DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU 2023/309 E. , 2024/419 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2023/309
Karar No : 2024/419
TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … Lisesi
KARŞI TARAF (DAVALI) : …Vergi Dairesi Başkanlığı - …
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU :...Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, bağlı bulunduğu … Enstitüsü dini cemaatine aktardığı kazanç üzerinden tevkifat yapılmaması gerektiği ihtirazi kaydıyla verilen 2017 yılının Aralık dönemine ilişkin muhtasar beyannameye istinaden tahakkuk eden gelir (stopaj) vergisinin 538.098,72 TL'lik kısmının kaldırılması ve tahsil edilen tutarın iadesine karar verilmesi istemiyle dava açılmıştır.
… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde, dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmelerin kazançlarının kurumlar vergisine tabi olduğu belirtilmiş, dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler, Kanun'un 5. maddesinde "Dernek ve vakıflara ait veya bağlı olup 4'üncü maddede yazılı şartları haiz bulunan işletmeler ile aynı mahiyetteki yabancı işletmeler dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleridir." şeklinde tanımlanmıştır. Kanun'un 4. maddesinin birinci fıkrasında, iktisadi kamu müesseseleri tanımlandıktan sonra ikinci fıkrasında, bunların kazanç gayesi gütmemelerinin, faaliyetin kanunla tevdi edilmiş görevler arasında bulunmasının, tüzel kişiliklerinin olmamasının, müstakil muhasebeleri ve kendilerine tahsis edilmiş sermayelerinin veya iş yerlerinin bulunmamasının mükellefiyetlerine tesir etmeyeceği belirtilmiştir.
Davacı … Lisesi, anılan kanun maddelerine göre faaliyet gösteren ve … Enstitüsü dini cemaatine (Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 2. maddesine göre vakıf sayılmaktadır) ait veya bağlı bir iktisadi işletmedir. Bu işletmenin müstakil bir sermayesi, muhasebesi ya da kendisine tahsis edilmiş bir iş yerinin bulunmaması bu durumu değiştirmemektedir. Bu işletmenin kazancının kurumlar vergisine tabi olduğu, … Enstitüsü dini cemaatinin ise kurumlar vergisi mükellefi olmadığı hususları ihtilafsızdır. İhtilaf konusu olan husus, iktisadi işletmeden vakfa aktarılan vergilendirilmiş kazancın tevkifata tabi tutulup tutulmayacağıdır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 94. maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinin 09/04/2003 tarih ve 4842 sayılı Kanun ile değiştirilmeden önceki (b-i) alt bendinde, kurumlar vergisinden istisna kazançlara isabet eden kısım düşüldükten sonra, 75. maddenin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kâr paylarından vergi tevkifatı yapılacağı belirtilmiş, bendin parantez içi hükmünde, kurumlar ile gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlara ve muaf olanlara ödenenler tevkifat kapsamına dahil edilmiştir. Kanun'un 75. maddesinin birinci fıkrasında menkul sermaye iradı tanımlanmış olup ikinci fıkrasının (1) numaralı bendinde her nevi hisse senetlerinin kâr paylarının, (2) numaralı bendinde ise iştirak hisselerinden doğan kazançların kaynağı ne olursa olsun menkul sermaye iradı olarak sayılacağı belirtilmiştir.
İştirak hissesi kazancı, bir şirketin başka bir şirketin sermayesine iştirak etmesi nedeniyle elde edilen bir kazançtır. Bu bakımdan iştirak hissesi kazancından söz edilebilmesi için ortada iki ayrı işletme bulunması, bir işletmenin diğer işletmenin sermayesine katkı vermesi ve verdiği bu katkı payı karşılığında kazanç elde etmiş olması gerekmektedir.
Olayda ise vakfa ait iktisadi işletme söz konusu olup ortada iki ayrı işletmenin varlığından ve birinin diğerinin sermayesine iştirak ettiğinden söz edilmesine olanak yoktur. Zira iktisadi işletmenin kendisi bizatihi vakfa ait olup vakfın vergi mükellefi olamamasından dolayı mükellefiyetin iktisadi işletme adına tesisi söz konusudur. Bu bakımdan, olayda iki ayrı iktisadi işletmenin bulunmaması, bir işletmenin diğer işletmenin sermayesine iştirak etmesi gibi bir durumdan söz edilememesi, iktisadi işletmenin bizatihi vakfa ait olması, vakfın başka bir iktisadi işletmeye iştirakinden dolayı değil, kendi iktisadi işletmesinden kazanç elde etmesi karşısında ihtirazı kaydın kabul edilmemesi suretiyle tahakkuk eden dava konusu vergide hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
Mahkeme bu gerekçeyle tahakkuk eden gelir (stopaj) vergisinin 538.098,72 TL'lik kısmının kaldırılmasına karar vermiştir.
Davalının istinaf istemini inceleyen … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (ç) bendine göre dernek veya vakıflar kurumlar vergisinin konusu dışında olsalar da bunlara ait iktisadi işletmelerin, rekabet eşitsizliğine neden olunmaması için kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunmaktadır. Kanun'un 2. maddesinde belirlenen koşullara göre iktisadi işletmenin unsurları, ticari faaliyetin de temel özelliklerinden olan, bir organizasyona bağlı olarak piyasa ekonomisi içerisinde bedel karşılığı mal alım-satımı, imalatı ya da hizmet ifası gibi faaliyetlerdir. 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde belirtildiği üzere, Kanun, bu gibi halleri tek tek saymak yerine dernek ya da vakıf tarafından piyasa ekonomisi içerisinde icra edilen tüm iktisadi faaliyetleri kapsama almıştır.
5520 sayılı Kanun'un ''Vergi kesintisi'' başlıklı 15. maddesinde, (1) numaralı fıkrada sayılan kişi, kurum ve kuruluşlarca, tam mükellefiyete tabi kurumlara yapılacak bazı ödemeler üzerinden istihkak sahiplerinin kurumlar vergisine mahsuben vergi kesintisi yapılması öngörülmüştür. Anılan Kanun'un geçici 1. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, bu Kanun uyarınca vergi kesintisine tabi tutulmuş kazanç ve iratlar üzerinden, Gelir Vergisi Kanunu'nun 94. maddesi uyarınca ayrıca kesinti yapılmayacağı; (2) numaralı fıkrasında ise Gelir Vergisi Kanunu'nun geçici 67. maddesi uyarınca vergi kesintisine tabi tutulmuş kazanç ve iratlar üzerinden, bu Kanun uyarınca ayrıca kesinti yapılmayacağı belirtilmiştir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 94. maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinin (b-i) alt bendinde, gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlara ve bu vergilerden muaf olanlara dağıtılan 75. maddenin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kâr paylarından vergi tevkifatı yapılacağı hükme bağlanmıştır. Kanun'un 75. maddesinin birinci fıkrasında menkul sermaye iradı tanımlanmış olup ikinci fıkrasının (1) numaralı bendinde her nevi hisse senetlerinin kâr paylarının, (2) numaralı bendinde ise iştirak hisselerinden doğan kazançların kaynağı ne olursa olsun menkul sermaye iradı olarak sayılacağı belirtilmiştir.
… Enstitüsü dini cemaatinin iktisadi işletmesi olan davacı … Lisesi tarafından, vakfa (… Enstitüsü dini cemaatine) aktarılan kazancın vakıf bakımından iştirak kazancı olmaması nedeniyle tevkifata tabi tutulamayacağından bahisle ihtirazi kayıtla beyanname verilmiştir.
İhtilafın çözümlenebilmesi için iştirak kazancının ne anlama geldiğinin bilinmesi ve bu kazancın dağıtımı halinde (tüzel kişilikleri bazında kurumlar vergisinden muaf olsa da bağlı iktisadi işletmeleri kurumlar vergisi mükellefi olan vakıf ve dernekler açısından) dağıtılan kâr paylarının stopaja tabi tutulup tutulmayacağının değerlendirilmesi gerekmektedir.
Gelir Vergisi Kanunu'nun 75. maddesi, sahibinin ticari, zirai veya mesleki faaliyeti dışında nakdi sermaye veya para ile temsil edilen değerlerden müteşekkil sermaye dolayısıyla elde ettiği kâr payı, faiz, kira ve benzeri iratları menkul sermaye iradı olarak tanımladıktan sonra kaynağı ne olursa olsun ikinci fıkranın bentlerinde yazılı iratların menkul sermaye iradı sayılmasını öngörmüş ve (2) numaralı bentte iştirak hisselerinden doğan kazançları bu kapsama almıştır.
Vergi kanunlarında iştirak hissesinin tanımı yapılmamakla birlikte anılan maddenin parantez içi hükmünde, limited şirket ortaklarının, iş ortaklıkları ortaklarının, komanditerlerin kâr paylarının, kooperatiflerin dağıttıkları kazançların iştirak hissesinden doğan kazanç olduğu belirtilmiştir.
Vakıflar, kurumlar vergisinden muaf olsalar da iktisadi işletme oluşturdukları takdirde, rekabet eşitliği gereği iktisadi işletmelerinin kazancı vergiye tabidir. Bir vakfın, sermayesinin tamamının ya da bir kısmının kendisi tarafından sağlanarak iktisadi işletme oluşturması arasında fark bulunmamaktadır. İktisadi işletmenin kurumlar vergisi ödendikten sonra kalan kârının işletme bünyesinde ve işletmenin faaliyetlerine özgü bırakılmayıp da kendisini kuranlara veya oluşturan vakfa aktarılması halinde iktisadi işletme tarafından vakfa yapılan aktarım iştirakten doğan kazançtır.
Vakfın kurulduğu veya oluşumuna katıldığı iktisadi işletmenin kurumlar vergisi düşüldükten sonra vakfa aktardığı tutar, vakıf yönünden sermayesini sağlayan kuruma sağlanan iştirak kazancıdır. İşletme kendi kazancının vergisini, vakıf ise işletmenin kendisine sağladığı kazancın vergisini kaynağında tevkif yoluyla ödediğinden mükerrer vergilendirme söz konusu olmayacaktır.
Tüm bu anlatımlardan da anlaşılacağı üzere, dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmelerin, ilgili dernek veya vakfın genel anlamda “iştiraki” durumunda olduğunun kabulünü gerektirdiği açık olup iktisadi işletme kârından, bağlı olunulan vakfa veya derneğe yapılan aktarım vakıf yönünden Gelir Vergisi Kanunu'nun 75. maddesinin birinci fıkrasının (2) numaralı bendinde belirtilen iştirak kazancı, kârı sağlayan (aktaran) yönünden ise kâr dağıtımı sayılmalıdır.
Bir kazancın iştirak kazancı sayılabilmesi için bir başka kurumun hisselerine sahip olunması zorunlu olmayıp bağlı veya ait kuruluşun tamamına sahip olunması halinde de bir iştirak kazancı elde edilmesi söz konusudur. Kendisi vergiye tabi olmayan bir vakfın, sermayesini temin ederek vergiye tabi bir kuruluş oluşturması halinde kendisine aktarılan gelir iştirak kazancıdır. Menkul sermaye iradını elde edenin kurum olması ya da gelir veya kurumlar vergisinden muaf olması da Gelir Vergisi Kanunu'nun 94. maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinin (b-i) alt bendine göre yapılacak tevkifatı etkilememektedir.
Bu durumda, davacı iktisadi işletmenin bağlı bulunduğu vakfa (cemaate) aktardığı kâr payı, alan yönünden iştirak kazancı olduğundan ve Gelir Vergisi Kanunu'na göre tevkifata tabi tutulması gerektiğinden, dava konusu vergide hukuka aykırılık bulunmamamaktadır.
Vergi Dava Dairesi, bu gerekçeyle mahkeme kararını kaldırdıktan sonra davayı reddetmiştir.
Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 16/03/2022 tarih ve E:2019/3893, K:2022/1624 sayılı kararı:
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmelerin kazançlarının kurumlar vergisine tabi olduğu belirtilmiş; 2. maddesinde, dernek veya vakıflara ait iktisadî işletmeler, dernek veya vakıflara ait veya bağlı olup faaliyetleri devamlı bulunan ve bu maddenin birinci ve ikinci fıkraları dışında kalan ticarî, sınaî ve ziraî işletmeler ile benzer nitelikteki yabancı işletmeler, dernek veya vakıfların iktisadî işletmeleri şeklinde tanımlanmış, bu Kanun'un uygulanmasında sendikaların dernek, cemaatlerin ise vakıf sayıldığı düzenlenmiştir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 94. maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinin 4842 sayılı Kanun'un 12. maddesiyle değişik (b-i) alt bendinde, tam mükellef kurumlar tarafından; tam mükellef gerçek kişilere, gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlara ve bu vergilerden muaf olanlara dağıtılan, 75. maddenin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kâr paylarından (kârın sermayeye eklenmesi kâr dağıtımı sayılmaz.) vergi tevkifatı yapılacağı belirtilmiştir. Aynı Kanun'un 75. maddesinin birinci fıkrasında, sahibinin ticari, zirai veya mesleki faaliyeti dışında nakdi sermaye veya para ile temsil edilen değerlerden müteşekkil sermaye dolayısıyla elde ettiği kâr payı, faiz, kira ve benzeri iratlar menkul sermaye iradı olarak tanımlanmış; ikinci fıkrasının (2) numaralı bendinde, iştirak hisselerinden doğan kazançların (Limited şirket ortaklarının, iş ortaklıkları ortaklarının ve komanditerlerin kâr payları ile kooperatiflerin dağıttıkları kazançlar bu zümreye dahildir. Kooperatiflerin ortakları ile yaptıkları muamelelerden doğan kârların ortaklara, kooperatifle yaptıkları muameleler nisbetinde tevzii, kazanç dağıtımı sayılmaz.) menkul sermaye iradı sayıldığı belirtilmiştir.
1 Seri No.lu Vakıflara Vergi Muafiyeti Tanınması Hakkında Genel Tebliğ'in "5. Diğer Hususlar" bölümünün "5.2. Vakfa bağlı iktisadi işletmelerde muhasebe işlemleri ve işletme gelirlerinin vakıf bütçesinde gösterilmesi" başlıklı kısmında, iktisadi işletmenin dönem sonunda oluşan kârından ödenmesi gereken vergiler ve diğer yasal yükümlülükler ayrıldıktan sonra kalan net kârın, vakıf bütçesine gelir olarak aktarılacağı hükmüne yer verilmiştir.
Tüzel kişiliği bulunmayan dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler, kurumlar vergisi mükellefi olarak ayrı bir vergi sujesi kabul edilmekle birlikte bağlı bulundukları vakıf veya dernek tarafından yönetilirler ve dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmelerden her biri için, bunların bağlı olduğu tüzel kişiler ile dernek ve vakıflar tarafından ayrı beyanname verilir. Sermayelerinin tamamı da ilgili dernek veya vakıf tarafından tahsis edilir. 83 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nde ise iktisadi işletmenin oluşan kârından ödenmesi gereken vergiler indirildikten sonra kalan net kârın vakıf bütçesine gelir olarak aktarılacağı belirtilmiştir.
Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinin (b-i) alt bendinde, Kanun'un 75. maddesinin sadece ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bendinde yazılı kâr paylarından stopaj yapılacağı ifade edilmiş, 75. maddesinin ikinci fıkrasının (2) numaralı bendinde iştirak hisselerinden doğan kazançlar menkul sermaye iradı sayılmıştır. Ancak vergi kanunlarında iştirak hissesinin tanımı yapılmamıştır. Yalnız, anılan 75. maddenin ikinci fıkrasının (2) numaralı bendinin parantez içi bölümünde, limited şirket ortaklarının, iş ortaklıkları ortaklarının ve komanditerlerin kâr payları ile kooperatiflerin dağıttıkları kazançların iştirak hisselerinden doğan kazanç olduğu, kooperatiflerin ortakları ile yaptıkları muamelelerden doğan kârların ortaklara, kooperatifle yaptıkları muameleler nisbetinde tevziinin kazanç dağıtımı sayılmayacağı belirtilmekle yetinilmiş, dernek veya vakıflara ait iktisadi işletmelerden elde edilen kârın dernek veya vakıf hesabına aktarılmasının iştirak kazancı kabul edildiğine ilişkin açık bir düzenlemeye yer verilmemiştir.
Bu durumda, derneklere ait iktisadi işletmelerin elde ettikleri kazançları, bağlı bulundukları derneklere aktarmaları yönünde genel bir düzenleyici işlemin varlığı da mevcutken, iktisadi işletmenin elde ettiği kârı, hukuken bağlı ve ait olduğu dernek veya vakıf tüzel kişiliği hesabına aktarması işlemi nitelik itibarıyla bir kâr dağıtımı işlemi kabul edilemeyeceğinden ve söz konusu kazancın aktarımı, stopaja konu olacak kâr payları arasında da sayılmadığından, davacı tarafından bağlı bulunduğu derneğe aktarılan kazacın dernek açısından iştirak kazancı kabul edilmesi suretiyle tahakkuk ettirilen verginin kaldırılması gerekmektedir. Bu itibarla, temyize konu kararda hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
… Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:
Vergi Dava Dairesi, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Kurumlar Vergisi Kanunu'nun uygulanmasında cemaatlerin vakıf sayıldığı, Gelir Vergisi Kanunu’nun 75. maddenin ikinci fıkrasının (2) numaralı bendinin parantez içi bölümünün ilk cümlesi ile ilgili olarak hazırlanan yasa tasarısında yer alan "... dernek ve vakıfların iktisadi işletmelerinden elde ettikleri kâr payları bu gruba dahildir" ibaresinin metinden çıkarıldığı, yorum ve kıyas yolu ile vakfa bağlı iktisadi işletmenin vakfa aktardığı tutardan tevkifat yapması gerektiğinin kabul edilmesinin hukuken mümkün olmadığı iddia edilmiştir.
Dernek ve vakıfların gerçek veya tüzel kişi ortağının bulunmadığı, dolayısıyla dernek veya vakfa ait iktisadi işletmede oluşan kârın gerçek kişilere aktarılması hiçbir şekilde mümkün olmadığından gelir vergisi kesintisi yapılmasını gerektiren bir kâr dağıtımından söz edilemeyeceği, iştirak ilişkisinin var olabilmesi için birden fazla ticari işletmenin veya tacirin bulunmasının şart olduğu, dernek ve vakfa ait iktisadi işletmelerin ait oldukları dernek ve vakıftan ayrı bir kişiliğinin bulunmadığı, bu nedenle dernek ve vakfa ait iktisadi işletmelerin elde ettiği kârın dernek veya vakfa ait olduğu, dernek ve vakıf ile bunlara ait iktisadi işletme arasında iştirak ilişkisi bulunmadığı, bu hususlar dikkate alındığında dernek ve vakfa ait iktisadi işletmelerin elde ettiği kârı ait oldukları dernek ve vakfa aktarmasının kâr dağıtımı olarak değerlendirilemeyeceği, mülga 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nda düzenlenen iştirak kazancı istisnasına ilişkin olarak yayımlanan 49 No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde, iştirak hisselerinin, menkul değerler portföyüne dahil tam mükellef kurumlara ait hisse senetleri ile ortaklık paylarını ifade ettiğinin belirtildiği ve sınırlı şekilde sayılan iştirak hisseleri arasında vakfa bağlı iktisadi işletmelerin sayılmadığı belirtilmiştir.
Sayılan nedenlerle dernek veya vakfa ait iktisadi işletmede oluşan kârın dernek veya vakfa aktarılması işlemi Gelir Vergisi Kanunu’nun 75. maddenin ikinci fıkrasının (2) numaralı bendinde düzenlenen kâr payı dağıtımı işlemi olmadığından aktarılan tutarın gelir vergisi tevkifatına tabi tutulamayacağı, bu yönde verilmiş yargı kararları ile mali idarenin özelgelerinin bulunduğu belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: Davacı iktisadi işletmenin ait olduğu cemaate aktardığı kazanç, Gelir Vergisi Kanunu'nun 75. maddenin ikinci fıkrasının (2) numaralı bendinde düzenlenen iştirak hisselerinden doğan kazançlar kapsamında bulunmadığından, aktarılan kazancın anılan Kanun'un 94. maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinin (b-i) alt bendi geregince gelir vergisi tevkifatına tabi tutulması hukuken mümkün değildir. Bu itibarla, aksi yöndeki gerekçeyle davanın reddi yolunda verilen temyize konu ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY:
Davacı adına, bağlı bulunduğu … Enstitüsü dini cemaatine aktardığı kazanç üzerinden tevkifat yapılmaması gerektiği ihtirazi kaydıyla verilen 2017 yılının Aralık dönemine ilişkin muhtasar beyannameye istinaden tahakkuk eden gelir (stopaj) vergisinin 538.098,72 TL'lik kısmının kaldırılması ve tahsil edilen tutarın iadesine karar verilmesi istemiyle dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde dernek veya vakıflara ait iktisadi işletmelerin kazançlarının kurumlar vergisine tabi olduğu belirtilmiş; 2. maddesinin (5) numaralı fıkrasında, dernek veya vakıflara ait veya bağlı olup faaliyetleri devamlı bulunan ve bu maddenin birinci ve ikinci fıkraları dışında kalan ticarî, sınaî ve ziraî işletmeler ile benzer nitelikteki yabancı işletmelerin, dernek veya vakıfların iktisadî işletmeleri olduğu, bu Kanun'un uygulanmasında sendikaların dernek, cemaatlerin ise vakıf sayıldığı düzenlenmiştir.
Anılan Kanun'un 14. maddesinin (2) numaralı fıkrasında "Her mükellef vergiye tâbi kazancının tamamı için bir beyanname verir. Ancak, tüzel kişiliği bulunmayan iktisadî kamu kuruluşları ile dernek ve vakıflara ait iktisadî işletmelerden her biri için, bunların bağlı olduğu kamu tüzel kişileri ile dernek ve vakıflar tarafından ayrı beyanname verilir." kuralına; 16. maddesinin (4) numaralı fıkrasında ise "Kurumlar vergisi, bu Kanuna göre mükellef olanların tüzel kişiliği adına; iktisadî kamu kuruluşları ile derneklere ve vakıflara ait iktisadî işletmelerden tüzel kişiliği haiz olmayanlar için bağlı oldukları kamu tüzel kişileri ya da dernek veya vakıf adına; fonlarda fonun kurucusu adına; iş ortaklıklarında ise verginin ödenmesinden müteselsilen sorumlu olmak üzere yönetici ortak veya ortaklardan herhangi birisi adına tarh olunur." kuralına yer verilmiştir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 94. maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinin 4842 sayılı Kanun'un 12. maddesiyle değişik (b-i) alt bendinde, tam mükellef kurumlar tarafından; tam mükellef gerçek kişilere, gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlara ve bu vergilerden muaf olanlara dağıtılan, 75. maddenin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kâr paylarından (kârın sermayeye eklenmesi kâr dağıtımı sayılmaz.) vergi tevkifatının yapılacağı düzenlemesine yer verilmiştir. Aynı Kanun'un 75. maddesinin birinci fıkrasında, sahibinin ticari, zirai veya mesleki faaliyeti dışında nakdi sermaye veya para ile temsil edilen değerlerden müteşekkil sermaye dolayısıyla elde ettiği kâr payı, faiz, kira ve benzeri iratlar menkul sermaye iradı olarak tanımlanmış; ikinci fıkrasının (2) numaralı bendinde, iştirak hisselerinden doğan kazançların (Limited şirket ortaklarının, iş ortaklıkları ortaklarının ve komanditerlerin kâr payları ile kooperatiflerin dağıttıkları kazançlar bu zümreye dahildir. Kooperatiflerin ortakları ile yaptıkları muamelelerden doğan kârların ortaklara, kooperatifle yaptıkları muameleler nisbetinde tevzii, kazanç dağıtımı sayılmaz.) kaynağı ne olursa olsun menkul sermaye iradı sayıldığı belirtilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 2. maddesinin (5) numaralı fıkrasına göre Kurumlar Vergisi Kanunu'nun uygulanmasında cemaatler vakıf sayılmaktadır. Kanun'un 1. maddesine göre ise dernek veya vakıfların elde ettikleri kazançlar kurumlar vergisine tabi olmasa da bunlara ait iktisadi işletmelerin kazançları kurumlar vergisine tabi olup anılan Kanun'un 2. maddesinin (5) numaralı fıkrasında tanımı yapılan dernek veya vakıflara ait iktisadi işletmeler kurumlar vergisi mükellefidirler.
Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinin (b-i) alt bendine göre, tam mükellef kurumlar tarafından, gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlara dağıtılan 75. maddenin ikinci fıkrasının (2) numaralı bendinde yazılı kâr paylarından vergi tevkifatı yapılması gerekmektedir. Olayda, davacı iktisadi işletmenin tam mükellef kurum; davacı iktisadi işletmenin ait olduğu ve Kurumlar Vergisi Kanunu'nun uygulanmasında vakıf sayılmakta olan cemaatin ise gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmadığı ihtilafsızdır. Uyuşmazlık, davacı iktisadi işletmenin ait olduğu cemaate aktardığı kazancın, anılan Kanun'un 75. maddenin ikinci fıkrasının (2) numaralı bendinde yazılı kâr payları (iştirak hisselerinden doğan kazançlar) kapsamında bulunup bulunmadığına ilişkindir.
Gelir Vergisi Kanunu’nun 75. maddesinin ikinci fıkrasının (2) numaralı bendinde iştirak hisselerinden doğan kazançlar menkul sermaye iradı sayılmıştır. Vergi kanunlarında iştirak hissesinin tanımı yapılmamakla birlikte anılan 75. maddenin ikinci fıkrasının (2) numaralı bendinin parantez içi bölümünde, limited şirket ortaklarının, iş ortaklıkları ortaklarının ve komanditerlerin kâr payları ile kooperatiflerin dağıttıkları kazançların iştirak hisselerinden doğan kazanç olduğu, kooperatiflerin ortakları ile yaptıkları muamelelerden doğan kârların ortaklara, kooperatifle yaptıkları muameleler nisbetinde tevziinin kazanç dağıtımı sayılmayacağı belirtilmekle yetinilmiş, dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmelerin elde ettikleri kârı ait oldukları dernek veya vakfa aktarmasının dernek veya vakıf yönünden iştirak kazancı kabul edildiğine ilişkin açık bir düzenlemeye yer verilmemiştir. İktisadi işletmenin elde ettiği kârı dernek veya vakfa aktarmasındaki amaç, dernek ya da vakfın kuruluş amacının gerçekleştirilmesini sağlayacak mali imkanların devamlılığını sağlamaktır.
Dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler, kurumlar vergisi mükellefi olarak ayrı bir vergi sujesi kabul edilmekle birlikte ait oldukları vakıf veya dernek tarafından yönetilirler ve sermayelerinin tamamı ilgili dernek veya vakıf tarafından tahsis edilir. Diğer taraftan, Kurumlar Vergisi Kanunu'nda yer alan düzenlemelere göre, tüzel kişiliği haiz olmayan dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler için, bunların bağlı olduğu dernek ve vakıflar tarafından beyanname verilir; kurumlar vergisi, tüzel kişiliği haiz olmayan dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler için bağlı oldukları dernek veya vakıf adına tarh olunur.
Bu hususlarla birlikte aynı tüzel kişilik içerisinde iştirak ilişkisinin varlığından söz edilemeyeceği dikkate alındığında, olayda, … Enstitüsü dini cemaatinin, kendisine ait olan ve ayrı bir tüzel kişiliği haiz olmayan davacı iktisadi işletmenin sermayesine iştirak ettiğinden, başka bir ifadeyle anılan cemaat ile cemaate ait olan davacı iktisadi işletme arasındaki ilişkinin iştirak ilişkisi olduğundan söz edilemez.
Bu durumda, davacı iktisadi işletmenin ait olduğu cemaate aktardığı kazanç, Gelir Vergisi Kanunu'nun 75. maddenin ikinci fıkrasının (2) numaralı bendinde düzenlenen iştirak hisselerinden doğan kazançlar kapsamında bulunmadığından, aktarılan kazancın anılan Kanun'un 94. maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinin (b-i) alt bendi geregince gelir vergisi tevkifatına tabi tutulması hukuken mümkün değildir. Bu itibarla, aksi yöndeki gerekçeyle davanın reddi yolunda verilen temyize konu ısrar kararının bozulması gerekmiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1-Davacının temyiz isteminin KABULÜNE,
2-… Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3-Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
26/04/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
X - KARŞI OY:
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.