müteselsilen sorumlu olduğunun belirtilmesi, vergilendirme döneminde veya verginin ait olduğu dönemde ortak sıfatı taşıyan kişilerin değil, tahakkuk eden verginin amme alacağı niteliği kazandığı vade tarihinde ortak sıfatı taşıyan kişilerin, amme alacağı haline gelmiş fakat şirketten tahsil edilememiş borçlardan müteselsilen sorumlu tutulduğunu gösterdiği, olayda da, davacının asıl borçlu ... İnşaat San. Tic. Ltd. Şti'deki tüm hisselerini 07/12/2011 tarih ve 7956 sayılı Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi'nde ilan edilen 25/11/2011 tarihli ortaklar kurulu kararı ile devrederek ortaklıktan ayrıldığı anlaşıldığından, hisse devir tarihine kadar şirket ortağı olması nedeniyle, adı geçen şirket hakkında bu tarihe kadar tahakkuk ettiği halde ödenmemiş, dolayısıyla artık amme alacağı haline gelmiş vergi borçlarından sorumlu tutulmasının kanun gereği olmakla birlikte, bu tarihten sonra tahakkuk edecek veya vadesi gelecek vergi ve cezalar nedeniyle davacının herhangi bir sorumluluğu olmayacağı, dava konusu ödeme emri içeriği amme alacaklarının vade tarihi, başka bir ifadeyle amme alacağının doğduğu zaman, davacının şirket ortaklığı sıfatının sona erdiği 25/11/2011 tarihinden sonrası olan 22/08/2015 tarihine rastladığı, dolayısıyla, davacının şirketteki payını devrettiği tarihte, şirketin tahakkuk ettiği halde vadesinde ödenmemiş bir borcu, idare yönünden bakıldığında ise 6183 sayılı Kanun'a göre tahsil edilebilecek bir amme alacağı bulunmadığından, davacının payını devrettikten sonra vadesinde ödenmemiş amme alacağı niteliği kazanan şirketin vergi borçlarından sorumlu tutulması hukuken mümkün olmadığından, Vergi Mahkemesince davacı adına ödeme emri düzenlendikten sonra şirketin malvarlığı araştırmasının yapılması nedeniyle, davanın kabulü yolunda verilen kararda, sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle, davalının istinaf isteminin yukarıda yazılı gerekçeyle reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacı 18/02/2011-25/11/2011 tarihleri arasında ... İnşaat San. Tic. Ltd. Şti. Şti'nin ortağı olduğundan, 2011 yılına ilişkin amme alacağının tahsili amacıyla ortak sıfatıyla düzenlenen ödeme emrinde hukuka aykırılık bulunmadığı iddiasıyla kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: Daire kararında belirtilen gerekçeyle Bölge İdare Mahkemesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: Davacı adına, ... İnşaat San. Tic. Ltd. Şti'nin vergi borçlarının tahsili amacıyla şirket ortağı sıfatıyla düzenlenen 10/03/2017 tarih ve ... sayılı ödeme emrinin iptali istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 19. maddesinde; vergi alacağının, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğacağı, vergi alacağının mükellef bakımından vergi borcunu teşkil ettiği açıklanmış; 20. maddesinde; verginin tarhı, vergi alacağının kanunlarda gösterilen matrah ve nispetler üzerinden vergi dairesi tarafından hesaplanarak bu alacağı miktar itibarıyla tespit eden idari muamele olduğu, 21. maddesinde, tebliğin, vergilendirmeyi ilgilendiren ve hüküm ifade eden hususların yetkili makamlar tarafından mükellefe veya ceza sorumlusuna yazı ile bildirilmesi olduğu, 22. maddesinde, tahakkukun tarh ve tebliğ edilen bir verginin ödenmesi gereken bir safhaya gelmesi olduğu, 23. maddesinde de, verginin tahsilinin kanuna uygun suretle ödenmesi olduğu tanımlanmıştır.
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun, "Kanunun şümulü" başlıklı 1. maddesinde, devlete, vilayet özel idarelerine ve belediyelere ait vergi, resim, harç, ceza tahkik ve takiplerine ait mahkeme masrafı, vergi cezası, para cezası gibi asli, gecikme zammı, faiz gibi feri amme alacakları ile bunların takip masrafları hakkında bu kanun hükümlerinin tatbik olunacağı öngörülmüştür.
Anılan Kanunun 35. maddesinde de limited şirket ortaklarının, şirketten tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağından sermaye hisseleri oranında doğrudan doğruya sorumlu olacakları ve bu Kanun hükümleri gereğince takibe tabi tutulacakları, ortağın şirketteki sermaye payını devretmesi halinde, payı devreden ve devralan şahısların devir öncesine ait amme alacaklarının ödenmesinden birinci fıkra hükmüne göre müteselsilen sorumlu tutulacağı, amme alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda pay sahiplerinin farklı şahıslar olmaları halinde bu şahısların, amme alacağının ödenmesinden birinci fıkra hükmüne göre müteselsilen sorumlu tutulacağı hükümleri yer almaktadır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarıda yer verilen Kanun hükümlerinin değerlendirilmesinden; 6183 sayılı Kanunun 1. maddesine göre bir amme alacağı olan vergi alacağının anılan Kanun uyarınca tahsil edileceği, 213 sayılı Kanunun 19. maddesine göre de vergi alacağının, vergiyi doğuran olay ile doğacağı ve vergi alacağının doğmasının mükellef bakımından vergi borcunu teşkil edeceği, yani amme alacağı türlerinden birisi olan vergi alacağının, vergiyi doğuran olayla birlikte doğduğu, dolayısıyla vergiye ilişkin alacak ve borç ilişkisinin vergiyi doğuran olay ile gerçekleştiği ve vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesiyle, mükellefin vergi borçlusu, devlet, vilayet özel idareleri ve belediyelerin de vergi alacaklısı sıfatına sahip olduğu, vergi alacağının doğmasından sonraki aşamada ise, kanunlarda gösterilen matrah ve nispetler üzerinden vergi dairesi tarafından hesaplanarak vergi alacağının tarh ettirildiği, tarh ettirilen verginin tebliğ edilmesi üzerine tahakkuk ederek ödenebilir aşamaya geldikten sonra verginin tahsili aşamasına geçilerek, kanunda belirtilen surette ödenmesiyle vergilendirme sürecinin tamamlandığı, ancak vergi borcunun vadesinde ödenmediği durumda ise kamu gücü kullanılarak, alacaklısı veya alacaklı adına kamu gücü kullanma konusunda yetkili makamlar tarafından cebren tahsil aşamasına geçildiği ve cebren tahsil esaslarının hüküm altına alındığı 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunda belirtilen esaslar çerçevesinde tahsilatın yapılacağı anlaşılmaktadır.
213 sayılı Kanunun 19. maddesi uyarınca vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi ile vergiye ilişkin alacak ve borç ilişkisinin kurulduğu, mükellefin artık vergi borçlusu olduğu, tarh, tebliğ ve tahakkuk ettikten sonra vadesinde ödenmeyen vergi alacağının ise cebren tahsilata ilişkin esasların hüküm altına alındığı 6183 sayılı Kanunda belirtilen esaslar çerçevesinde yapıldığı, dolayısıyla, 6183 sayılı Kanun'un 35. maddesinde yer verilen "amme alacağının doğduğu zaman" kavramından kastedilenin "vergiyi doğuran olay" olduğu ve verginin tahakkuk edip vadesinde ödenmemesi durumunun ise vergi alacağının, cebren tahsil edilme şartlarının gerçekleşmesine işaret ettiği sonucuna ulaşılmıştır.
Bu itibarla, 6183 sayılı Kanun'un 35. maddesinde değinilen amme alacağının doğduğu zaman kavramından anlaşılması gerekenin amme alacağının da konusu olan vergi alacağının doğduğu olay olduğu da açıktır. Aksine bir yorum anılan maddede yer alan; "Amme alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda pay sahiplerinin farklı şahıslar olmaları halinde bu şahısların, amme alacağının ödenmesinden birinci fıkra hükmüne göre müteselsilen sorumlu tutulur." hükmünü de etkisiz kılar. Zira, amme alacağının doğduğu zamanı temyize konu kararda değinildiği gibi tahakkuk edip kesinleşen verginin kamu alacağı haline gelmesine indirgendiği durumda aynı tarihte ödenmesi de gerekli olan mezkur alacak için vade tarihi aramak anlamsız olacaktır. Nitekim kesinleşen ve kamu alacağı haline dönüşen bu alacak için sonrasında düzenlenen ödeme emrinde gecikme faiziyle birlikte yer alan gecikme zammı da bu tarih itibarıyla işletilmeye başlanır ve ödeme emri ile talep edilir. Bu nedenle; 6183 sayılı Kanun'un uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan 35. maddesindeki düzenlemeden asıl borçlu şirkete ait amme alacaklarının doğduğu dönemde şirketin ortağı olan kişilerin ortak olunan dönemlerle sınırlı olarak amme alacağının ödenmesinden sermaye hisseleri oranında sorumlu olacağının anlaşılması gerekmektedir.
Öte yandan, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un limited şirket ortaklarının limited şirketlerin amme borçlarından sorumluluğuna ilişkin 35. maddesinde vergi alacağının, şirket ortaklarından tahsili için öngörülen sorumluluk tali (ikinci derece) nitelikte olup şirket ortaklarının şirket borçlarından sorumlu tutulması konusunda paydaş olma dışında herhangi bir şart getirilmediğinden, ortaklar için öngörülen sorumluluğun kanuni temsilci sorumluluğundan farklı olarak hisse oranında ve kusursuz sorumluluk olduğu anlaşılmaktadır. Bu nedenle davacı adına aynı borçların tahsili amacıyla aynı zamanda kanuni temsilci sıfatıyla ödeme emri düzenlenmiş olması mükerrerlik teşkil etmeyecektir.
Bu durumda, yukarıda yazılı gerekçeyle verilen Bölge İdare Mahkemesi kararında isabet görülmemiştir.
Ayrıca, bozma kararı üzerine davacının sorumlu olduğu dönemlerdeki sermaye payı, amme alacağının asıl borçlu şirketten tahsili amacıyla yapılan takibin usulüne uygun olarak tamamlanıp tamamlanmadığı ve amme alacağının zamanaşımına uğrayıp uğramadığı gibi hususlar da değerlendirilerek yeniden bir karar verilmesi gerektiği tabiidir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
Davalının temyiz isteminin kabulüne,
… Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 19/03/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.